高級財務(wù)會計自考資料2

第六章企業(yè)合并會計（一）一一企業(yè)合并的賬務(wù)處理

第一節(jié)企業(yè)合并會計概述

一，企業(yè)合并的意義及其緣由

（—）企業(yè)合并的意義

企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上彼此獨立的企業(yè)的聯(lián)合，或者一個企業(yè)通過購買權(quán)益性證券，資產(chǎn)，簽訂協(xié)議，或者以其

他方式取得另一個或另幾個企業(yè)的限制權(quán)的行為。

企業(yè)合并是企業(yè)擴張的基本手段。

（-）企業(yè)合并的緣由（優(yōu)點）：

第—成本低。

第二，風(fēng)險小。

第三，速度快。

第四，影響增大，地位提高。

企業(yè)合并的方式

企業(yè)合并的方式，主要有汲取合并，新設(shè)合并和控股合并。

（-）汲取合并

汲取合并，又稱兼并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個單一的企業(yè)，其中一個企業(yè)保留法人資格，其他企業(yè)的法人

資格隨著合并而消逝。

（-）新設(shè)合并

新設(shè)合并，又稱“創(chuàng)立合并”，是指兩個或兩個以上的企業(yè)協(xié)議合并組成一個新的企業(yè)。

（三）控股合并

控股合并，是指企業(yè)通過收購其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對方股份，達到對其他企業(yè)進行限制的一種合并方式。也

就是說，一個企業(yè)通過購買另一個企業(yè)的股份，使被購買股份的企業(yè)成為他的附屬公司或子公司，它自己則成為這些子公司的控

股公司，又稱“母公司”。

?般來講，取得被購買企業(yè)超過50%的表決權(quán)的股份時，就可認為已經(jīng)形成控股。

未擁有子公司50%以上的股份，有如下狀況之?也可以確認為控股：

（1）通過與被投資企業(yè)的其他投資者簽訂協(xié)議，擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。

（2）依據(jù)章程或協(xié)議，已有權(quán)限制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。

（3）有權(quán)任免董事會或與之相當(dāng)?shù)臋?quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。

（4）在董事會或與之相當(dāng)?shù)臋?quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

三，企業(yè)合并會計的產(chǎn)生

隨著股份制經(jīng)濟和企業(yè)合并的深化發(fā)展，某些企業(yè)甚至發(fā)展成為脫離直接的生產(chǎn)經(jīng)營，而只進行有關(guān)以參股控股為唯一經(jīng)營

方式的公司形式，即控股經(jīng)營公司。

企業(yè)合并會計是對企業(yè)合并過程和結(jié)果進行會計核算和反映的程序和方法，

它包括兩部分內(nèi)容：

--是企業(yè)合并本身的賬務(wù)處理.（針對汲取合并和新設(shè)合并）；

二是合并會計報表的編制（針對控股合并）.

合并會計報表的編制包括限制權(quán)取得日的合并會計報表編制（一次性并表）和限制權(quán)取得日后合并會計報表的編制（連續(xù)性

并表）。

四，企業(yè)合并會計的核算方法

通常有兩種基本方法：?種是購買法；另一種是權(quán)益集合法。

所謂購買法，是將企業(yè)合并視為某一企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，依此來進行會計核算的方法。

接受購買法進行核算，?般依據(jù)如下程序和原則進行：

第一，對所購企業(yè)的資產(chǎn)，負債進行確認和估價。確定其公允價值。

第二，確定購買成本。

購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確認購買成本。①買方用現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實際支付的款項；②買方以增

發(fā)股票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購買成本為所發(fā)行股票的公允價值；③購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債

券的面值；④購買企業(yè)還會發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費用，比如法律費用，傭金等（直接合并費用），對此也應(yīng)計入購買成本；

⑤與合并有關(guān)的其他間接費用如股票，債券的發(fā)行費用，則不計入購買成本，應(yīng)當(dāng)計入期間費用。

第三，比較其購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。

假如購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額，即為商譽；假如購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額，就是負商譽。

對于負商譽，通常有兩種會計處理方法：第一種方法，是直接沖減非流淌資產(chǎn)的公允價值（下推會計，沖減法）；第二種方

法，將全部負商譽都列作遞延貸項，在肯定的期限內(nèi)分?jǐn)偅ㄟf延法）。

權(quán)益集合法，又稱“權(quán)益法”，是指將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過股票的交換，使股權(quán)融為一體，實現(xiàn)雙方股

權(quán)集合的企業(yè)合并會計核算的方法。

接受權(quán)益集合法進行企業(yè)合并的賬務(wù)處理，其基本原則歸納起來就是一條，既全部參加合并企業(yè)的資產(chǎn)，負債和全部者權(quán)益

都以賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。留存收益也同樣予以合并。

第二節(jié)同一限制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理

一，同一限制下的企業(yè)合并和非同一限制下的企業(yè)合并

（-）同一限制下的企業(yè)合并

是指在合并前后均受同一方或相同的多方限制，且該限制并非短暫性的。

（-）非同一限制下的企業(yè)合并

是指在合并前后不存在同一方或多方限制的狀況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。

合并方與合并日的確定

（―）合并方的確定

（二）合并日的確定

在企業(yè)合并中，合并方（或購買方）應(yīng)當(dāng)在合并日（或購買日）確認因合并取得的資產(chǎn)或負債。合并日（或購買日）是指合并方

（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）限制權(quán)的日期。

同時滿意下列條件大的，通?？梢源_認為實現(xiàn)了限制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

1,企業(yè)合并合同或協(xié)議已經(jīng)股東大會通過

2,企業(yè)合并事項須要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，以獲得批準(zhǔn)

3,參加合并方已辦理了必要的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)

4,合并方已經(jīng)支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）,并且有實力，有安排支付剩余款項

5,合并方事實上已經(jīng)限制了被合并方（或購買方）的財務(wù)和經(jīng)營決策，并享有相應(yīng)的利益，擔(dān)當(dāng)相應(yīng)的風(fēng)險。

三，同一限制下企業(yè)合并的特點及核算方法

特點：

1,從最終限制方的角度來看，合并前后，其所能夠?qū)嵤┫拗频膬糍Y產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此可以用賬面價值來反映凈資產(chǎn)；

2,由于合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易價格往往是一種內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格，而不是公允交易價格，假如以雙方議定的價格作為核算

基礎(chǔ)，簡單產(chǎn)生利潤操縱，因此應(yīng)當(dāng)以賬面價值作為核算基礎(chǔ)；

四，同一限制下汲取合并的賬務(wù)處理

五，同一限制下新設(shè)合并的賬務(wù)處理

六，同一限制下控股合并的賬務(wù)處理

七，合并費用的賬務(wù)處理

第三節(jié)非同一限制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理

非同一限制下企業(yè)合并具有以下兩個特點

1,是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行合并；

2,合并以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公允合理。

二，購買法核算的科目設(shè)置

三，一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理

四，多次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理

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第七章企業(yè)合并會計（二）一一構(gòu)并日的合并會計報表

第--節(jié)合并會計報表概述

一，合并會計報表的特點

合并會計報表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，由母公司依據(jù)母公司和子公司的個別單位會計報

表編制的，綜合反映企業(yè)集團集體經(jīng)營成果，財務(wù)狀況以及財務(wù)變動狀況（現(xiàn)金流量狀況）的會計報表。

特點：

第一，合并會計報表的主體是經(jīng)濟意義上的復(fù)合會計主體。

第二，合并會計報表由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有限制權(quán)的總公司或母公司編制。

第三，合并會計報表是以個別會計報表為基礎(chǔ)編制的。

第四，合并會計報表有其獨特的編制方法。比如編制抵銷分錄，運用合并工作底稿等。

二，合并會計報表的合并理論

所謂合并理論，是指如何相識指導(dǎo)合并會計報表的觀點。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來相識母公司與子公司的關(guān)

系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。

指導(dǎo)編制合并會計報表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論，實體理論和全部權(quán)理論。

（一）母公司理論

母公司理論，是指站在母公司股東的立場上，將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大，是母公司會計報表

的擴充。

母公司理論包括兩個基本要點：

1,強調(diào)母公司股東的利益。將少數(shù)股東權(quán)益視為整個企業(yè)集團的負債，在合并資產(chǎn)負債表中列入負債；只將屬于母公司權(quán)

益的收益視為整個集團的收益，而對屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益則視為整個企業(yè)集團的費用，在合并利潤表中列入費用。

2,以是否形成限制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）實體理論

實體理論認為，企業(yè)集團是各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟聯(lián)合體，企業(yè)集團中各成員企業(yè)的地位是同等的，合并會計報表是整

個經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，編制合并會計報表是為整個經(jīng)濟聯(lián)合體服務(wù)的。

在實體理論的指導(dǎo)下，無論是多數(shù)股東權(quán)益還是少數(shù)股東權(quán)益都應(yīng)被視為整個企業(yè)集團的股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中均

作為股東權(quán)益來處理；無論是屬于多數(shù)股東權(quán)益的收益還是屬于少數(shù)股東權(quán)益的收益都應(yīng)被視為整個企業(yè)集團的收益，在合并利

潤表中均作為收益來處理。

（三）全部權(quán)理論

全部權(quán)理論，是指在編制合并會計報表時，強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對納入合并范圍的企業(yè)所擁有的全部權(quán)。

編制合并會計報表的企業(yè)，對其擁有全部權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)，負債和當(dāng)棋實現(xiàn)的損益，均接受依據(jù)其擁有全部權(quán)的比例合并計入合

并會計報表中。

三，合并會計報表的合并范圍

國際會計準(zhǔn)則委員會在有關(guān)合并會計報表的準(zhǔn)則中接受母公司理論。

美國，英國等國家以母公司理論為合并會計報表的指導(dǎo)理論，而德國等國家則是以實體理論為指導(dǎo)。

（-）應(yīng)納入合并會計報表的企業(yè)范圍

依據(jù)母公司理論，我國規(guī)定納入合并會計報表范圍的主要包括母公司及母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和被母

公司限制的其他被投資企業(yè)

1,母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指對企業(yè)擁有投票權(quán)，并能夠據(jù)此參加企業(yè)經(jīng)營管理決策

的資本，如股份制企業(yè)中的一般股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。

（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

（2）母公司間接擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

（3）直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。（混合擁有）

2,被母公司限制的其他被投資企業(yè)。

（1）與被投奧企業(yè)的其他投資者達成協(xié)議，并通過此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。

（2）依據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)限制企業(yè)的財物和經(jīng)營政策。

（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)益機構(gòu)的多數(shù)成員。

（4）在公司董事會或類似權(quán)益機構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。

（-）不納入合并會計報表的企業(yè)范圍

1,已打算關(guān)，停，并，轉(zhuǎn)的子公司。

2,依據(jù)破產(chǎn)程序，己宣告被清理整頓的子公司。

3,已宣告破產(chǎn)的子公司。

4,打算近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。

5,受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

四，合并會計報表的種類

合并會計報表可以依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)進行不同的分類。

（-）合并會計報表依據(jù)其經(jīng)濟內(nèi)容分類

合并會計報表依據(jù)其反映的經(jīng)濟內(nèi)容不同，可以分為合并資產(chǎn)負債表，合并利潤表，合并利潤安排表和合并現(xiàn)金流量表。

1,合并資產(chǎn)負債表.（財務(wù)狀況）

2,合并利潤表。（經(jīng)營成果）

3,合并利潤安排表。（經(jīng)營成果安排狀況）

4,合并現(xiàn)金流量表。（現(xiàn)金流入，流出）

（二）合并會計報表依據(jù)其編制時間分類

合并會計報表依據(jù)編制時間不同，可以分為購并日合并會計報表，也稱為限制權(quán)取得日合并會計報表和購并日后合并會計報

表，也稱限制權(quán)取得日后合并會計報表。

1,限制權(quán)取得日合并會計報表。限制權(quán)取得日合并會計報表的種類相對較為簡單，只需編制和并資產(chǎn)負債表。（一次性編制）

2,限制權(quán)取得日后合并會計報表。限制權(quán)取得日后合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表，合并利潤表，合并利潤安排表和合并

現(xiàn)金流量表。（連續(xù)性編制）

五，合并會計報表編制的原則和方法

（-）合并會計報表的編制原則

1,真實性原則。

2,完整性原則。

3,及時性原則。

4,以個別會計報表為基礎(chǔ)原則。

5,一體性原則。

6,重要性原則。

（二）合并會計報表的編制方法

1,購買法。購買成本超過去的凈資產(chǎn)的公允價值部分列為合并價差，單獨列項反映。

2,權(quán)益集合法。按限制權(quán)取得賬面價值反映。

（三）合并會計報表的編制程序

1,編制前打算

2,設(shè)置合并工作底稿。合并資產(chǎn)負債表，合并利潤表和合并利潤安排表由于其內(nèi)在聯(lián)系，因而只需編制一張合并工作底稿；合

并現(xiàn)金流量表由于其內(nèi)容具有肯定的獨立性，因而須要另外單獨編制一張合并工作底稿。

3,將個別會計報表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。

4,計算各項合計數(shù)。

5,編制抵銷分錄并過入合并工作底稿。抵銷分錄是編制合并會計報表時用來抵銷集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項對個別會計報表影

響的會計分錄。該分錄只為編制合并會計報表而運用，不記入賬簿。

6,計算合并會計報表各項目合并數(shù)。資產(chǎn)，成本和費用（利潤安排）項目應(yīng)當(dāng)用合計數(shù)加上借方發(fā)生額（抵銷分錄的），

減去貸方發(fā)生額，得出各項目的合并數(shù)；而負債，全部者權(quán)益和收入項目應(yīng)當(dāng)用合計數(shù)加上貸方發(fā)生額，減去借方發(fā)生額，得出

各項目的合并數(shù)。

7,填列合并會計報表。

第二節(jié)限制權(quán)取得日合并會計報表的編制

第八章企業(yè)合并會計（三）一一購并日后合并會計報表

由母公司和子公司分別編制的，反映母公司和子公司各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表，稱為“個別會計報表”。

合并財務(wù)報表能夠反映整個企業(yè)集團總體的財務(wù)狀況，經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量及全部者權(quán)益變動狀況。

第一節(jié)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)

集團內(nèi)部母公司與子公司，以及子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，我們稱之為集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項。

編制抵銷分錄，抵銷集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)是相對個別會計報表的影響是編制限制權(quán)取得日后合并會計報表的中心內(nèi)容。

一，集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的類別及其對合并會計報表編制的影響

（-）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項（只發(fā)生在個別會計主體內(nèi)部）

企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，是指本企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，如材料的領(lǐng)用，工資的發(fā)放，固定資產(chǎn)的折I日等等。

自然應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍。(不須要抵銷)

(-)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項

集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是指企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，如母公司對子公司的投資，子公司購買母公

司發(fā)行的債券，子公司購買其他子公司生產(chǎn)的產(chǎn)品等。

在編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)通過抵銷的方法來消退集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項對個別會計報表造成的影響。

(三)集團外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項

集團外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，是指集團內(nèi)部企業(yè)與外部企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，如集團內(nèi)企業(yè)向集團外企業(yè)購買材料，銷

售商品，供應(yīng)勞務(wù)，借入資金等。

天經(jīng)地義應(yīng)納入合并范圍。(不須要抵銷)

二，集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的分類

(-)投資事項

(-)交易事項

(三)借貸事項

三，合并會計報表編制的抵銷項目

(-)編制合并資產(chǎn)負債表需進行抵銷處理的項目

1,母公司對子公司權(quán)益性投資項目與子公司相應(yīng)全部者權(quán)益項目；

2,內(nèi)部債權(quán)性投資性與相應(yīng)的負債項目

3,母公司與子公司，子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；

4,集團內(nèi)部購進存貨中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的項目；

5,集團內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；

6,集團內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

(二)編制合并利潤表和合并利潤安排表需進行抵銷處理的項目

1,營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的數(shù)額；

2,管理費用項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬打算等；

3,賬務(wù)費用項目中的內(nèi)部利息費用；

4,投資收益項目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等；

5,納入合并范圍的子公司利潤安排項目，等等。

(三)編制合并現(xiàn)金流量表需進行抵銷處理的項目

1,經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，詳細包括：

(1)集團內(nèi)部企業(yè)間銷售商品，供應(yīng)勞務(wù)收付的現(xiàn)金項目；

(2)集團內(nèi)部企業(yè)間經(jīng)營租賃收付的租金項目。

2,投資和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，具本包括：

(1)集團內(nèi)部企業(yè)間權(quán)益性投資，支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目

(2)集團內(nèi)部企業(yè)間債權(quán)性投資，本金及利息償付的現(xiàn)金項目；

(3)集團內(nèi)部企業(yè)間借款，本金及利息償付的現(xiàn)金項目；

(4)集團內(nèi)部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；

⑸集團內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓固定，無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項目。

第二節(jié)編制合并會計報表集團內(nèi)部投資事項的抵銷

集團內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷

二，集團內(nèi)部債權(quán)性投資的抵消

第三節(jié)編制合并財務(wù)報表集團內(nèi)部交易事項的抵消

集團內(nèi)部交易事項的類別及其合并財務(wù)報表的影響

按交易內(nèi)容可分為：內(nèi)部存貨交易事項，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易事項和內(nèi)部租賃交易事項。

二，內(nèi)部交易的已實現(xiàn)內(nèi)部利潤和未實現(xiàn)內(nèi)部利潤

三，集團內(nèi)部存貨交易的抵消

(-)內(nèi)部購進存貨全部售出的抵銷處理

(二)內(nèi)部購進存貨全部未對外銷售時的抵銷處理

(三)內(nèi)部購進存貨未全部對外銷售時的抵銷處理

(四)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進存貨的抵消處理

四，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消

(一)當(dāng)期購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消

(-)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵消

(三)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵消

(1)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)運用期滿進行清理時的抵銷。在當(dāng)期由于仍舊是按固定資產(chǎn)原價計提折舊，本期計提折舊中仍舊包含有因

未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而多計提的折舊部分，因此須要將多計提的折舊費用予以抵銷。

(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)提前進行消理時的抵銷。

五，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消

六，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵消

進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：

1,母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；

2,母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；

3,母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；

4,母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；

5,母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款.

對于以上內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目，在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)編制抵銷分錄，將一方的債權(quán)與另一方的債務(wù)相抵銷。

第四節(jié)限制權(quán)取得日后合并會計報表編制方法的應(yīng)用

集團公司內(nèi)部個別會計報表資料

二，編制合并工作底稿的抵銷會計分錄

（-）集團內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷

首先，應(yīng)當(dāng)依據(jù)各單位的資產(chǎn)負債表抵銷母公司投資與子公司相應(yīng)的全部者權(quán)益。

其次，應(yīng)當(dāng)依據(jù)利潤及其安排表將母公司投資收益與子公司提取盈余公積，應(yīng)付利潤和年末未安排利潤等進行抵銷。

（-）集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

（三）集團內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷

（四）集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（五）集團內(nèi)部存貨交易的抵銷

三，編制合并工作底稿

四，編制合并財務(wù)報表

第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制

合并現(xiàn)金流量表的作用和編制方法

（-）合并現(xiàn)金流量表的作用

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團在肯定期間現(xiàn)金流入量，流出量，以及現(xiàn)金凈流量增減變動狀

況的會計報表。

其重要作用在于：

1,有利于投資者，債權(quán)人評價企業(yè)集團將來的現(xiàn)金流量，評估企業(yè)集團償債實力，支付股利實力和對外籌資實力。

2,有利于報表運用者分析企業(yè)集團本期凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的差異及其緣由，便于評估報告期內(nèi)與現(xiàn)金有關(guān)或無關(guān)

的投資及籌資活動。

（二）合并現(xiàn)金流量表的編制方法

合并現(xiàn)金流量表可以合并資產(chǎn)負債表，合并利潤表為基礎(chǔ)來編制，也可以個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)直接編制。

相對而言，以個別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量表較為簡便易行。

二，合并現(xiàn)金流量表的編制

（--）集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的抵銷

（二）編制抵銷分錄應(yīng)留意的問題

1,母公司向子公司的權(quán)益性投資應(yīng)區(qū)分對待。母公司向子公司少數(shù)股東購買子公司股票時，其現(xiàn)金支出應(yīng)作為企業(yè)集團投

資活動，視為現(xiàn)金流出。

2,母公司對子公司的債權(quán)性投資要有所區(qū)分。

3,子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨反映。

三，合并現(xiàn)金流量表編制方法的應(yīng)用

第九章通貨膨脹會計（一）一通貨膨脹會計概述

第一節(jié)通貨膨脹會計的產(chǎn)生

一，通貨膨脹會計產(chǎn)生的社會經(jīng)濟條件

它表現(xiàn)為一般物價水平的持續(xù)上升和貨幣購買力的持續(xù)下降。

貨幣購買力的變動是通過物價指數(shù)來反映的。

物價指數(shù)可分為一般物價指數(shù)和個別物價指數(shù)。

在市場物價發(fā)生變動時，二者變動方向并不見得?樣，在某一范圍的?般物價水平上漲的狀況下，其中個別物價水平可能是

下降的；反之亦然。

會計的計量單位包括實物計量單位，勞動（時間）計量單位和貨幣計量單位。

在通貨膨脹的經(jīng)濟條件下，由于幣值不斷大幅降低，造成實物計量單位，勞動（時間）計量單位的固定不變與貨幣計量單位

不斷變動的沖突，使得不同時期相等數(shù)量的貨幣單位劑量的實物數(shù)量或勞動（時間）數(shù)量不等。

會計的計量基礎(chǔ)遭到很大破壞，因而使得作為企業(yè)經(jīng)營管理重要工具和向與企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系者供應(yīng)相關(guān)會計信息的會計

的作用，受到嚴(yán)峻的不良影響。這主要表現(xiàn)在：

第一，傳統(tǒng)財務(wù)會計報表供應(yīng)的會計信息不能真實地反映企業(yè)現(xiàn)時的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

第二，企業(yè)經(jīng)營過程中消耗的資產(chǎn)得不到應(yīng)有的補償，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實力受到減弱。

第三，無法正確反映企業(yè)產(chǎn)權(quán)資本的維護狀況和使業(yè)主權(quán)益得到愛護。

第四，依據(jù)失實的會計信息難以對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出正確的評價，據(jù)以做出的經(jīng)營決策甚至?xí)o企業(yè)帶來重大失誤。

第五，失實的會計信息難以滿意企業(yè)債權(quán)人和投資人做出信貸及投資決策的須要，影響企業(yè)的資金籌措和金融資本市場的正

常運轉(zhuǎn)。

第六，失實的會計信息不能滿意政府部門對國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控和對企業(yè)進行微觀管理的須要。

--通貨膨脹會計產(chǎn)生和發(fā)展的幾個階段

（-）在傳統(tǒng)財務(wù)會計中接受適當(dāng)方法消退通貨膨脹對傳統(tǒng)財務(wù)會計信息的影響

1,付出存貨成本計算的后進先出法。

2,固定資產(chǎn)加速折舊法。

3,固定資產(chǎn)定期重置估價法。

4,固定資產(chǎn)不提折舊法。

（二）按一般物價水平變動調(diào)整傳統(tǒng)財務(wù)會計信息反映和消退通貨膨脹的影響

這種通貨膨脹會計，在美國稱為“一般物價水平會計”，英國則稱其為“現(xiàn)時購買力會計”或“不變購買力會計”。

（三）按現(xiàn)時成本反映企業(yè)資產(chǎn)在通貨膨脹中的變動，向報表運用者供應(yīng)個別物價水平變動對傳統(tǒng)財務(wù)會計影響的會計信息

這種會計方法稱為“現(xiàn)時成本會計”?

被會計界認為是較一般物價水平會計更為完善的?種通貨膨脹會計。

第二節(jié)通貨膨脹會計的模式

在會計核算中將肯定的計價單位和計價基準(zhǔn)，肯定會計方法與肯定會計程序相互結(jié)合的固定程式，稱為會計模式。

一，通貨膨脹會計的計價單位和計價基準(zhǔn)

（-）通貨膨脹會計的計價單位

對于這種在現(xiàn)時流通中貨幣單位雖然不變但其單位貨幣所含價值量不斷改變的貨幣，我們稱其為名義貨幣。（官方發(fā)行貨幣）

在通貨膨脹條件下傳統(tǒng)財務(wù)會計所應(yīng)用的貨幣實際是名義貨幣。

與名義貨幣相對應(yīng)的概念是等值貨幣，即單位貨幣不同時期所含價值量相等的貨幣。

在通貨膨張的條件下等值貨幣實際是不存在的。

（-）通貨膨脹會計的計價基準(zhǔn)

計價基準(zhǔn)（也稱計量屬性）是指會計對象計價所依據(jù)的基礎(chǔ)與標(biāo)準(zhǔn)，是影響會計對象計價結(jié)果的重要因素。

歷史成本是指取得某項資產(chǎn)時的實際成本。

現(xiàn)時成本是在現(xiàn)時市場價格條件下取得與企業(yè)現(xiàn)有的某項相同（或類似）的資產(chǎn)所需付出的實際成本。

資產(chǎn)的現(xiàn)時成本還可以按其取得的不同劃分為現(xiàn)時重置成本和現(xiàn)時再生產(chǎn)成本。

在通貨膨脹會計中遵循的計價基準(zhǔn)之一是物價變動因素，對物價變動這一計價基準(zhǔn)還可進一步劃分為?般物價水平變動和個

別物價水平變動。

二，通貨膨脹會計模式的種類

通貨膨脹會計形成四種不同模式：一般物價水平會計，現(xiàn)時成本會計，現(xiàn)時成本/等值貨幣會計和變現(xiàn)價值會計。

（-）一般物價水平會計

以期末名義貨幣為等值貨幣作計價單位，以資產(chǎn)的歷史成本和一般物價水平變動為計價基準(zhǔn)。

（二）現(xiàn)時成本會計

以名義貨幣為計價單位。

（三）現(xiàn)時成本/等值貨幣會計

現(xiàn)時成本/等值貨幣是一種以一般物價水平會計和現(xiàn)時成本會計兩種模式相結(jié)合，以克服各自缺點和全面反映通貨膨脹影響的

一種會計模式。

（四）變現(xiàn)價值會計

變現(xiàn)價值會計是以名義貨幣為計價單位和以企業(yè)正常經(jīng)營過程中資產(chǎn)的變現(xiàn)價值為計價基準(zhǔn)，通過各會計期間扣除投資因素

影響后的期末和期初資產(chǎn)變現(xiàn)價值的變動，確定企業(yè)損益的一種會計程序和方法。

資產(chǎn)的變現(xiàn)價值是指企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)時銷售價格計價銷售后所能獲得的收入凈額，也就是將企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)時銷售價格銷售后可

能收入的現(xiàn)金扣除其拆除運輸?shù)忍幹贸杀举M用后的收入數(shù)額。

第十章通貨膨脹會計（二）------般物價水平會計

第一節(jié)一般物價水平會計的特征和作用

一般物價水平會計的特征

一般物價水平會計，在會計期末依據(jù)一般物價水平的變動，將以不同時期名義貨幣為計價單位，歷史成本和一般物價水平不

變?yōu)橛媰r基準(zhǔn)的財務(wù)會計報表各項會計指標(biāo)，換算成為以期末名義貨幣為等值貨幣作計價單位，以歷史成本和一般物價水平變動

為計價基準(zhǔn)的各項會計指標(biāo)，用以編制一般物價水平會計報表作為傳統(tǒng)財務(wù)會計報表的補充資料，反映和消退一般物價水平變動

對傳統(tǒng)財務(wù)會計信息影響的一種通貨膨脹會計。

具有以下特點：

（-）以等值貨幣為計價單位

?般來說，為了便于報表運用者的理解和換算工作的便利，均接受以期末名義貨幣為等值貨幣進行換算。

（-）以歷史成本和一般物價水平變動為計價基礎(chǔ)

（三）不單獨建立帳戶體系進行核算（調(diào)表不登賬）

二，一般物價水平會計的作用

（--）反映和消退?般物價水平變動對傳統(tǒng)財務(wù)會計信息的影響

（二）保證會計數(shù)據(jù)的可比性

（三）為報表運用者供應(yīng)更為有用的信息

第二節(jié)一般物價水平會計的程序

一，劃分貨幣性項目和非貨幣性項目

（-）貨幣性項目

1,貨幣性項目的概念。

貨幣性項目是指在一般物價水平變動的條件下以期末名義貨幣為等值貨幣，依據(jù)一般物價指數(shù)對傳統(tǒng)財務(wù)會計報表各項目的

期末會計數(shù)據(jù)進行換算調(diào)整時，其換算結(jié)果的金額固定不變而實際購買發(fā)生變動的具有肯定購買力的貨幣性質(zhì)的資產(chǎn)，負債和全

部者權(quán)益項目。

如企業(yè)存入銀行的存款，以前以合同固定以貨幣結(jié)算的應(yīng)收賬款，應(yīng)付貨款和收取固定紅利的優(yōu)先股等。

2,貨幣性項目的類別。

貨幣性項R按其性質(zhì)不同可分為貨幣性資產(chǎn)項目，貨幣性負債項目和貨幣性權(quán)益項目三類。

貨幣性權(quán)益項目主要有收取固定紅利的優(yōu)先股和企業(yè)停業(yè)清理時對剩余資產(chǎn)只有固定求償權(quán)的優(yōu)先股。

3,貨幣性項目的特點。

（1）當(dāng)以期末名義貨幣作為等值貨幣對該項期末金額按一般物價水平進行換算時，其換算結(jié)果的金額固定不變。

（2）在一般物價水平變動中所持貨幣性項目的實際購買力發(fā)生變化并產(chǎn)生購買力損益。

（二）非貨幣性項目

1,非貨幣性項目的概念。

非貨幣性項目是指不具有貨幣性質(zhì)，不僅以貨幣計量,同時還經(jīng)過以其他計量單位（照實物單位，時間單位）計量的資產(chǎn)，負

債和權(quán)益項目。

2,非貨幣性項目的類別。

非貨幣性項目按其性質(zhì)不同可分為非貨幣性資產(chǎn)項目，非貨幣性負債項目和非貨幣性權(quán)益項目三類。

3,非貨幣性項目的特點。

（1）以期末名義貨幣為等值貨幣和以一般物價指數(shù)換算的各項目期末金額有所改變，但其原價值量并無改變。

（2）在一般物價水平會計中非貨幣性項目換算后的金額隨物價變動的同時不產(chǎn)生購買力損益。

（三）劃分貨幣性項目和非貨幣性項目的作用

按一般物價水平變動調(diào)整傳統(tǒng)財務(wù)會計報表各項數(shù)據(jù)

三，計算貨幣性項目的購買力損益

四，編制一般物價水平會計報表

一般物價水平會計報表是在通貨膨脹條件下，以等值貨幣為計價單位，以歷史成本和一般物價水平變動為計價基準(zhǔn)，綜合反

映企業(yè)因一般物價水平變動影響而形成的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)會計報表。

?般物價水平會計報表包括?般物價水平會計資產(chǎn)負債表和一般物價水平會計利潤及其安排表。

第三節(jié)一般物價水平會計的方法

一，?般物價水平會計資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)的換算調(diào)整

（--）一般物價水平會計資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)換算調(diào)整的方法

1,確定一般物價水平會計計價的等值貨幣。

2,非貨幣性項目會計數(shù)據(jù)的換算調(diào)整。

調(diào)整后余額=用名義貨幣計價的會計基礎(chǔ)X當(dāng)期?般物價指數(shù)/基期一般物價指數(shù)

（1）”固定資產(chǎn)原值”和“累計折舊”項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整。

計算固定資產(chǎn)折舊額的基期一般物價指數(shù)應(yīng)接受與換算固定資產(chǎn)原值相同的基期一般物價指數(shù)。

由于固定資產(chǎn)品種繁多，購置時間不同，預(yù)料運用時間和殘值不同，因此需依據(jù)以上方法逐一計算。（不可簡化）

（2）“存貨”項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整。

由于存貨流淌性大，因此期末存貨一般均為本期接連購進，為簡化核算，其基期一般物價指數(shù)可按購進期間一般物價指數(shù)為

基期一般物價指數(shù)進行換算。

（3）“未安排利潤”項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整。

“未安排利潤”項目數(shù)據(jù)是利潤及其安排表中本期各項收支金額相抵并將財務(wù)成果進行安排后的最終結(jié)果；在物價變動的狀

況下，它還是本期各項收支經(jīng)過一般物價水平變動調(diào)整后相抵并進行財務(wù)成果安排后的結(jié)果，因此“未安排利潤”項目數(shù)據(jù)不能

通過一般物價水平變動的簡單直接換算。

接受“余額法”的計算調(diào)整公式如下：

“未安排利潤”調(diào)整后金額=調(diào)整后資產(chǎn)項目合計數(shù)一調(diào)整后負債項目合計數(shù)一調(diào)整后“未安排利潤”項目之外的權(quán)益類各

項目合計數(shù)

3,貨幣性項目會計數(shù)據(jù)的換算調(diào)整

（二）資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)換算調(diào)整方法的應(yīng)用

以期末名義貨幣為等值貨幣時，各貨幣性項目期末數(shù)均保持原值，不需再進行換算。

二，一般物價水平會計利潤及其安排表各項數(shù)據(jù)的換算調(diào)整

（-）利潤及其安排表各項換算調(diào)整的方法

1,“銷售（或營業(yè)）收入”項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整方法。

企業(yè)的銷售（或營業(yè)）收入?般均為（或為計算簡便而假設(shè)為）報告期內(nèi)勻稱發(fā)生，故對各項銷售收入項目數(shù)據(jù)換算公式所

接受的基期一般物價指數(shù)應(yīng)為期間一般物價指數(shù)。

2,“銷售（或營業(yè)）成本”項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整方法。

“本期進貨”一項為簡化計算，無特指者均可設(shè)定其為本報告期間勻稱發(fā)生，因而接受與銷售（或營業(yè)）收入項目相同的換

算公式。

3,“營業(yè)費用”各項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整方法。（期間費用）

（1）有形和無形固定資產(chǎn)的折舊與攤銷額的換算。

該項費用所要接受的換算公式應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)累計折I口的換算方法相同。

（2）其他營業(yè)費用項目數(shù)據(jù)的換算。

此類費用一般為（或亦設(shè)定為）本報告期內(nèi)勻稱形成，因而計算調(diào)整時接受與銷售（或營業(yè)）收入相同的計算公式。

4,表內(nèi)其他各項目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整方法。

（1）所得稅項目金額的換算調(diào)整方法。

他基本是按企業(yè)收入和費用在報告期內(nèi)均衡發(fā)生的設(shè)定而形成的。

對所得稅項目金額換算調(diào)整時，亦接受與銷售（或營業(yè)）收入相同的計算公式。

（2）現(xiàn)金股利項目金額的換算調(diào)整的方法。

該項目金額為本期金額，即可不予進行換算調(diào)整。

（-）利潤及其安排表各項目數(shù)據(jù)換算調(diào)整方法的應(yīng)用

三，貨幣性項目購買力損益的計算

貨幣性項目購買力損益是由于企業(yè)持有貨幣性資產(chǎn)，貨幣性負債和貨幣性權(quán)益,因通貨膨脹中?般物價水平變動而給企業(yè)帶

來的貨幣購買力上的損失或收益。

貨幣性項目的購買力損益=期末實際持有的貨幣性項目凈額一期末應(yīng)當(dāng)持有的貨幣性項目凈額

期末應(yīng)當(dāng)持有的貨幣性項目凈額=期初貨幣性項目凈額*期末?般物價指數(shù)/期初一般物價指數(shù)+本期間引起的貨幣性項目增加數(shù)*

期末一般物價指數(shù)/期間一般物價指數(shù)一本期間引起的貨幣性項目削減額*期末一般物價指數(shù)/期間一般物價指數(shù)

四，?般物價水平會計報表的編制

（--）一般物價水平會計報表的編制方法

1,一般物價水平會計資產(chǎn)負債表的編制方法。

該表可按傳統(tǒng)財務(wù)會計資產(chǎn)負債表各項目經(jīng)一般物價水平變動換算后的金額，填入一般物價水平會計資產(chǎn)負債表相應(yīng)各項目，

并重新計算各類合計和總計即可。（2001年考過簡答）

2,一般物價水平會計利潤及其安排表的編制方法。

一般物價水平會計利潤及其安排表的格式與傳統(tǒng)財務(wù)會計的利潤及其安排表的格式基本相同，只是在“稅后利潤”項目之后

增加了“貨幣性項目凈額購買力損益”和“等值貨幣凈收益”兩個項目。

（-）一般物價水平會計報表編制方法的應(yīng)用

第四節(jié)一般物價水平會計的評價

一，一般物價水平會計的優(yōu)點

（-）在肯定程度上反映和消退了通貨膨脹對傳統(tǒng)財務(wù)會計報表的影響，從而使所供應(yīng)的會計信息更具現(xiàn)實性

（-）增加了企業(yè)會計信息的可比性

（三）運用?般物價水平會計信息有利于加強企業(yè)的管理

（四）一般物價水平會計較為簡便易行，所供應(yīng)的會計信息也易于為社會各界接受，便于企業(yè)接受監(jiān)督

二，一般物價水平會計的缺點

（-）調(diào)整各項會計數(shù)據(jù)所依據(jù)的一般物價指數(shù)難免和一些企業(yè)的實際狀況不符，因而在肯定程度上影響調(diào)整后的會計數(shù)據(jù)

的正確性

（二）不能廣泛滿意與企業(yè)經(jīng)濟利害關(guān)系者對會計信息的須要

（三）在肯定程度上影響成本效益原則的實現(xiàn)

（四）不便于企業(yè)管理人員在期中及時了解通貨膨脹對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

第十一章現(xiàn)時成本會計

第一節(jié)現(xiàn)時成本會計的特征和作用

現(xiàn)時成本會計的特征

現(xiàn)時成本會計是以名義貨幣為計價單位，以資產(chǎn)的現(xiàn)時成本和個別物價水平變動為計價基準(zhǔn)，供應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，

反映和消退通貨膨脹條件下個別物價水平變動對傳統(tǒng)財務(wù)會計信息影響的會計方法和程序。

特征：

（-）以名義貨幣為計價單位

（二）以資產(chǎn)的現(xiàn)時成本和個別物價水平變動為計價基礎(chǔ)

（三）建立現(xiàn)時成本會計賬戶體系進行日常核算（登賬編表）

二，現(xiàn)時成本會計的作用

（-）可以供應(yīng)更加切合實際的會計信息

（二）有利于企業(yè)的資本維護

（三）有利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營成果，改進企業(yè)管理

第二節(jié)現(xiàn)時成本會計的程序

現(xiàn)時成本會計?般按以下程序進行：

①確定企業(yè)各項資產(chǎn)的現(xiàn)時成本；

②計算企業(yè)的持有資產(chǎn)損益；

③以本期現(xiàn)時收入和所耗資產(chǎn)的現(xiàn)時成本計算企業(yè)的現(xiàn)時成本收益；

④編制現(xiàn)時成本會計報表。

確定資產(chǎn)的現(xiàn)時成本

確定企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時成本包括：（內(nèi)容）

在收進資產(chǎn)時，按收進的市場現(xiàn)時價格入賬；

對銷售的資產(chǎn)，按現(xiàn)時市場價格確定的銷售成本予以轉(zhuǎn)賬；

對領(lǐng)用的材料用品按現(xiàn)時市場價格結(jié)轉(zhuǎn)成本費用；

對在用的固定資產(chǎn)，按現(xiàn)時市場價格進行折舊；

對企業(yè)置存的各項流淌資產(chǎn)和長期資產(chǎn)要隨著現(xiàn)時市場價格的不斷變動而調(diào)整賬面價值。

確定企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時成本既是現(xiàn)時成本會計的首要程序，也是貫徹始終的會計核算內(nèi)容。

確定企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時成本一般可依據(jù)現(xiàn)時的市場牌價，也可依據(jù)賣方企業(yè)的報價或買方企業(yè)的估價。

對于市場不予供應(yīng)的企業(yè)專用資產(chǎn)，可依據(jù)該項資產(chǎn)再生產(chǎn)所耗用材料物資，人力等有關(guān)成本資料的現(xiàn)時市場價格確定其現(xiàn)

時成本。

計算企業(yè)持有資產(chǎn)損益

三，計算現(xiàn)時成本會計收益

現(xiàn)時成本會計收益是以企業(yè)的現(xiàn)時收入和企.業(yè)成本費用的現(xiàn)時成本配比確定的收益，又稱“現(xiàn)時成本收益”。

現(xiàn)時成本會計在財務(wù)資本維護和實物資本維護不同的觀念下，對現(xiàn)時成本會計收益的計算和會計處理不同。

對于將來實現(xiàn)持有資產(chǎn)損益和已實現(xiàn)持有資產(chǎn)損益均作為現(xiàn)時成本營業(yè)收益的組成部分，在利潤及其安排表中分別列示，最

終構(gòu)成未安排利潤的一個組成部分，亦包含在資產(chǎn)負債表中權(quán)益類的“未安排利潤”項目中。

將此部分增加的價格作為企業(yè)資本維護的打算金直接在資產(chǎn)負債表的權(quán)益項目下反映，而不計入利潤表中。

四，編制現(xiàn)時成本會計報表

現(xiàn)時成本會計報表是于報告期末以名義貨幣為計價單位，以資產(chǎn)的現(xiàn)時成本和個別物價水平變動為計價基準(zhǔn)，反映通貨膨脹

條件下個別物價水平變動影響下形成的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。現(xiàn)時成本會計報表包括現(xiàn)時成本會計資產(chǎn)負債表和

現(xiàn)時成本會計利潤及其安排表。

編制現(xiàn)時成本會計報表是現(xiàn)時成本會計的最終一項程序。

第三節(jié)現(xiàn)時成本會計的方法

現(xiàn)時成本會計的日常核算方法

(-)建立現(xiàn)時成本會計賬戶體系

(-)設(shè)置現(xiàn)時成本會計的特有賬戶

1,“持產(chǎn)損益”賬戶。

(1)在財務(wù)資本維護觀念下的“持產(chǎn)損益”賬戶。

在財務(wù)資本維護觀念下，“持產(chǎn)損益”屬于損益類科目，核算企業(yè)持有資產(chǎn)由于物價變動影響而獲得的收益或遭遇的損失。

該賬戶余額一般在貸方，表示在通貨膨張條件下企業(yè)各類置存資產(chǎn)的累計收益；假如賬戶余額在借方，則表示各類置存資產(chǎn)

的累計損失。

(2)在實物資本維護觀念下的“持產(chǎn)損益”賬戶。

在實物資本維護觀念下的“持產(chǎn)損益”賬戶反映在通貨膨脹條件下按個別物價水平變動的現(xiàn)時成本重置所持資產(chǎn)須要追加成

本的打算資金，是權(quán)益類科目。

作為權(quán)益類科目，“持產(chǎn)損益”科目，可不作為“未實現(xiàn)”和“已實現(xiàn)”部分的區(qū)分。

2,“增補折舊費”賬戶。

為此就須要在期末按固定資產(chǎn)期末現(xiàn)時成本計算的應(yīng)提取累計折舊額與所提累計折舊的差額予以補提，這一補提的差額就是

增補折舊費。

增補折舊費是為彌補以前各期所提折舊費不足的?項支出，是累計折舊的一部分，但不屬于本期費用。

“增補折舊費”是損益類賬戶。

(三)資產(chǎn)類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項按現(xiàn)時成本的核算

1,存貨的核算。

(1)存貨收進的核算。

(2)存貨銷售和領(lǐng)用的核算。

(3)存貨儲存的核算。

2,固定資產(chǎn)的核算。

3,其他類別資產(chǎn)的核算。

存貨，固定資產(chǎn)以外的其他類別資產(chǎn)，凡現(xiàn)時成本隨個別物價水平變動而變動的，依據(jù)其流淌或固定的性質(zhì)可分為依照存貨

或固定資產(chǎn)的做法進行核算；現(xiàn)時成本不隨物價變動的在現(xiàn)時成本會計中不設(shè)置帳戶核算，期末編制現(xiàn)時成本會計報表的資料取

自傳統(tǒng)財務(wù)會計核算的資料。

(四)負債和權(quán)益類經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)事項的核算

二，現(xiàn)時成本會計的定期核算方法

現(xiàn)時成本會計的定期核算主要是期末編制現(xiàn)時成本會計報表。

(-)現(xiàn)時成本會計資產(chǎn)負債表的編制

對于財務(wù)資本維護和實物資本維護不同觀念下的資產(chǎn)負債表各式的不同之處在于，在財務(wù)資本維護觀念下的持有資產(chǎn)損益計

入當(dāng)期損益，構(gòu)成本年利潤的組成部分，包含在“未安排利潤”項目內(nèi)，在財報權(quán)益類中反映；而在實物資本維護觀念下的“持

產(chǎn)損益”作為權(quán)益類項目，其余額直接在資產(chǎn)負債表權(quán)益類所設(shè)的最終一項“資本維護打算金”項中單獨反映。

(二)顯示成本會計利潤及其安排表的編制

只是以財務(wù)資本維護觀念為前提的利潤及其安排表的經(jīng)營利潤項下，將持產(chǎn)損益作為本年利潤的組成部分，分別列出“已實現(xiàn)持

產(chǎn)損益”，“未實現(xiàn)持產(chǎn)損益”和財務(wù)資本維護觀念下的“稅前利潤”等項目，以反映企業(yè)持有資產(chǎn)形成的不同收益或損失。

第四節(jié)現(xiàn)時成本會計的評價

現(xiàn)時成本會計的優(yōu)點

(--)可以為經(jīng)營和投資決策供應(yīng)更為有用的會計信息

(-)有利于全面考核和評價企業(yè)管理人員的經(jīng)營業(yè)績，促進企業(yè)經(jīng)營管理的改進

(三)有利于企業(yè)收益的合理安排

(四)可以更有效地維護業(yè)主權(quán)益和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實力

(五)在肯定程度上，簡化了付出存貨成本的核算

二，現(xiàn)時成本會計的缺點

(一)資產(chǎn)計價的主觀性較強，難于防止一些企業(yè)管理人員蓄意篡改會計數(shù)據(jù)，影響會計信息質(zhì)量

(二)不按?般物價水平調(diào)整會計數(shù)據(jù)，使不同時期的會計數(shù)據(jù)缺乏可比性

(三)不計列一般物價水平變動產(chǎn)生的購買力損益，使一部分通貨膨脹因素的影響未予反映和消退

(四)設(shè)置兩套會計賬簿加大了核算費用

(五)在實際應(yīng)用和管理上還存在較多困難

第十二章清算會計

第一節(jié)清算會計概述

一，企業(yè)清算概述

(-)企業(yè)清算的緣由

企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他緣由宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財產(chǎn)，債權(quán)，債務(wù)進行全面清查，并進

行收取債權(quán)，清償債務(wù)和安排剩余財產(chǎn)的經(jīng)營活動。

導(dǎo)致企業(yè)清算的緣由：

(1)企業(yè)的經(jīng)營期限屆滿，投資方無意接著經(jīng)營；

(2)企業(yè)合并或者分立，須要解散；

(3)投資一方或各方不履行協(xié)議，合同，章程規(guī)定的義務(wù)，致使企業(yè)無法接著經(jīng)營；

(4)企業(yè)發(fā)生嚴(yán)峻虧損，無力接著經(jīng)營；

(5)企業(yè)因自然災(zāi)難，戰(zhàn)爭等不可抗拒因素遭遇嚴(yán)峻損失，無法接著經(jīng)營；

(6)企業(yè)因違反國家法律，法規(guī)，危害社會公共利益，被依法撤銷；

(7)企業(yè)宣告破產(chǎn)；

(8)股份和有限責(zé)任公司的股東會議確定公司解散；

(9)法律，企業(yè)章程所規(guī)定的其他解散事由已經(jīng)出現(xiàn)。

(-)企業(yè)清算的類型

企業(yè)的清算，按清算的緣由，可以分為一般清算和破產(chǎn)清算兩種類型。

1,一般清算，又稱“解散清算”，是指對因經(jīng)營期滿或者其他經(jīng)營方面的緣由，導(dǎo)致不宜或不能接著經(jīng)營而自愿或被迫解

散的企業(yè)所進行的清算。一般清算又可分為非完全解散清算和完全解散清算。

2,破產(chǎn)清算，是指對依法宣告破產(chǎn)的企業(yè)所進行的清算。

一般清算和破產(chǎn)清算，二者之間既有聯(lián)系又有區(qū)分。

二者的聯(lián)系表現(xiàn)在都是結(jié)束被清算企業(yè)的各種債權(quán)，債務(wù)和法律關(guān)系。

二者的區(qū)分主要有：一是清算的性質(zhì)不同。一般清算屬于自愿清算或行政清算：而破產(chǎn)清算屬于司法清算。二是處理利益關(guān)系的

側(cè)重點不同.?般清算的重點是將剩余財產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部各投資者之間進行安排(投資者之間利益關(guān)系)；破產(chǎn)清算則主要是將有限

的財產(chǎn)在企業(yè)外部各債權(quán)人之間進行安排(債權(quán)人之間的利益關(guān)系)。

(三)企業(yè)清算的業(yè)務(wù)程序

1,成立清算組。

2,清查債務(wù)。

3,清查財產(chǎn)和債權(quán)。

(已經(jīng)作為擔(dān)保的財產(chǎn)，相當(dāng)于債務(wù)數(shù)額的部分不屬于清算財產(chǎn)，超過所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的部分屬于清算財產(chǎn)。)

4,清償債務(wù)。

對支付清算費用后的剩余財產(chǎn)，應(yīng)依照下列依次逐項清償企業(yè)的債務(wù)；

(1)支付應(yīng)付未付的職工工資，勞動保險費等；

(2)交納所欠稅款；

(3)清償其他各項無擔(dān)保債務(wù)。

假如企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)，要馬上向法院申請宣告破產(chǎn)，待法院宣告破產(chǎn)后，清算組應(yīng)將清算債務(wù)移交給法院。對宣告破

產(chǎn)的企業(yè)，當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償同一依次債務(wù)時，則在同一依次內(nèi)按比例清償。

5,安排剩余財產(chǎn)。

6,編制清算報告和辦理企業(yè)注銷手續(xù)

二，清算會計工作的內(nèi)容

按企業(yè)清算的程序，清算會計工作的內(nèi)容主要包括：

(-)進行財產(chǎn)清查，編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)目錄

(-)變價清算財產(chǎn)

企業(yè)清算財產(chǎn)的作價方法通常有：

1,賬面價值法。

2,重估價值法。

3,變現(xiàn)收入法。

4,招標(biāo)作價法。

5,收益現(xiàn)值法。

(三)核算和監(jiān)督清算費用的支付

包括清算組人員工資，辦公費，公告費，差旅費，訴訟費，審計費，公證費，財產(chǎn)估價費和變賣費等。

從企業(yè)的清算財產(chǎn)中優(yōu)先支付。

(四)核算和監(jiān)督債券的收1口1和債務(wù)的償還

(五)核算和監(jiān)督企業(yè)的清算損益

清算損益是企業(yè)清算過程中發(fā)生的清算收益同清算損失和清算費用相抵后的余額。清算過程中的清算收益大于清算損失，清

算費用的部分為清算凈收益；反之，為清算凈損失。

(清算收益是企業(yè)清算過程中所取得的全部收益，主要包括：

1,經(jīng)營收益，是指清算過程中處理沒有完結(jié)的經(jīng)營業(yè)務(wù)取得的收入；

2,財產(chǎn)變現(xiàn)收益，是指財產(chǎn)變賣取得的收入大于賬面價值的差額；

3,財產(chǎn)估價收益，是指對不需變現(xiàn)的財產(chǎn)的估價大于其賬面價值的差額；

4,財產(chǎn)盤盈收益，是指盤盈財產(chǎn)的實際變現(xiàn)收益；

5,無法償付的債務(wù)，是指由于債權(quán)人自身的緣由而導(dǎo)致確實無法償付或不用償付的債務(wù)。

清算損失主要有經(jīng)營損失，財產(chǎn)變現(xiàn)損失，財產(chǎn)估價損失，財產(chǎn)盤虧損失和無法收回的債權(quán)造成的壞賬損失。

將清算期間的全部收益與全部的清算費用和清算損失相抵，確定清算結(jié)果是清算凈收益，還是經(jīng)損失。)

(六)核算和監(jiān)督剩余財產(chǎn)的安排

(七)編制清算會計報表

清算會計報表主要包括：清算資產(chǎn)負債表，清算損益表和債務(wù)清償表。

三，清算會計對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的改變

（-）對會計對象的改變

（二）對會計目標(biāo)的改變

（三）對會計假設(shè)的改變

清算會計除照舊遵循貨幣計量假設(shè)外，否定了持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)。另外，在會計主體假設(shè)方面，也與傳統(tǒng)的財務(wù)會計有所

變化。

1,對會計主體假設(shè)的改變

2,對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的否定

3,對會計分期假設(shè)的否定

（四）對會計核算基礎(chǔ)的改變

原來有些會計原則也變得不再適應(yīng)。如歷史成本原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，劃分收益性支出與資本性支出原則等；而相應(yīng)地

代之可變現(xiàn)價格計價原則，收付實現(xiàn)制原則以及收益性支出原則。

（五）對會計信息質(zhì)量要求的改變

第二節(jié)破產(chǎn)清算會計

一，企業(yè)破產(chǎn)的處理程序

破產(chǎn)是指企業(yè)由于各種緣由不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，通過重整，和解或者清算等法律程序調(diào)整債權(quán)債務(wù)關(guān)系，或者通過變賣債務(wù)人財

產(chǎn)，使得債權(quán)人公允受償?shù)男袨椤?/p>

一般要經(jīng)過破產(chǎn)申請和受理，重整與和解以及破產(chǎn)清算三個程序。

（-）破產(chǎn)的申請和受理

1,破產(chǎn)的申請。

無論是債權(quán)人還是債務(wù)人均可以提出破產(chǎn)申請，破產(chǎn)申請應(yīng)接受書面形式。

2,破產(chǎn)的受理。

受理破產(chǎn)申請的是債務(wù)人所在地人民法院。

（二）重整與和解

1,重整

（1）重整申請和重整期間

重整是指經(jīng)債務(wù)人或者債權(quán)人申請，人民法院批準(zhǔn)，對破產(chǎn)或者有可能出現(xiàn)破產(chǎn)的債務(wù)人，制定重整安排，進行生產(chǎn)經(jīng)營上的整

頓，以使債務(wù)人擺脫逆境，復(fù)原朝氣的法律制度。

在重整期間有下列情形之?的，經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人懇求，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)：

A,債務(wù)人的經(jīng)營狀況和財產(chǎn)狀況接著惡化，缺乏挽救的可能性；

B,債務(wù)人有欺詐，惡意削減債務(wù)人財產(chǎn)或者其它顯著不利于債權(quán)人的行為；

C,由于債務(wù)人的行為致使管理人無法執(zhí)行職務(wù)。

（2）重整安排及其執(zhí)行

2,和解

和解是指在法院受理破產(chǎn)案件后，債權(quán)人會議就企業(yè)延期清償債務(wù)，減免債務(wù)數(shù)額等問題的解決達成協(xié)議。

（二）破產(chǎn)清算

1,破產(chǎn)宣告

債務(wù)人財產(chǎn)（即破產(chǎn)財產(chǎn)）是指破產(chǎn)申請受理時屬于債務(wù)人的全部財產(chǎn)以及破產(chǎn)申請受理后至破產(chǎn)程序終結(jié)前債務(wù)人取得的財產(chǎn)。

人民法院受理破產(chǎn)申請前?年內(nèi)，對于債務(wù)人的下列財產(chǎn)，管理人有權(quán)懇求人民法院予以撤銷并有權(quán)追回：

（1）無償轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)；

（2）以明顯不合理的價格進行交易的財產(chǎn)；

（3）對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)供應(yīng)財產(chǎn)擔(dān)保的財產(chǎn)；

（4）對未到期的債務(wù)提前清償?shù)呢敭a(chǎn)；

（5）放棄的債權(quán)。

2,破