會計準則資產計量

會計準則資產計量一、 資產定義及其計量模式選擇（一） 資產定義隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，人們對資產的理解逐漸深刻，對資產的定義也持續(xù)改變，目前有據(jù)可查的、有代表性的資產的定義至少有十余種（梁萊歆，2006），如資產是資產負債表賬戶借方余額為形式是在未來與收入配比，已發(fā)生的服務成本；資產是按GAAP加以確認和計量的經(jīng)濟資源；資產是可能的、未來的經(jīng)濟利益；資產是由企業(yè)控制的，預期帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源等等。我國現(xiàn)行的基本會計準則中規(guī)定：資產是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這也是目前世界各國會計學界對資產的主流觀點，即強調資產未來帶給企業(yè)的價值而不是現(xiàn)實價值，更不是其過去的成本價值。（二） 資產計量模式選擇隨著資產定義的持續(xù)變化，資產的計量模式也在持續(xù)豐富和發(fā)展。完整的計量模式包括：計量對象、計量屬性和計量尺度。要恰當?shù)胤从吵瞿稠椯Y產的價值，要考慮這項資產（計量對象）的特性或外在形式，然后確定合適的計量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值），最后根據(jù)所選擇的計量屬性確定應使用的計量尺度（即貨幣的量度單位一一名義貨幣或不變購買力貨幣單位）。因為不同的資產有不同的特性或外在形式，如有形或無形、貨幣性資產或非貨幣資產、金融資產或非金融資產、生物性和非生物性等，在計量屬性的選擇上會有所不同，如對有形的固定資產可采用歷史成本，而對金融工具則應選擇現(xiàn)值或公允價值。計量尺度的選擇要根據(jù)計量期間的通貨膨脹的因素，在當前物價基本穩(wěn)定的環(huán)境下，可選擇名義貨幣。因此，即使是在經(jīng)濟環(huán)境平穩(wěn)的狀態(tài)下，資產計量的模式也是不同的，而這些不同主要是在計量屬性的選擇。二、 會計資產計量信息含量的作用及其在會計準則中的反映（一）會計信息含量的作用根據(jù)資產的特性選擇不同的計量屬性，因為不同的計量屬性所提供的關于資產價值的信息含量是不同的。在基本準則中，對財務會計報告的目標定位在反映“受托責任履行情況”和“有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”。信息含量已經(jīng)成為會計信息有用性甚至會計信息質量的標志（夏東林，2006）。如果會計信息含量不能滿足使用者的需要，便成為會計制度改革的契機。對外部信息使用者而言，關于資產的信息主要是通過資產負債表及其報表附注取得，通過這些信息可以對企業(yè)資本保全、財務狀況、償債能力、產權關系的確定有基本了解。結合利潤表和現(xiàn)金流量表信息，還可以對資產的盈利能力、運營能力進行評估，并對管理層業(yè)績做出評價或對企業(yè)價值做出預測，在這些基礎上做出準確決策。（二）會計準則中基于信息含量的選擇會計準則制定基于決策有用性的信息觀和計量觀。信息觀以信息經(jīng)濟學為背景，強調會計信息對決策的有用性，資本市場上股票價格對會計信息越敏感，其信息含量越高。但現(xiàn)實的市場是不完美的，會計信息不能完全被市場所反應時，在確保會計信息可靠性的前提下，更多地用公允價值來計量資產會增強會計信息的決策有用性，這就是計量觀（威廉R?斯科特著，陳漢文譯，2006）。計量觀在準則中應用的范圍越來越大，如成本與市價孰低規(guī)則（也稱半公允價值計量屬性），雖然高于成本的市價也具備同樣的信息含量，在考慮風險因素后，提供給使用者的是低于成本的市價信息，公允價值計量經(jīng)常會受到源自法律意義上“謹慎”態(tài)度的干擾。再如長期資產的可收回凈值的確定、減值測試也是部分計量觀的運用。金融工具是應用計量觀最多的領域。CAS22要求金融資產在初始確認時就將其分類：交易性金融資產和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出金融資產。持有至到期投資、貸款和應收款項按攤余成本及實際利率進行后續(xù)計量，可供出金融資產按公允價值計量，未實現(xiàn)利得或損失直接計入資本公積，當這些利得或損失實現(xiàn)時，再將其轉入凈收益。制定準則時還需要考慮委托代理問題，這會影響會計準則的實施效果，如盈余管理行為的影響是不可忽視，其會影響會計信息的可靠性及信息量的大小和提供速度。在整個市場環(huán)境中，還有其他多種競爭性的信息來源，會計信息的優(yōu)勢之一是其經(jīng)過了審計，會計信息含量的表達方式是通過“驗證市場預期，而不是直接給出股價的變量”（夏東林，2006）。因此，對會計信息含量的理解在于其驗證性，而不是直接給出答案。會計準則的改革目標是讓會計信息如實反映企業(yè)的競爭優(yōu)勢。（三）資產計量信息含量體現(xiàn)不同利益集團的博弈“資產計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產金額的會計處理過程”（湯云為，1997）。選擇不同的資產計量模式體現(xiàn)了管理者對會計政策的選擇，其結果對財務報告的使用者具有經(jīng)濟后果。但不同的信息使用者可能會偏向不同的會計政策，當管理者所偏好的政策與最佳信息含量（對其他信息使用者而言）存有偏差時，準則的制定者如何進行“微妙平衡”。在會計準則中會出現(xiàn)“不對稱”的會計政策，如前面提及的“半公允價值計量屬性”的應用。在CAS22中也有類似的規(guī)定。在金融工具后續(xù)確認時，不同類別的金融資產因公允價值變動帶來的損益處理是不同的。這一方面是阻止企業(yè)特別是金融企業(yè)的“揀櫻桃”行為的發(fā)生，另一方面是為了減少凈收益的波動性（威廉R?斯科特，陳漢文譯，2006）。所謂“揀櫻桃”是指企業(yè)的投資組合以攤余成本計價時，當有價證券（全部或部分）價值上升，企業(yè)可出賣升值的證券實現(xiàn)利得，如果發(fā)生貶值則繼續(xù)持有而不用確認損失（因為持有至到期投資是以成本計價的），這是一種利得交易行為，會降低收益的信息含量。而以公允價值計價在價值發(fā)生變化時就確認了利得或損失，在處置時就沒有這樣的機會。但如果管理者直接將“持有至到期投資”重新分類為“交易性金融資產”，就可以確認利得或損失，而不用將之處置。因此，準則制定設計的規(guī)則是：交易性金融資產不能重新分類為其他三種類別，其他三類也不能重新分類為交易性金融資產。其他關于類別之間的轉換準則也做了嚴格的限制。而可供出售金融資產的利得或損失不進入利潤表的規(guī)定是為了降低收益的波動性。套期保值也是會計準則設計的方面。公允價值套期保值能通過對被套期保值項目進行公允價值計價來抵消衍生工具上的損失，對現(xiàn)金流量套期保值能推遲確認損失而將損失計入所有者權益，會減少報告收益的波動性。這對高杠桿、高成長性的公司特別有利。前提是必須滿足準則中規(guī)定的標準，標準就是套期保值工具和被套期保值項目的公允價值之間有高度的負相關性。對那些符合條件的，管理者必須在進行套期保值之初就明確是用于套期保值，并指定被套期保值的項目，以防止管理者任意在需要的時候自由指定套期保值工具（如將面臨重大損失的非套期保值工具追溯指定為預期交易的現(xiàn)金流量套期保值，將損失計人資本公積從而推遲對收益的影響），降低報告收益的可靠性。無形資產是信息含量最低的領域之一，因為大多數(shù)對企業(yè)重要的無形資產的公允價值很難確定，對自創(chuàng)商譽更是如此。對無形資產占較大比例的企業(yè)，其利潤表所傳達到無形資產信息比資產負債表更豐富。高質量的無形資產信息應該促進投資者對投入高額研發(fā)成本的企業(yè)有積極的反映，在股價上能反映與低投入的企業(yè)的區(qū)別，但根據(jù)國外的實證研究結果表明股票市場并不能對此進行區(qū)別。從管理者角度，其會更傾向于對商譽采用公允價值，放棄系統(tǒng)攤銷而采取減值測試，對研發(fā)成本進行資本化；但從準則制定者角度，態(tài)度是很謹慎的，對可資本化的開發(fā)費用設定很多標準以預防管理者的操作行為。資產減值是準則制定者和執(zhí)行者博弈的重點領域。從籌資角度出發(fā)，管理者可能更傾向自我籌資以減少約束和償還壓力，在資產減值政策運用時有強烈的動機對資產估計采取消極態(tài)度，以創(chuàng)造秘密準備，逃避稅負和股利支付。但這顯然不是制定者的意圖，也影響了股東利益。我國股市中很多見的“洗大澡”現(xiàn)象對資產信息含量更是有百害而無一利。三、新準則體系下資產計量信息含量的特征（一）資產類準則特征《企業(yè)會計準則第1號一一存貨》準則中，取消了存貨流轉的后進先出法，這會使資產負債表中存貨的價值更接近市場價值，也提升了存貨信息的可比性。但因為不同行業(yè)存貨的內容有很多差別，存貨中原材料和產成品也有不同的信息含量。對于生產周期較長，且存貨較多、周轉率較低的公司，如家電、金屬加工類等企業(yè)，原用“后進先出”法，若存貨價格下跌，在改變存貨核算法后，其利潤可能出現(xiàn)大幅下降。如果是在通貨膨脹的市場環(huán)境下，使用后進先出法還可以降低稅收，因此轉向先進先出法會對企業(yè)不利，成本上升利潤下降會更加明顯。在原材料價格持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)成本則較原方法下降，毛利率上升，當期利潤上升?！镀髽I(yè)會計準則第3號一一投資性房地產》準則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產生影響，企業(yè)的利潤會隨著市場的變化而有波動，穩(wěn)定性會降低。被列為公允價值計量的金融工具、套期保值業(yè)務，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益，這對公司特別是金融行業(yè)、能源行業(yè)、航空業(yè)的風險管理能力是很大考驗，投資者可通過資產價值的變化和利潤波動的幅度進行評價。同時要注意到，為了控制這類資產可能的頻繁價值變化利潤的不利影響，對金融資產分類的改變、可供出售金融資產后續(xù)計量、套期保值工具的指定都有專門規(guī)定，應通過附注進行充分了解?！镀髽I(yè)會計準則第6號一一無形資產》準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，與以前全部計入管理費用相比，大為降低了對當期利潤的沖擊。在解讀科技及創(chuàng)新類企業(yè)的無形資產信息時，更要關注其附注信息、歷史信息和行業(yè)信息，并充分注意其盈余管理的空間，長期持續(xù)觀察是必要的?！镀髽I(yè)會計準則第4號一一固定資產》準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，只要與原估計有差異時，應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值，并且調整的方法采用未來適用法，不用追溯調整。因此，對固定資產價值的確認要結合附注中折舊方法信息及會計估計變更公告，分析變化對可比性的影響并評估其恰當性。新《租賃》準則也引入公允價值計量模式取代原來的歷史成本計量模式，能夠使租賃業(yè)務的會計處理中關于租賃資產的計量等更加符合其市場價值，更好反應租賃資產的本質。在《企業(yè)會計準則第7號——資產減值》準則中規(guī)定，固定資產、無形資產、《長期股權投資》準則規(guī)定的股權投資、商譽、生產性生物資產、某些權益工具、礦區(qū)權益有多項資產的減值準備一旦計提不得轉回，這有助于這些資產信息真實性的提升。但資產減值中的會計選擇與職業(yè)判斷增多，尤其是在資產“可收回金額的計量”、“資產未來現(xiàn)金流量的預計”、“折現(xiàn)率的選擇”、“資產組的認定”等諸多環(huán)節(jié)不確定因素和主觀判斷成分的增加，給企業(yè)管理層留下的彈性空間自然有所增大，對信息的準確性卻又是不利的?！镀髽I(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產交換》準則重新運用了公允價值來計量，鑒于我國的實際經(jīng)驗，規(guī)定了限定條件以抑制企業(yè)的盈余管理行為。公允價值是否運用通過判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質來決定，運用時強調預計未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。但未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不僅取決于對未來現(xiàn)金流入時點的判斷，還有折現(xiàn)率的判斷，因此公允價值的運用存有很大的主觀性，在評價因非貨幣性交換而換人的資產價值或換出資產而產生的損益時，要結合其他的信息來源才能做出準確理解。（二）債務重級及其他準則特征《企業(yè)會計準則第12號一一債務重組》準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質，要求企業(yè)進行債務重組時必須滿足債務人發(fā)生財務困難這一前提，這在一定水準上抑止了企業(yè)隨意利用債務重組進行利潤操縱的行為，實際上是縮小了債務重組的應用范圍。因債務重組取得的非現(xiàn)金資產和股權，新準則要求根據(jù)真實性原則，對用于償債的各種非現(xiàn)金資產或股權的計量采用公允價值。在修改其他債務條件下，重組后債務（或債權）按公允價值入賬。因債務重組而轉出的非現(xiàn)金資產和股權由以賬面價值為基礎計價，改為以公允價值為基礎計價；債務重組收益部分由原準則中規(guī)定的計人資本公積改為計入當期損益。對那些無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提升其當期凈利潤，進而提升每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可人為調高所轉讓資產的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。另外，新準則還可能提升大股東向上市公司注入優(yōu)質資產的熱情，通過債務重組為上市公司注入優(yōu)質資產，改善其資產結構，以維持公司業(yè)績或保住“殼資源”（曹陽、楊雯靜，2006）。《企業(yè)會計準則第27號一一石油天然氣開采》準則，對可能的經(jīng)濟后果仍應關注?？碧街С龅臅嬏幚硎怯蜌鈺嫼诵膯栴}，石油天然氣資產計價有兩種對立的基本方法 成果法（SuccessfulEfforts，SE）與完全成本法（FullCost,FC）,SE和FC的根本差別在于對未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量勘探成本的會計處理上，SE將其費用化，F(xiàn)C則資本化。Fc能美化當期財務報表，企業(yè)卻要付出多交所得稅的代價。大型油氣企業(yè)出于避稅考慮都采用SE；中小企業(yè)處于發(fā)展階段，資金籌集至關重要更青睞FC。因為SE的油氣準則符合我國油氣行業(yè)特征（由三大石油公司基本壟斷），既能統(tǒng)一規(guī)范油氣實務、增強財務報告可比性、提升信息質量，又有利于我國大型油氣公司減少國際融資成本；有利于我國油氣公司推行“走出去”戰(zhàn)略，展開與外國政府和外國油氣公司的全方位合作，對增強我國石油安全、提升我國在國際油氣市場上的地位具有重要意義（于永生，2006）。因此在CAS27中采用的是成果法，這也符合資產的定義和“謹慎性原則”，將失敗的、不能產生未來收益的勘探支出當期全部予以費用化，能阻止企業(yè)多計資產進而產生高質量的報告收益。比較特殊的是生物資產的計量，與其他資產相比生物資產具有以下特點：生物轉化功能和自然增殖性、多樣性、周期性、雙重資產特性（流動資產和長期資產）、地域性、未來經(jīng)濟利益的不確定性、后續(xù)支出費用大等（張心靈、王平心，2004），IASB是以公允價值為主要計量屬性的，而我國的生物資產準則采用了混合計量模式，以歷史成本為主，公允價值為輔，這在我國目前農業(yè)市場體系尚不催全，產品市場和要素市場都很不發(fā)達的情況下是可取的。但因為生