高級財(cái)務(wù)會計(jì)（第3版）課件 第10章 企業(yè)合并會計(jì)

第10章企業(yè)合并會計(jì)本章依據(jù)的會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》

第1節(jié)企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的概念

（一）企業(yè)合并定義

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并通常是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股份，以獲得對該企業(yè)的控制權(quán)的行為；或者，是一家企業(yè)取得另一家或多家企業(yè)的凈資產(chǎn)后，組成一家新企業(yè)的過程。與企業(yè)分拆、分立等收縮性戰(zhàn)略相反，企業(yè)合并是企業(yè)謀求發(fā)展壯大的擴(kuò)張性戰(zhàn)略。

相關(guān)的理論研究認(rèn)為，企業(yè)通過合并可以獲取成本優(yōu)勢、擴(kuò)大市場份額，分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)管理、經(jīng)營、財(cái)務(wù)等方面的協(xié)同效應(yīng)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中的企業(yè)合并定義

“將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（主體）合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)”。

上述企業(yè)合并定義，包含以下重要信息：（1）企業(yè)合并涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（主體）。（2）企業(yè)合并的結(jié)果是一個(gè)報(bào)告主體。這個(gè)“報(bào)告主體”既可以是一個(gè)企業(yè)（如下文所稱的吸收合并、新設(shè)合并情形），也可以是多個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)（如下文所稱的控股合并情形）。無論是何種合并（吸收合并、新設(shè)合并或控股合并），其最終結(jié)果從數(shù)量上看，形成的報(bào)告主體是唯一的?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中的企業(yè)合并定義

（3）企業(yè)合并可能是一種交易（如下文所稱的非同一控制下的合并，以公允價(jià)值計(jì)量），也可能是一種事項(xiàng)（如下文所稱的同一控制下的合并，以賬面價(jià)值計(jì)量），其會計(jì)處理方法存在顯著的差異（詳見本章第2節(jié)、第3節(jié)）。

（4）如果被合并的主體不是企業(yè)，而僅是企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，這些組合雖具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格，比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等，則將此合并稱為“涉及業(yè)務(wù)的合并”，可比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。（二）企業(yè)合并的對價(jià)

一家企業(yè)對另一家或多家企業(yè)進(jìn)行合并，通常會付出代價(jià)，即支付對價(jià)。該對價(jià)將支付給被合并企業(yè)的股東（出資者），作為其放棄被合并企業(yè)控制權(quán)或凈資產(chǎn)的補(bǔ)償。

其具體形式包括：

（1）支付資產(chǎn)（現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)）、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)；

（2）發(fā)行權(quán)益性證券；

（3）以上形式的組合。在一些合并交易中，可能同時(shí)以支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益證券等為對價(jià)形式。或有對價(jià)

企業(yè)合并協(xié)議或合同中有時(shí)會要求被合并方及其股東對未來的經(jīng)營業(yè)績做出承諾，根據(jù)未來經(jīng)營業(yè)績實(shí)現(xiàn)情況調(diào)低或調(diào)高對價(jià)，或給予一定金額的對價(jià)補(bǔ)償（業(yè)界稱之為“對賭協(xié)議”），此時(shí)，合并的對價(jià)形式、金額就具有不確定性，稱為“或有對價(jià)”。其會計(jì)處理要點(diǎn)詳見本章第2節(jié)、第3節(jié)。二、企業(yè)合并的分類（一）按照企業(yè)合并的法律形式劃分

按照企業(yè)合并的法律形式，企業(yè)合并分為吸收合并（Mergers）、新設(shè)合并（Consolidation）和控股合并（Acquisitions）。

實(shí)務(wù)中，吸收合并與新設(shè)合并合稱兼并，控股合并也稱收購。兼并與收購合稱并購。

（一）按照企業(yè)合并的法律形式劃分1.吸收合并

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算與披露。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，該類合并為吸收合并。這種合并可以表示為：甲公司+乙公司=甲公司

合并后，形成一個(gè)報(bào)告主體，即甲公司。

吸收合并中，被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，合并方（或購買方）應(yīng)當(dāng)對在合并日（或購買日）取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，并對支付的合并對價(jià)與所取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值之間的差額進(jìn)行處理。（一）按照企業(yè)合并的法律形式劃分

2.新設(shè)合并

參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類合并為新設(shè)合并。這種合并可以表示為：

甲公司+乙公司=丙公司

合并后，形成一個(gè)新的報(bào)告主體（丙公司）。（一）按照企業(yè)合并的法律形式劃分

3.控股合并

合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)，主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并從被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為控股合并。

控股合并中，合并方取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司。在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，除非合并方不再擁有對被合并方的控制權(quán)。這種合并可以表示為：

甲公司+乙公司=甲公司+乙公司

合并后，形成一個(gè)新的報(bào)告主體，這個(gè)新報(bào)告主體從數(shù)量上看，也是唯一的，即由甲公司（母公司）、乙公司（子公司）組成的企業(yè)集團(tuán)。（二）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)劃分

1.橫向合并

橫向合并，或稱水平式合并（Horizontalmerger），指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并，其目的主要是實(shí)施多元化戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，降低成本，擴(kuò)大市場占有率及影響力。橫向合并會削弱企業(yè)間的競爭，甚至?xí)纬尚袠I(yè)壟斷，在一些國家會受到反壟斷法的限制。

2.縱向合并

縱向合并，或稱垂直式合并（Verticalmerger），指生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并，如一家生產(chǎn)汽車的企業(yè)與一家生產(chǎn)汽車輪胎的上下游企業(yè)間的合并。

企業(yè)通過垂直式合并實(shí)施一體化（專業(yè)化）戰(zhàn)略，形成一個(gè)集產(chǎn)、供、銷于一體，產(chǎn)業(yè)鏈完整的企業(yè)集團(tuán)，以維護(hù)供應(yīng)鏈安全，深耕某個(gè)領(lǐng)域，增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力。（二）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)劃分

3.混合合并

混合合并，又稱多元化合并（Conglomeratemerger），指生產(chǎn)產(chǎn)品和行業(yè)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并。企業(yè)通過混合合并，可以拓寬經(jīng)營范圍，實(shí)施多元化經(jīng)營，達(dá)到分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（三）按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化劃分

按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。這種分類屬于會計(jì)專業(yè)范疇，其目的在于區(qū)分兩種企業(yè)合并的會計(jì)賬務(wù)處理方法與合并報(bào)表編制程序。（三）按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化劃分

1.同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

“同一方”是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者?！跋嗤亩喾健蓖ǔＪ侵父鶕?jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?！霸摽刂撇⒎菚簳r(shí)性”是指參與合并的各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制，控制時(shí)間通常在1年以上（含1年）。（三）按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化劃分

受同一方控制（三）按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化劃分

同受多方控制（三）按照企業(yè)合并前后最終控制方是否發(fā)生變化劃分

2.非同一控制下的企業(yè)合并（四）按照合并的動(dòng)機(jī)劃分

1.善意合并（Agreedmerger）

善意合并，也稱友好合并，是指被合并企業(yè)同意合并方提出的合并條件并承諾給予協(xié)助，故雙方高層通過協(xié)商來決定合并的具體安排，如合并方式（以現(xiàn)金、股票、債券或其混合等）、合并對價(jià)、人事安排、資產(chǎn)處置等。由于合并當(dāng)事雙方均有合并意愿，而且對彼此之間情況較為熟悉，故此類合并成功率較高。這種方式的合并是以協(xié)議為基礎(chǔ)的，故又稱為“協(xié)議合并”。

2.惡意合并（Defendmerger）

惡意合并又稱敵意合并或強(qiáng)迫接管合并，是指合并企業(yè)在被合并企業(yè)管理層對其合并意圖尚不知曉或持反對態(tài)度的情況下，對被合并企業(yè)強(qiáng)行進(jìn)行合并的行為。

針對這一情況，一些企業(yè)未雨綢繆，謀劃實(shí)施了諸如“毒丸計(jì)劃”、“金降落傘”、“皇冠上的珍珠”等反并購策略。

（五）企業(yè)合并的其他類型

1.杠桿收購

在杠桿收購（Leveragedbuy-out，LBO）過程中，收購方以目標(biāo)公司（被收購方）的資產(chǎn)或擬收購的股權(quán)為抵押，向銀行等金融機(jī)構(gòu)舉債籌資后，對目標(biāo)公司進(jìn)行收購。杠桿收購又稱融資并購、舉債經(jīng)營收購。

一般情況下的收購，負(fù)債主要由收購方的資本或其他資產(chǎn)償還，而杠桿收購中引起的負(fù)債主要依靠被收購方的經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)處置收益進(jìn)行償還。收購方的自有資本只占合并對價(jià)的較小部分，通常約為10%~30%。

（五）企業(yè)合并的其他類型

2.管理層收購

管理層收購（Managersbuy-Out，MBO），是企業(yè)激勵(lì)制度的一種表現(xiàn)形式，是指由企業(yè)的經(jīng)營管理層收購本企業(yè)的股份，尤指達(dá)到一定數(shù)量、具有控制力的股份比例。其目的在于確立經(jīng)營管理層的“股東”身份，強(qiáng)化其“股東”意識，降低其“代理成本”，激勵(lì)其為全體股東創(chuàng)造更多的價(jià)值。

（五）企業(yè)合并的其他類型

3.反向收購

通常情況下，上市公司（收購方）通過向目標(biāo)公司的股東發(fā)行股份，換取對目標(biāo)公司的控制權(quán)。當(dāng)目標(biāo)公司的資產(chǎn)規(guī)模較大時(shí)，收購方勢必發(fā)行較多的股份，才能實(shí)現(xiàn)對目標(biāo)公司的控制。此時(shí)，目標(biāo)公司的股東持有收購方的股份就有可能超過收購方原有股東持有的股份，從而成為收購方的控股股東。

換言之，原本是收購方希望收購目標(biāo)公司的，而收購的結(jié)果卻是目標(biāo)公司的股東收購了上市公司（收購方）。這個(gè)過程被稱為反向收購(Reversemerger，或Reversetakeover，RTO)。其涉及的會計(jì)處理程序，將在第12章舉例詳述。

典型案例：“順豐控股”、“海爾電器”、“中石化油服”等企業(yè)的借殼上市過程。

（五）企業(yè)合并的其他類型

4.增資擴(kuò)股

增資擴(kuò)股（Ownershipenlargement）是企業(yè)以持有的資產(chǎn)作為出資，投入到另一企業(yè)，擁有該企業(yè)一定比例的股份，直至成為該企業(yè)的控股股東，取得對該企業(yè)的控制權(quán)。

這種類型與上文述及的控股合并的區(qū)別是，控股合并的對價(jià)交付給了被合并企業(yè)的股東，換取了對被合并企業(yè)的控制權(quán)；通過增資擴(kuò)股實(shí)現(xiàn)合并時(shí)，投資方將作為對價(jià)的資產(chǎn)注入到被合并企業(yè)，被合并企業(yè)實(shí)收資本（股本）增加，實(shí)現(xiàn)了融資目標(biāo)；投資方取得一定比例的股份后，被合并企業(yè)的其他股東持有的股份比例隨之降低，直至注入資產(chǎn)的一方擁有的股份取得控制地位。三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容

企業(yè)合并帶來的會計(jì)問題主要是，參與合并的企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債如何在合并后企業(yè)的報(bào)表上反映。解決這一問題的方法主要有：（1）權(quán)益結(jié)合法。參與合并的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債都按原來的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。（2）購買法。合并企業(yè)所有資產(chǎn)、負(fù)債均按原來的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；被合并企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，改變其原來計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。（3）新實(shí)體法。參與合并的所有企業(yè)都改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，均按其合并日的公允價(jià)值計(jì)算（詳見后附的“延伸閱讀：企業(yè)合并會計(jì)的新實(shí)體法、權(quán)益結(jié)合法與購買法”）。

在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中，并無“權(quán)益結(jié)合法”、“購買法”等稱謂。同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，類似于國際會計(jì)領(lǐng)域的權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理的規(guī)定，基本上符合購買法的特點(diǎn)。第2節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

一、同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理原則

同一控制下的企業(yè)合并僅是集團(tuán)內(nèi)部資源的相互流動(dòng)，不會造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。比如，A公司和B公司是同屬于某集團(tuán)的全資子公司，A公司合并B公司（或者是B公司合并A公司）只會導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債由一方轉(zhuǎn)向另一方，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此，有關(guān)合并事項(xiàng)不應(yīng)視為出售或購買，即不屬于交易。

在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方主要有以下業(yè)務(wù)：（1）合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)；（2）合并方支付合并對價(jià)；（3）合并方支付合并費(fèi)用等。

一、同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理原則

同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理要點(diǎn)合并會計(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理原則合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)（1）在吸收合并和新設(shè)合并中，合并方取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，即取得了被合并方的凈資產(chǎn)。取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并日被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。（2）在控股合并中，合并方取得被合并方的股權(quán)形成長期股權(quán)投資，按照合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本(詳見表10-5)。合并方支付的合并對價(jià)（1）合并方作為合并對價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，按賬面價(jià)值計(jì)量。（2）合并方為企業(yè)合并發(fā)行的股份，按面值計(jì)量。合并方支付的合并對價(jià)與取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)差額兩者之間如果存在差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。調(diào)整方法為：（1）若合并方支付的合并對價(jià)小于取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)，兩者差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方，即調(diào)增資本公積。（2）若合并方支付的合并對價(jià)大于取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)，兩者差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）借方，即沖減資本公積；若資本公積不足沖減，則調(diào)整減少留存收益。合并費(fèi)用（1）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。（2）為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。（3）企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入（資本公積），溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

二、同一控制下吸收合并的會計(jì)處理

同一控制下吸收合并的會計(jì)處理要點(diǎn)

教材【例10-1】合并會計(jì)業(yè)務(wù)

會計(jì)處理支付資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（取得的被合并方資產(chǎn)賬面價(jià)值）貸：有關(guān)負(fù)債賬戶（承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價(jià)值）、有關(guān)資產(chǎn)賬戶（合并方付出的資產(chǎn)的賬面價(jià)值）、資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）（取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額）注：若取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值小于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值，則以合并方“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”貸方余額為限借記“資本公積”；不足部分沖減合并方“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”賬面余額。下同。發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)現(xiàn)的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（取得的被合并方資產(chǎn)賬面價(jià)值）貸：有關(guān)負(fù)債賬戶（承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價(jià)值）、應(yīng)付債券等（發(fā)行債券的面值——手續(xù)費(fèi)、傭金等）、資本公積（取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額）發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)現(xiàn)的吸收合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（取得的被合并方資產(chǎn)賬面價(jià)值）貸：有關(guān)負(fù)債賬戶（承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價(jià)值）、股本（發(fā)行證券的面值）、資本公積（取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額）合并費(fèi)用借：管理費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用）貸：銀行存款等三、同一控制下控股合并的會計(jì)處理

同一控制下控股合并的會計(jì)處理要點(diǎn)

教材【例10-2、10-3】合并會計(jì)業(yè)務(wù)

會計(jì)處理支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式借：長期股權(quán)投資（合并日，享有的被合并方的、）應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者利潤）貸：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值）有關(guān)負(fù)債賬戶（承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值）資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額）發(fā)行權(quán)益性證券形成的控股合并借：長期股權(quán)投資（合并日，享有的被合并方的、相對于控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值+最終控制方在收購被合并方時(shí)形成的商譽(yù)）、應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者利潤）貸：股本（發(fā)行證券的面值）、資本公積（取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額）合并費(fèi)用借：管理費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用）貸：銀行存款等三、同一控制下控股合并的會計(jì)處理2.同一控制下控股合并的或有對價(jià)

上文提到，控股合并下，企業(yè)合并協(xié)議或合同有時(shí)會要求子公司及其原控股股東對未來的經(jīng)營業(yè)績做出承諾，根據(jù)未來經(jīng)營業(yè)績實(shí)現(xiàn)情況調(diào)低或調(diào)高對價(jià)，或給予一定金額的對價(jià)補(bǔ)償，從而形成了“或有對價(jià)”。在同一控制下控股合并中，在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始成本時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)。

確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價(jià)結(jié)算金額的差額不計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

教材【例10-4】第3節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

一、非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)交易。非同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理采用購買法。其步驟包括購買方與被購買方的認(rèn)定、購買方購買日企業(yè)合并成本的計(jì)量和企業(yè)合并成本的分配等。1.確定購買方非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。2.確定購買日

購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則進(jìn)行判斷。

一、非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理原則

3.確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（3）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。（4）合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；

經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），也稱為負(fù)商譽(yù)，并在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明。6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

購買日后12個(gè)月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。7.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。

母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益。二、非同一控制下吸收合并的會計(jì)處理

非同一控制下吸收合并的會計(jì)處理

教材【例10-5】合并會計(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理支付資產(chǎn)、發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（購買日，取得被購買方資產(chǎn)的公允價(jià)值）商譽(yù)（借方差額）貸：有關(guān)負(fù)債賬戶（購買日，承擔(dān)被購買方負(fù)債的公允價(jià)值）、有關(guān)資產(chǎn)賬戶（購買方支付合并對價(jià)的公允價(jià)值）應(yīng)付債券等（發(fā)行債券的面值——手續(xù)費(fèi)、傭金等）、營業(yè)外收入（貸方差額）發(fā)行權(quán)益性證券借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（購買日，取得被購買方資產(chǎn)的公允價(jià)值）商譽(yù)貸：有關(guān)負(fù)債賬戶（購買日，承擔(dān)被購買方負(fù)債的公允價(jià)值）股本（發(fā)行證券的面值）、資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（發(fā)行證券的溢價(jià)、手續(xù)費(fèi)）支付合并費(fèi)用會計(jì)處理與同一控制下企業(yè)合并相同三、非同一控制下控股合并的會計(jì)處理

非同一控制下控股合并的會計(jì)處理要點(diǎn)

教材【例10-6】項(xiàng)目會計(jì)處理長期股權(quán)投資初始成本合并成本，即付出對價(jià)的公允價(jià)值對價(jià)的處理按照公允價(jià)值計(jì)量。以非貨幣性資產(chǎn)作為對價(jià)的，視同銷售，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。合并價(jià)差的處理個(gè)別報(bào)表不處理；合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，僅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。評估費(fèi)、法律費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用管理費(fèi)用作為對價(jià)，發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用沖減“資本公積——股本溢價(jià)”作為對價(jià)，發(fā)行債務(wù)性證券的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”支付的對價(jià)中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利計(jì)入“應(yīng)收股利”

非同一控制下控股合并的或有對價(jià)

在某些情況下，非同一控制下控股合并的各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。

購買方應(yīng)當(dāng)將企業(yè)合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

在購買方可能需要追加合并對價(jià)的情況下，如果或有對價(jià)符合權(quán)益工具或金融負(fù)債定義的，則購買方應(yīng)將擬支付的或有對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債。

在購買方可收回部分合并對價(jià)的情況下，如果或有對價(jià)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則購買方應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

非同一控制下控股合并的或有對價(jià)

購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整（例如，根據(jù)被購買方盈利情況進(jìn)行的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整），應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：

或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計(jì)處理；

或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，且其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），而不能計(jì)入其他綜合收益；如果不屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。

教材【例10-7】第4節(jié)企業(yè)合并涉及的遞延所得稅事項(xiàng)一、與企業(yè)合并相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定

（一）稅法中的合并范疇

在相關(guān)的稅務(wù)法規(guī)中，企業(yè)合并、收購被歸類為企業(yè)重組行為（企業(yè)重組的其他種類還有債務(wù)重組、資產(chǎn)收購、分立等）。

稅法中的企業(yè)合并，是指“一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付（如現(xiàn)金、固定資產(chǎn)等），實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并”。

（一）稅法中的合并范疇

稅法中的股權(quán)收購，是指“一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”。

可見，稅法上的合并特指的是吸收合并和新設(shè)合并，強(qiáng)調(diào)的是法人合并；稅法中的股權(quán)收購，對應(yīng)于會計(jì)上的“控股合并”。換言之，會計(jì)上的企業(yè)合并概念內(nèi)涵較為寬泛，涵蓋了稅務(wù)上的企業(yè)合并與股權(quán)收購。（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理規(guī)定

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號）等法規(guī)規(guī)定，企業(yè)合并、股權(quán)收購的當(dāng)事各方應(yīng)按以下原則進(jìn)行稅務(wù)處理（即所謂的“非免稅合并”）：

1.企業(yè)合并

（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理規(guī)定2.股權(quán)收購

（1）被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)合并、股權(quán)收購等企業(yè)重組行為同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（即所謂的“免稅合并”）：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例達(dá)到50%以上；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；（4）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到85%以上。

企業(yè)重組符合以上條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選按“免稅合并”處理。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定之企業(yè)合并