高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第3版）課件 第6章 債務(wù)重組會(huì)計(jì)

第6章債務(wù)重組會(huì)計(jì)依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》（2019）6.1債務(wù)重組的概念和方式6.1.1債務(wù)重組的含義

債務(wù)重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》（2019）中的債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具。

思考：債務(wù)重組的前提：企業(yè)雙方存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系

貿(mào)易+債權(quán)類投融資債務(wù)重組的原因：（1）被動(dòng)；（2）主動(dòng)

6.1.2準(zhǔn)則適用范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》（2019）適用于所有債務(wù)重組，但下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

★債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。

★通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。

★債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。6.1.3債務(wù)重組的方式（四種）方式釋義以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具債權(quán)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，這里的權(quán)益工具，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)－金融工具列報(bào)》分類為“權(quán)益工具”的金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)為股本或?qū)嵤召Y本、資本公積等科目。修改其他債務(wù)條件債務(wù)人不以資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，而是改變債權(quán)和債務(wù)的其他條款的債務(wù)重組方式，如采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。組合方式組合方式，是采用債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改企業(yè)條款三種方式中一種以上方式的組合清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。

債務(wù)重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：

★債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

結(jié)果：

一筆勾銷債務(wù)人用于清償?shù)馁Y產(chǎn)，包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，這些資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。（通常的做法：豁免一部分債務(wù)，剩下的部分用現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償）。

這種重組方式，將導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為其他形式的資產(chǎn)。

★債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（“債轉(zhuǎn)股”）

結(jié)果：

一筆勾銷債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本或?qū)嵤召Y本等權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。這種重組方式，導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

權(quán)益性交易之一

★除上述第一項(xiàng)和第二項(xiàng)以外，修改合同條款

結(jié)果：

繼續(xù)履行

采用調(diào)整債務(wù)本金、變更債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。（債權(quán)債務(wù)繼續(xù)保留，只是金額不同，或還款時(shí)間不同，不能終止確認(rèn)。）與資產(chǎn)清償債務(wù)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（即，第一、二種方式）的結(jié)果是終止確認(rèn)了相關(guān)債權(quán)和債務(wù)不同，修改其他條款的債務(wù)重組方式的（即，第三種方式）結(jié)果是形成重組債權(quán)和重組債務(wù)?！锘旌现亟M

債務(wù)重組實(shí)務(wù)中，可能采取以上三個(gè)方式的組合，即同時(shí)采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改債權(quán)和債務(wù)其他條款幾種方式來清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。6.1.4債務(wù)重組會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

債務(wù)重組的當(dāng)事人包括債務(wù)人、債權(quán)人兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，重組的結(jié)果可能導(dǎo)致相關(guān)主體重組利得和損失；不同的重組方式將涉及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的變動(dòng)。

債務(wù)人債權(quán)人借：應(yīng)付賬款等債務(wù)

借：接受抵債的資產(chǎn)

貸：抵債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)成的權(quán)益工具投資

轉(zhuǎn)成的資本重組利得、損失重組利得、損失確認(rèn)的重組債權(quán)

確認(rèn)的重組債務(wù)

貸：應(yīng)收賬款等債權(quán)6.2債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理6.2.1確認(rèn)與計(jì)量的原則

債權(quán)人的確認(rèn)和計(jì)量

第一、二種重組方式下：以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組。①受讓資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的股權(quán)投資的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)。②受讓資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的股權(quán)投資的初始計(jì)量

債權(quán)人對于受讓的資產(chǎn)（除金融資產(chǎn)外)、取得的對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的權(quán)益性投資，按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

這里的成本=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的其他成本（即，債權(quán)人付出的代價(jià)。）具體原則如下：

★債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定金融資產(chǎn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量。

受讓的非金融資產(chǎn)：

★受讓的存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。★對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。收到的“長期股權(quán)投資”

★投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

★固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。

★生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

★受讓無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。

思考：如果接受抵債的資產(chǎn)有多種，債權(quán)人如何處理？

分?jǐn)?按照受讓的金融資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例，對放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)確認(rèn)金額后的凈額進(jìn)行分配，并在此基礎(chǔ)上將可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的其他成本計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（即，將債權(quán)人付出代價(jià)—受讓金融資產(chǎn)確認(rèn)金額后，分?jǐn)偟绞茏尩钠渌Y產(chǎn)的入賬價(jià)值中。同“非貨幣性資產(chǎn)交換”原理?。?/p>

③對所放棄債權(quán)的終止確認(rèn)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的同時(shí)對所放棄的債權(quán)按賬面價(jià)值終止確認(rèn)。

④與債務(wù)重組相關(guān)的損益

由于受讓的資產(chǎn)是按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的，而終止債權(quán)又是按照所放棄債權(quán)的賬面價(jià)值終止確認(rèn)的，因此債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益之“投資收益”。

第三種方式，即采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量重組債權(quán)。

第四種方式——混合重組首先，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)然后，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例，對放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)確認(rèn)金額后的凈額進(jìn)行分配，并在此基礎(chǔ)上將可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的其他成本計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。最后，將放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

綜上所述,無論采用哪一種重組方式：

債權(quán)人對所放棄的債權(quán)，都應(yīng)按照其賬面價(jià)值進(jìn)行終止確認(rèn)；對受讓的資產(chǎn)（金融資產(chǎn)除外）、轉(zhuǎn)成的權(quán)益工具投資，都按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)其他成本進(jìn)行初始計(jì)量；對受讓的金融資產(chǎn)和確認(rèn)的重組債權(quán)，都需要按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范以其自身的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量。

會(huì)計(jì)處理時(shí)產(chǎn)生的差額，進(jìn)入當(dāng)期損益。

債務(wù)人的確認(rèn)和計(jì)量

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)?！镆越鹑谫Y產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”；以分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”；以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“留存收益”。原理同“非貨幣性資產(chǎn)交換”！

另外，債務(wù)人以“長期股權(quán)投資”抵債時(shí)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額也應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”。

★以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)所清償債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額——清一色的非金融資產(chǎn)

★以及豁免的債務(wù)

★以非金融資產(chǎn)+金融資產(chǎn)

多種資產(chǎn)混雜抵債時(shí)

★混合重組時(shí)

均計(jì)入當(dāng)期損益之“其他收益——債務(wù)重組收益”。

——沒有能力償還的債務(wù)！

（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的（債轉(zhuǎn)股）

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。

債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。

所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益之“投資收益”

。

債務(wù)人因抵債而發(fā)行權(quán)益工具，支付的證券公司傭金，沖減資本溢價(jià)，資本溢價(jià)不足沖減時(shí)，沖減留存收益。支付的“三師”費(fèi)用——管理費(fèi)用。

（3）采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。（4）以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益工具及重組債務(wù)，所清償債務(wù)的賬面價(jià)值—（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值+權(quán)益工具+重組債務(wù)的確認(rèn)金額），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

即“其他收益——債務(wù)重組收益”

綜上所述，無論采用哪一種重組方式，債務(wù)人對所清償或所重組的債務(wù)都應(yīng)其賬面價(jià)值進(jìn)行終止確認(rèn)，對出讓的資產(chǎn)也按其賬面價(jià)值進(jìn)行終止確認(rèn)，而對轉(zhuǎn)成的權(quán)益工具和確認(rèn)的重組債務(wù)則需要按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范以其自身的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量，產(chǎn)生的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。【特別提示】1.關(guān)于“重組債權(quán)”和“重組債務(wù)”的確認(rèn)與計(jì)量

在采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的情況下，債權(quán)人并未放棄債權(quán)，債務(wù)人還未還清債務(wù)，只是變更了應(yīng)償還債務(wù)的金額或者償還債務(wù)的期限。所以，在債務(wù)重組日，債權(quán)人應(yīng)在終止確認(rèn)被重組債權(quán)的同時(shí)，將修改其他條款后的債權(quán)確認(rèn)為“重組債權(quán)”，按債權(quán)人對其的分類，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中予以列報(bào)。類似地，債務(wù)人也應(yīng)該在終止確認(rèn)被重組債務(wù)的同時(shí)，將修改其他條款后的債務(wù)確認(rèn)為“重組債務(wù)”，按債務(wù)人對其的分類，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中予以列報(bào)。

2.關(guān)于債權(quán)人受讓的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

債權(quán)人在債務(wù)重組中受讓的金融資產(chǎn)之外的各項(xiàng)資產(chǎn)，主要以放棄債權(quán)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，而受讓的金融資產(chǎn)則需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量。

也就是說，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照受讓金融資產(chǎn)自身的公允價(jià)值對相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，對于分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，還要將相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。對于分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，將相關(guān)交易費(fèi)用沖減“投資收益”。3.關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用

從債務(wù)人來看，債務(wù)重組中只對確認(rèn)的權(quán)益工具和確認(rèn)的重組債務(wù)兩者采用公允價(jià)值，而對所償還的負(fù)債和所出讓的資產(chǎn)，則都采用賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷；

從債權(quán)人來看，除了放棄債權(quán)按照賬面價(jià)值終止確認(rèn)之外，確認(rèn)的受讓的資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為的權(quán)益工具投資都按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。

受讓的金融資產(chǎn)、確認(rèn)的重組債權(quán)，則分別按照各自的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。4.關(guān)于相關(guān)稅費(fèi)等其他成本

對于債權(quán)人而言，其所支付的相關(guān)稅費(fèi)等其他成本：與受讓資產(chǎn)相關(guān)的，應(yīng)計(jì)入受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值；其中，與受讓的金融資產(chǎn)相關(guān)的，按照金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

對于債務(wù)人而言，其支付的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益。6.2.2確認(rèn)與計(jì)量舉例教材【例6-1】~【例6-5】以下為補(bǔ)充例題■債務(wù)人獲得債務(wù)豁免+以現(xiàn)金清償債務(wù)，形成“其他收益”【例1】甲企業(yè)2010年4月1日向乙企業(yè)賒購一批原材料，價(jià)格為3000000元，增值稅為390000元，貨款及稅款原定兩個(gè)月后付清。因甲企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的資金周轉(zhuǎn)困難，無法按照合同的規(guī)定如期足額償還債務(wù)，雙方于2010年7月10日簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以在5日內(nèi)支付3200000元現(xiàn)金的方式了結(jié)此項(xiàng)債務(wù)。甲企業(yè)2010年7月14日用轉(zhuǎn)賬支票支付了3200000元給乙企業(yè)。

根據(jù)上述資料，甲乙企業(yè)2010年7月14日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人甲企業(yè)借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)3390000

貸：銀行存款

3200000

其他收益——

債務(wù)重組收益

190000

沒有能力償還的債務(wù)?。?）債權(quán)人乙企業(yè)借：銀行存款3200000

投資收益——債務(wù)重組損失

190000

貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)3390000

回顧：“其他收益”反映的內(nèi)容（1）與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益

（2）債務(wù)人——獲得的債務(wù)豁免

沒有能力償還的債務(wù)

（3）以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)所清償債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額——債務(wù)重組收益

；金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)同時(shí)抵償債務(wù)時(shí)。

【例2】沿用【例1】的資料。假定乙企業(yè)已于2010年6月30日為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了100000元的壞賬準(zhǔn)備。

債務(wù)人甲的賬務(wù)處理同上。

債權(quán)人乙的賬務(wù)處理為：借：銀行存款3200000壞賬準(zhǔn)備

100000

投資收益——債務(wù)重組損失

90000

貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)3390000

思考：若乙企業(yè)已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了200000元的壞賬準(zhǔn)備，賬務(wù)處理如何？■債務(wù)人以金融資產(chǎn)+長期股權(quán)投資抵債，形成投資收益【例3】沿用【例2】甲企業(yè)2020年4月1日向乙企業(yè)賒購一批原材料，價(jià)格為6000000元，增值稅為780000元，貨款及稅款原定三個(gè)月后付清。因甲企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，無法按照合同的規(guī)定如期足額償還債務(wù)，雙方于2020年7月29日簽訂債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)將以其持有的一項(xiàng)分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（對丙企業(yè)的股票投資）和一項(xiàng)確認(rèn)為長期股權(quán)投資（對丁企業(yè)的股權(quán)投資）來抵償所欠乙企業(yè)的6780000元應(yīng)付賬款。上述金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為400000元，重組前已經(jīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失為10000元，重組當(dāng)日的公允價(jià)值為390000元；上述長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為6000000元，重組當(dāng)日的公允價(jià)值為5530000元。2020年7月30日，雙方辦理了兩項(xiàng)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲、乙企業(yè)分別支付7000元、4000元的相關(guān)稅費(fèi)。其他相關(guān)稅費(fèi)略。

假設(shè)乙企業(yè)將受讓的股權(quán)投資分別兩種情況：作為長期股權(quán)投資、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)上述資料，甲乙企業(yè)2020年7月30日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人甲企業(yè)借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)6780000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

10000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

400000

長期股權(quán)投資6000000

銀行存款7000

投資收益——債務(wù)重組收益383000同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益：

借：投資收益10000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000擴(kuò)展：如果甲企業(yè)重組之前將持有的丙企業(yè)的股票計(jì)入了其他權(quán)益工具投資科目，則以其抵債時(shí)：

借：盈余公積1000

未分配利潤9000

貸：

其他綜合收益10000（2）債權(quán)人乙企業(yè)①如果受讓資產(chǎn)全部作為長期股權(quán)投資：借：

長期股權(quán)投資6784000（放棄的債權(quán)成本+4000元費(fèi)用資本化）貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)6780000

銀行存款4000②如果受讓資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：借：

其他權(quán)益工具投資5924000

（各自的公允價(jià)值390000+5530000+4000費(fèi)用資本化）

投資收益

——債務(wù)重組損失860000

貸：應(yīng)收賬款6780000

銀行存款4000

擴(kuò)展：③如果受讓資產(chǎn)全部劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)390000+5530000

（按各自的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值）

投資收益——交易費(fèi)用4000費(fèi)用化！

投資收益——重組損益

860000

貸：應(yīng)收賬款6780000

銀行存款4000

■債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，形成“其他收益”①以存貨抵債

【例4】沿用【例3】資料。甲企業(yè)2020年4月1日向乙企業(yè)賒購一批原材料，價(jià)格為6000000元，增值稅為780000元，貨款及稅款原定三個(gè)月后付清。因甲企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，無法按照合同的規(guī)定如期足額償還債務(wù)，雙方于2020年7月29日簽訂債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其所生產(chǎn)的一批A商品償還此項(xiàng)債務(wù)。該批商品的賬面價(jià)值為4500000元，市價(jià)為5000000元，增值稅稅率為13%。甲企業(yè)2020年7月30日支付2000元的運(yùn)輸費(fèi)將該批商品交付給乙企業(yè)，乙企業(yè)將其做為原材料核算。其他相關(guān)稅費(fèi)略。（假設(shè)乙企業(yè)應(yīng)收賬款公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）根據(jù)上述資料，甲乙企業(yè)2020年7月30日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人甲企業(yè)借：應(yīng)付賬款6780000

貸：庫存商品——A商品4500000

與“視同銷售”的區(qū)別！

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

650000=計(jì)稅價(jià)格5000000×13%

銀行存款

2000其他收益——債務(wù)重組收益1628000注意：此處與存貨用來交換、對外投資、捐贈(zèng)時(shí)的處置的顯著區(qū)別！

如果甲企業(yè)用以償債的這批商品屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅商品，消費(fèi)稅稅率為10%，則甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款6780000

貸：庫存商品4500000

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）650000

--應(yīng)交消費(fèi)稅500000

銀行存款

2000其他收益——債務(wù)重組收益1128000

消費(fèi)稅也可先通過“稅金及附加”科目核算，償債時(shí)沖減“其他收益——債務(wù)重組收益”科目借方。（2）債權(quán)人乙企業(yè)借：原材料

6130000倒擠

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）650000

貸：應(yīng)收賬款

6780000

擴(kuò)展：如果存貨的運(yùn)費(fèi)2000元是乙企業(yè)支付的，則：借：原材料

6130000+2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）650000貸：應(yīng)收賬款

6780000

銀行存款2000

②以固定資產(chǎn)償債。

【例5】沿用【例3】的資料。假定債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以一項(xiàng)固定資產(chǎn)抵償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原始價(jià)值為6400000，累計(jì)已計(jì)提折舊600000元，經(jīng)評估確認(rèn)的凈值為5900000元；甲企業(yè)支付了2000元的拆卸、運(yùn)輸費(fèi)用，乙企業(yè)支付了3000元的安裝費(fèi)用之后，將該設(shè)備作為固定資產(chǎn)交付使用，其他相關(guān)稅費(fèi)略。（假設(shè)乙企業(yè)應(yīng)收賬款公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）

根據(jù)上述資料，甲乙企業(yè)2020年7月30日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人甲企業(yè)借：固定資產(chǎn)清理5800000

累計(jì)折舊600000

貸：固定資產(chǎn)6400000借：固定資產(chǎn)清理2000

貸：銀行存款2000

借：應(yīng)付賬款6780000

貸：固定資產(chǎn)清理

5802000

其他收益——債務(wù)重組收益

978000注意：此處不考慮用來抵債的固定資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差！與固定資產(chǎn)用來交換、對外投資等的處置的區(qū)別！——資產(chǎn)處置損益（2）債權(quán)人乙企業(yè)首先，注銷被重組的債權(quán)并受讓固定資產(chǎn)（需要安裝的設(shè)備）：借：在建工程6780000

貸：應(yīng)收賬款6780000其次，支付安裝費(fèi)用：借：在建工程3000

貸：銀行存款3000最后，將固定資產(chǎn)支付使用借：固定資產(chǎn)6783000

貸：在建工程6783000③以無形資產(chǎn)抵債。

【例6】沿用【例3】的資料。假定債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其一項(xiàng)專利權(quán)抵償該項(xiàng)債務(wù)，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原始價(jià)值為7400000元，已累計(jì)攤銷350000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50000元。相關(guān)稅費(fèi)略。根據(jù)上述資料，甲企業(yè)2020年7月30日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)6780000

累計(jì)攤銷350000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50000

其他收益——債務(wù)重組損失

220000

貸：無形資產(chǎn)

7400000

擴(kuò)展：

如果甲企業(yè)支付了20000元的無形資產(chǎn)過戶費(fèi)用，則尚應(yīng)：

借：其他收益——債務(wù)重組收益

20000

貸：銀行存款20000乙企業(yè)2020年7月30日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)6780000（放棄債權(quán)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)0）

貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)6780000擴(kuò)展：

如果乙企業(yè)支付了20000元的無形資產(chǎn)過戶費(fèi)用，則應(yīng)：

借：無形資產(chǎn)6780000+

20000貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)

6780000

銀行存款

20000

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（債轉(zhuǎn)股）

形成投資收益

【例7】甲企業(yè)2×20年4月30日因向乙企業(yè)購入一批原材料（價(jià)格為1000000元，增值稅為130000元）而開出面值為1130000元的6個(gè)月的商業(yè)匯票。2×20年10月30日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以180000股本企業(yè)普通股抵償所欠乙企業(yè)債務(wù)。甲企業(yè)的普通股股票面值為1元，每股市價(jià)為5元。甲企業(yè)支付1000元的股票發(fā)行費(fèi)用，乙企業(yè)支付了1000元股票登記費(fèi)用，并辦理完股票登記手續(xù)。其他相關(guān)稅費(fèi)略。依據(jù)上述資料，分別假定乙企業(yè)將收到的權(quán)益工具作為長期股權(quán)投資、分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（1）甲企業(yè)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本借：應(yīng)付票據(jù)——乙企業(yè)1130000

貸：股本180000

資本公積-股本溢價(jià)719000（720000-1000）

銀行存款1000投資收益

——債務(wù)重組收益230000（2）乙企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)①如果將轉(zhuǎn)成的股權(quán)作為長期股權(quán)投資核算借：長期股權(quán)投資1131000放棄債權(quán)公允價(jià)值+交易費(fèi)用資本化

貸：應(yīng)收票據(jù)——甲企業(yè)1130000

銀行存款1000②如果將轉(zhuǎn)成的股權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)借：其他權(quán)益工具投資

901000自身公允價(jià)值+交易費(fèi)用資本化投資收益——債務(wù)重組損失

230000

貸：應(yīng)收票據(jù)1130000

銀行存款1000③如果將轉(zhuǎn)成的股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)

900000自身公允價(jià)值投資收益——債務(wù)重組損失230000

投資收益——交易費(fèi)用1000交易費(fèi)用沖減投資收益（費(fèi)用化）貸：應(yīng)收票據(jù)1130000

銀行存款10003.修改其他條款

【例8】2020年年末甲企業(yè)欠乙企業(yè)的貨款共1160000。雙方簽訂的債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的債務(wù)重組方式為：乙企業(yè)同意將甲企業(yè)的債務(wù)免除160000元，重組債權(quán)（假設(shè)重組日的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）的償還日延長至2021年12月31日，甲企業(yè)從債務(wù)重組日起以2%的年利率（等于實(shí)際利率）支付利息。根據(jù)以上資料，甲、乙企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）甲企業(yè)①確定重組債務(wù)的公允價(jià)值。

根據(jù)題意，重組債務(wù)的公允價(jià)值為1000000元。②

2020年年末債務(wù)重組日：

借：應(yīng)付賬款1160000貸：重組債務(wù)（暫且使用該科目，待明確債務(wù)分類后再確定相關(guān)科目，下同）1000000

其他收益

——債務(wù)重組損益160000豁免的債務(wù)?、?021年12月31日償還重組債務(wù)本金、支付利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出20000

重組債務(wù)1000000

貸：銀行存款1020000

（2）乙企業(yè)①債務(wù)重組日

借：重組債權(quán)（暫且使用該科目，待明確債權(quán)分類后再確定相關(guān)科目）1000000投資收益——債務(wù)重組損失160000

貸：應(yīng)收賬款1160000②2×21年12月31日，收回本金、利息：借：銀行存款1020000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入

20000

重組債權(quán)

1000000

4.以組合方式清償債務(wù)

【例9】甲企業(yè)應(yīng)付乙企業(yè)一批貨款2340000元。2020年12月31日，雙方簽訂的債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：甲企業(yè)須轉(zhuǎn)讓以下兩項(xiàng)資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)資本的方式償還債務(wù)的60%：轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)賬面價(jià)值為700000元、經(jīng)評估的公允價(jià)值為750000元的土地使用權(quán)；轉(zhuǎn)讓對丙企業(yè)的賬面價(jià)值為300000元、公允價(jià)值為350000元的長期股權(quán)投資；發(fā)行100000股面值為1元、市價(jià)為4元的普通股給乙企業(yè)；剩余債務(wù)免除36000元后的余額（公允價(jià)值等于900000元）延至2021年12月31日還請，并從債務(wù)重組日開始以2%的利率（等于實(shí)際利率）按年支付利息。乙企業(yè)已經(jīng)為該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備40000元。相關(guān)稅費(fèi)略。根據(jù)上述資料，甲乙企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）甲企業(yè)

①用一項(xiàng)賬面價(jià)值為700000元的無形資產(chǎn)+對丙企業(yè)的賬面價(jià)值為300000元的長期股權(quán)投資抵償債務(wù)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)1000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)700000（賬面價(jià)值！存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長投抵債時(shí)）長期股權(quán)投資——丙企業(yè)300000

②發(fā)行100000股面值為1元、市價(jià)為4元的普通股抵償債務(wù)（債轉(zhuǎn)股）時(shí)：

借：應(yīng)付賬款400000

貸：股本100000

資本公積——資本溢價(jià)300000公允價(jià)值400000（權(quán)益工具、金融資產(chǎn)抵債時(shí)）

（注意，如果發(fā)行方支付給證券公司傭金、手續(xù)費(fèi)，則沖減“資本公積”，同例7）③免除36000元賬務(wù)時(shí)：借：應(yīng)付賬款36000

貸：其他收益——債務(wù)重組損益36000

④確認(rèn)重組債務(wù)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款904000（此時(shí)的賬面余額，結(jié)平?。┵J：重組債務(wù)900000（此時(shí)的公允價(jià)值，即，以后按這個(gè)金額償還?。?/p>

其他收益——債務(wù)重組損益4000

④2021年12月31日支付當(dāng)年的利息、償還重組債務(wù)：

借：重組債務(wù)900000

財(cái)務(wù)費(fèi)用18000

貸：銀行存款9180002）乙企業(yè)的賬務(wù)處理假定乙企業(yè)收到的股權(quán)，確認(rèn)為“長期股權(quán)投資

”①債務(wù)重組日（假定被重組的債權(quán)的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）

借：無形資產(chǎn)700000=【（2340000-40000）-900000】×750000÷（

750000+350000+400000）

長期股權(quán)投資-丙企業(yè)

326667=【（2340000-40000）-900000】×350000÷（750000+350000+400000）長期股權(quán)投資-甲企業(yè)373333（債轉(zhuǎn)股）

重組債權(quán)

900000（自身的公允價(jià)值）

壞賬準(zhǔn)備

40000

貸：應(yīng)收賬款

2340000

擴(kuò)展：假定乙企業(yè)收到的股權(quán)，確認(rèn)為“其他權(quán)益工具投資

”或“交易性金融資產(chǎn)，又如何？）②2×21年12月31確認(rèn)當(dāng)年利息收入、收回重組債權(quán)：借：銀行存款918000

貸：重組債權(quán)900000

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入18000補(bǔ)充與擴(kuò)展：債權(quán)的公允價(jià)值不等于賬面價(jià)值時(shí)債務(wù)重組例題

對于債權(quán)人而言，（1）接受抵債的非金融資產(chǎn)入賬價(jià)值=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)；（2）接受抵債的金融資產(chǎn)入賬價(jià)值=自身公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi)費(fèi)用化，或者資本化（3）債權(quán)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值=重組損益，計(jì)入“投資收益”

對于債務(wù)人而言，賬務(wù)處理同前?！狙a(bǔ)充例題1】2019年5月，A公司持有對B公司的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值500萬元。其中，原值為600萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬元。經(jīng)評估，該應(yīng)收賬款公允價(jià)值為550萬元。

A公司與B公司當(dāng)月達(dá)成協(xié)議，B公司以其持有的一套廠房抵償對A公司的債務(wù)。B公司廠房賬面價(jià)值為350萬元。其中，原值為500萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊150萬元。經(jīng)評估，該房產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元。雙方已完成房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。A公司將該房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。A公司發(fā)生轉(zhuǎn)入房產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)10萬元，B公司發(fā)生轉(zhuǎn)出房產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)15萬元。A公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)——房地產(chǎn)（550+10）

560（萬元，下同）

壞賬準(zhǔn)備

100貸：應(yīng)收賬款——B公司

600銀行存款

10

投資收益——

債務(wù)重組時(shí)放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差

50

如果賬面價(jià)值等于公允價(jià)值（教材上例題的思路），債權(quán)人分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——房地產(chǎn)（500+10）

510（萬元，下同）

壞賬準(zhǔn)備100

貸：應(yīng)收賬款——B公司

600

銀行存款

10

B公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理借：固定資產(chǎn)清理350累計(jì)折舊

150貸：固定資產(chǎn)——原值

500借：固定資產(chǎn)清理

15

貸：銀行存款15借：應(yīng)付賬款——

A公司

600

貸：固定資產(chǎn)清理

365

其他收益——債務(wù)重組收益

235【補(bǔ)充例題2】2019年6月18日，甲公司向乙公司賒銷商品一批，價(jià)值95萬元。甲公司將該債權(quán)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，并計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備7萬元。乙公司將其債務(wù)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。

10月18日，雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：乙公司以一項(xiàng)非專利專有技術(shù)（賬面價(jià)值原值100萬元，累計(jì)攤銷10萬元，減值準(zhǔn)備2萬元）抵債。

10月22日，完成轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費(fèi)用4萬元。當(dāng)日，甲公司債權(quán)公允價(jià)值為87萬元；乙公司債務(wù)賬面價(jià)值仍為95萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。（1）債權(quán)人的賬務(wù)處理

借：無形資產(chǎn)——非專利專有技術(shù)

910000

壞賬準(zhǔn)備70000

投資收益——放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差

10000貸：應(yīng)收賬款——乙公司950000

銀行存款40000

（2）債務(wù)人乙公司

借：應(yīng)付賬款——甲公司950000

累計(jì)攤銷

100000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

20000

貸：無形資產(chǎn)

1000000

其他收益——債務(wù)重組收益

70000擴(kuò)展：如果債務(wù)人乙公司支付了20000元的過戶費(fèi)用，其賬務(wù)處理如何？

【補(bǔ)充例題3】2019年2月10日，甲公司從乙公司賒購一批材料，價(jià)值100萬元（含稅）。乙公司將其債權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，甲公司將其債務(wù)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。8月12日，雙方?jīng)Q定采用“債轉(zhuǎn)股”的方式進(jìn)行債務(wù)重組。10月20日，甲公司、乙公司分別支付手續(xù)費(fèi)1.5萬元、1.2萬元?！皞D(zhuǎn)股”后，甲公司總股本100萬元，乙公司占25%，對甲公司具有重大影響；甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甲公司應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值仍為100萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

假定：6月30日，應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為85萬元；8月12日，應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為76萬元；

10月20日，應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值仍為76萬元；（1）債權(quán)人乙公司2月10日，借：交易性金融資產(chǎn)——成本（甲公司貨款）1000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入884956

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）115044

（假設(shè)增值稅稅率為13%）6月30日，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益150000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1500008月30日，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益90000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)90000

10月20日，借：長期股權(quán)投資——甲公司772000（=放棄債權(quán)時(shí)公允價(jià)值760000+12000相關(guān)稅費(fèi)）交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

240000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

1000000

銀行存款12000

（2）債務(wù)人甲公司

2月10日借：原材料884956應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）115044

貸：應(yīng)付賬款——乙公司

1000000甲公司將所欠債務(wù)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，平時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，不做賬務(wù)處理。10月20日，由于甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，“債轉(zhuǎn)股”初始確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照所清償?shù)膫鶆?wù)的公允價(jià)值76萬元計(jì)量：

借：應(yīng)付賬款——乙公司1000000

貸：實(shí)收資本

250000面值

資本公積——資本溢價(jià)495000=760000-250000-沖減資本公積的手續(xù)費(fèi)15000

銀行存款15000

投資收益——以權(quán)益抵債時(shí)的重組損益240000

【補(bǔ)充例題4】2019年11月5日，甲公司從乙公司賒購一批材料，價(jià)234萬元（含稅），乙公司以攤余成本計(jì)量其債權(quán)，

已對其債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備19萬元；

甲公司以攤余成本計(jì)量其債務(wù)。2020年9月10日，雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品、生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備、一項(xiàng)債券投資抵債。當(dāng)日，債權(quán)的公允價(jià)值為210萬元。抵債的商品市價(jià)90萬元（不含增值稅）、設(shè)備公允價(jià)值75萬元，債券投資市價(jià)23.55萬元，2020年9月20日抵債資產(chǎn)移交完畢。甲公司支付設(shè)備運(yùn)費(fèi)0.65萬元，乙公司支付設(shè)備安裝費(fèi)用1.5萬元。債券投資市價(jià)21萬元。

乙公司將受讓的商品、設(shè)備、債券投資分別作為低值易耗品、在建工程、以公允價(jià)值計(jì)量且且價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2020年9月20日，該項(xiàng)債務(wù)的賬面價(jià)值仍為234萬元。抵債商品成本為70萬元；設(shè)備的賬面原值150萬元，累計(jì)折舊40萬元，減值準(zhǔn)備18萬元；以攤余成本計(jì)量的債券投資票面價(jià)值15萬元，票面利率與實(shí)際利率一致，按年付息。

甲、乙公司增值稅稅率為13%。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定本次交易中商品、設(shè)備的計(jì)稅價(jià)格分別為90萬元和75萬元。不考慮其他稅費(fèi)。（1）債權(quán)人乙公司的賬務(wù)處理

思路：放棄債權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)分?jǐn)傊潦茏尩膬身?xiàng)非金融資產(chǎn)入賬價(jià)值中低值易耗品分?jǐn)偙壤?90÷（90+75）需要安裝的設(shè)備分?jǐn)偙壤?75÷（90+75）低值易耗品進(jìn)項(xiàng)稅額=90×13%=11.70萬元

設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額=75×13%=9.75萬元

低值易耗品入賬價(jià)值=90÷（90+75）×（210—21-11.7-9.75）=913909.09元

需要安裝的設(shè)備入賬價(jià)值=75÷（90+75）×（210—21-11.7-9.75）=761590.91元

借：低值易耗品913909.09

在建工程——在安裝設(shè)備761590.91

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）214500（11.70萬元+9.75萬元）

交易性金融資產(chǎn)——成本210000

自身公允價(jià)值

壞賬準(zhǔn)備190000

投資收益

50000【（2340000-190000）—2100000】

貸：應(yīng)收賬款——甲公司

2340000

支付安裝成本：借：在建工程

15000

貸：銀行存款等15000安裝完畢，交付使用：

借：固定資產(chǎn)

761590.91+15000

貸：在建工程776590.91

（2）債務(wù)人甲公司的賬務(wù)處理借：固定資產(chǎn)清理920000累計(jì)折舊400000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備180000

貸：固定資產(chǎn)1500000借：固定資產(chǎn)清理6500

貸：銀行存款6500借：應(yīng)付賬款——乙公司2340000貸：固定資產(chǎn)清理926500庫存商品700000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）214500（兩項(xiàng)非金融資產(chǎn)抵債，按公允價(jià)值計(jì)稅）債權(quán)投資150000（攤余成本，以一項(xiàng)按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)抵債）其他收益——債務(wù)重組收益349000（也可以按比例計(jì)入“投資收益”一部分?。?/p>

【補(bǔ)充例題5】A公司為上市公司，2016年1月1日，取得B銀行貸款5000萬元，期限4年（2019年12月31日到期），年利率6%，每年付息一次，已按時(shí)支付所有利息。2019年12月31日，A公司無力償還貸款本金。2020年1月10日，

雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：（1）

A公司將一項(xiàng)作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)（原值1200萬元，折舊400萬元）抵債，用于抵償貸款本金1000萬元；（2）A公司向B銀行增發(fā)股票500萬股（市場價(jià)格4元/股），占A公司股份1%，用于抵償貸款本金2000萬元；（3）A公司履行以上義務(wù)后，B銀行再豁免500萬元本金，并將尚未償還的1500萬元本金展期至2020年12月31日，年利率8%；

如果A公司未能履行以上（1）、（2）義務(wù)，B銀行有權(quán)終止重組協(xié)議。

B銀行以攤余成本計(jì)量上述貸款，已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備300萬元，2020年1月10日，貸款的公允價(jià)值為4600萬元，予以展期的貸款公允價(jià)值1500萬元。

2020年3月2日，雙方辦妥房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算。

2020年3月31日，銀行對貸款補(bǔ)提了100萬元的損失準(zhǔn)備。

2020年5月9日，雙方辦妥股份轉(zhuǎn)讓手續(xù)，銀行將其作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，A公司股票當(dāng)日收盤價(jià)4.02元/股.

A公司以攤余成本計(jì)量上述借款，2020年1月10日，其賬面價(jià)值5000萬元。

不考慮相關(guān)稅費(fèi)。（1）債權(quán)人B銀行的賬務(wù)處理：

2016年1月1日，向A公司發(fā)放貸款5000萬元時(shí)

借：貸款——A公司50000000

貸：銀行存款50000000

計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備300萬元時(shí)

借：信用減值損失3000000

貸：貸款損失準(zhǔn)備3000000每年收取利息時(shí)

借：銀行存款3000000

貸：利息收入3000000