各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之全面探討

主講人：曾巨威教授國(guó)立政治大學(xué)財(cái)政學(xué)系各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之全面檢討1壹、前言稅基的侵蝕與流失為我國(guó)稅制改革中最急切也最棘手的課題研究架構(gòu)章節(jié)安排本研究架構(gòu)圖

各項(xiàng)租稅稅基侵蝕項(xiàng)目的整理與分析各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之比較與分析主要減免措施稅收損失之計(jì)算與分析稅基侵蝕的檢討與改善各稅綜合建議一般性建議3章節(jié)安排第一章前言第二章歷年我國(guó)租稅收入變化狀況第三章稅基侵蝕的概念與衡量第四章各項(xiàng)租稅稅基變化之分析第五章各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之分析第六章各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之特性與檢討第七章結(jié)論與建議貳、歷年我國(guó)租稅收入變化狀況(一)歲入結(jié)構(gòu)變化狀況稅課收入占?xì)q入的比重，民國(guó)六十年代為68.2%，七十年代為66.4%，八十年代則為69.8%。然而，如果觀察民國(guó)八十年代的變化，稅課收入的占比乃呈現(xiàn)逐漸下滑的傾向，從民國(guó)八十七年至民國(guó)八十九年，每年的比重皆比八十年代的年平均值為低。(二)國(guó)民租稅負(fù)擔(dān)變化狀況平均而言，從民國(guó)六十年代開(kāi)始，我國(guó)國(guó)民租稅負(fù)擔(dān)率即不斷降低，自六十年代的18.2%，七十年代的17.2%，至八十年代的15.3%，這種變化趨勢(shì)若不改變，對(duì)我國(guó)政府財(cái)政的平衡勢(shì)必帶來(lái)巨大的壓力與衝擊。叁、稅基侵蝕的概念與衡量(一)稅基侵蝕的概念(二)稅基侵蝕的衡量(三)本研究的限制稅基侵蝕的概念8稅基侵蝕的衡量個(gè)體資料稽查本研究限制減免稅政策的功能或效益等問(wèn)題不在本研究範(fàn)圍內(nèi)。將我國(guó)租稅種類簡(jiǎn)要分為所得稅、消費(fèi)稅與財(cái)產(chǎn)稅等三種，並據(jù)以作為稅基侵蝕分析的基礎(chǔ)。本研究採(cǎi)取簡(jiǎn)化的方式，未區(qū)分各稅間解釋變數(shù)的差異，不論任何稅目，皆以國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額為單一解釋變數(shù)處理之。利用既有文獻(xiàn)的內(nèi)容，歸納整理出各稅稅基侵蝕的主要特性、目前面臨的問(wèn)題以及未來(lái)可能的轉(zhuǎn)變。根據(jù)財(cái)政部所編「賦稅統(tǒng)計(jì)年報(bào)」中之稅源統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)，惟該年報(bào)之稅源分類與項(xiàng)目並不完全符合本研究稅基的定義或計(jì)算需求。僅以賦稅統(tǒng)計(jì)年報(bào)中資料最完整的「獎(jiǎng)勵(lì)投資條例」與「促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例」二者為例，作為各稅稅收損失分析的主要依據(jù)。肆、各項(xiàng)租稅稅基變化之分析觀察各稅實(shí)際課稅稅基的歷年增減變化，若稅基的金額或數(shù)量隨年逐漸縮減，其原因固然不一定是稅基侵蝕所造成的，但至少可以推論稅基的侵蝕應(yīng)該佔(zhàn)有一部分的可能性，且如果各稅皆一致呈現(xiàn)出相同的趨勢(shì)，則問(wèn)題的嚴(yán)重性便值得注意。(一)各項(xiàng)租稅稅基變化之比較年代稅目60年代70年代80年代綜合所得稅42.10%15.73%12.14%營(yíng)利事業(yè)所得稅-8.48%28.7%遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅31.4%14.0%25.8%營(yíng)業(yè)稅21.2%13.0%9.6%貨物稅(車輛)-9.7%-2.4%使用牌照稅-6.6%-3.8%地價(jià)稅-37.0%5.4%土地增值稅27.0%25.5%12.0%房屋稅-8.0%7.9%契稅-12.9%6.0%單位：年增率12(二)各項(xiàng)租稅稅基與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額間之關(guān)係就稅基而言，十種租稅中只有三種(綜合所得稅、房屋稅、地價(jià)稅)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額有顯著的正相關(guān)，其餘皆顯示與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額的變化無(wú)關(guān)(其中土地增值稅更顯示出負(fù)向關(guān)係)。就稅額而言，十種租稅中，與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額為正相關(guān)的只有使用牌照稅與契稅，土地增值稅為負(fù)相關(guān)，其餘則關(guān)係皆不明顯。由此可知，我國(guó)經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)過(guò)程中，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)毛額的提高對(duì)各稅稅基或稅收的助益不但分歧且多未顯著，這似乎隱含我國(guó)稅制中稅基侵蝕的程度已至頗為值得注意的地步。伍、各項(xiàng)租稅稅基侵蝕之分析(一)各項(xiàng)租稅稅基侵蝕法律之整理(1)稅目別就國(guó)稅部分而言，所得稅的減免法規(guī)數(shù)目最多，高達(dá)五十種，其次是營(yíng)業(yè)稅共計(jì)二十二種。至於地方稅的部分，減免稅法規(guī)數(shù)目最多者為印花稅與地價(jià)稅各有十八種，其次是契稅十五種，房屋稅十三種，土地增值稅十一種，娛樂(lè)稅二種，最少的則是使用牌照稅有一種。

(2)法律別

行政法規(guī)類的減免稅措施法令最多，高達(dá)六十九種，憲政法規(guī)類有四種，民事法規(guī)類則有一種，總計(jì)達(dá)七十四種。行政法歸類中，以財(cái)政目占十九種最多，其次為內(nèi)政目的十八種，經(jīng)濟(jì)目的九種，農(nóng)業(yè)目的五種，以及交通目及教科文目各四種。從以上資料發(fā)現(xiàn)，我國(guó)減免稅的法規(guī)屬性，乃以財(cái)政、內(nèi)政與經(jīng)濟(jì)三者為主。

(3)主管機(jī)關(guān)別

在七十四種減免稅法規(guī)中，財(cái)政部主管的計(jì)十七種最多，其次為內(nèi)政部的十五種，經(jīng)濟(jì)部與農(nóng)委會(huì)各七種，其餘部會(huì)則皆在四種法規(guī)數(shù)以下。財(cái)政部本就為賦稅業(yè)務(wù)的主管機(jī)關(guān)，相關(guān)減免稅法令出現(xiàn)在其主導(dǎo)與負(fù)責(zé)的法規(guī)下，應(yīng)為符合體制的常態(tài)性做法。惟在七十四種減免稅法規(guī)中，其主管的法規(guī)比重僅占約23%左右。(4)時(shí)間別

從減免稅開(kāi)始出現(xiàn)於立法中的時(shí)間順序觀察可知，民國(guó)六十年代開(kāi)始，政府各機(jī)關(guān)似乎對(duì)減免稅政策工具的使用有愈為依賴的傾向，且這種現(xiàn)象在八十年代期間顯得益為嚴(yán)重。(二)各稅稅基侵蝕之模擬計(jì)算(1)公式：(2)各項(xiàng)租稅稅基侵蝕模擬的試算結(jié)果

(以未侵蝕前原稅基為侵蝕後稅基的1.1倍為例)

E:稅基侵蝕B:侵蝕前稅基R:稅收t:稅率稅目金額(或車輛數(shù))E/GDP綜合所得稅1,5571.74％營(yíng)利事業(yè)所得稅8971.00％遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅920.10%營(yíng)業(yè)稅23,62125.85%地價(jià)稅4,5934.94%土地增值稅4840.51%房屋稅3,3873.51%契稅1831.94%貨物稅(車輛)115,041—使用牌照稅(車輛)564,824—金額單位：新臺(tái)幣億元車輛單位：輛19(三)各項(xiàng)租稅稅收損失分析(1)獎(jiǎng)勵(lì)投資之稅收損失

從五十年度至八十九年度合計(jì)，各類稅捐減免總金額高達(dá)5,275億左右，其中以所得稅比率最高占71.8%，營(yíng)業(yè)稅次之占15.7%，再次則為印花稅占8%。就每年的減免稅金額言，民國(guó)七十九年度的468億元為歷年最高，其次則為八十年度與八十一年度的417億與408億元，這或許與獎(jiǎng)勵(lì)投資在民國(guó)七十九年底即將結(jié)束，各廠商趕搭最後減免稅機(jī)會(huì)的列車有密切的關(guān)係。

至於稅捐減免占租稅收入的比重，以各類稅目的總合計(jì)算，民國(guó)七十三年度占9.71%為最高，民國(guó)七十五年的9.69%次之，民國(guó)七十四年度的8.17%再次。換句話說(shuō)，我國(guó)採(cǎi)行獎(jiǎng)勵(lì)投資的稅捐減免所造成的稅收損失最高曾幾乎達(dá)到當(dāng)年度實(shí)際稅捐收入總額的10%左右。(2)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例之稅收損失

民國(guó)八十二年至民國(guó)八十九年度，減免稅額合計(jì)高達(dá)2,363億元左右，其中所得稅比重最高占95%，其次為土地增值稅的4.8%。除了民國(guó)八十三年度，土地增值稅的減免稅額占減免稅總額的比率達(dá)16%外，其餘各年所得稅占的比重皆超過(guò)90%以上。至於稅捐減免額占稅捐收入的比重，從表5-18可知，民國(guó)八十二年度至民國(guó)八十九年度合計(jì)數(shù)的比率為2.35%，似乎比「獎(jiǎng)勵(lì)投資條例」時(shí)代的數(shù)字為低，但從歷年的變化看，民國(guó)八十二年的比率只有0.6%，但自此就不斷攀升，到民國(guó)八十九年度已達(dá)4.52%，上升的速度相當(dāng)明顯。陸、各項(xiàng)租稅稅基侵蝕的特性與檢討一、稅率、稅基與租稅收入三者間的關(guān)係二、「養(yǎng)雞下蛋說(shuō)」圖解三、各稅稅基侵蝕的特性

(1)所得稅

(2)消費(fèi)稅

(3)財(cái)產(chǎn)稅稅率、稅基與租稅收入三者間的影響關(guān)係

稅基影響收入彈性稅率的租稅彈性＜0彈性＞0彈性＝0租稅收入不變租稅收入減少租稅收入增加25稅收增加稅基擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)稅基侵蝕減免稅所得稅稅基侵蝕來(lái)源除所得稅法外，共四十九種法律五年免稅的可能項(xiàng)目新增減免稅鼓勵(lì)資金回流機(jī)制27消費(fèi)稅稅基侵蝕來(lái)源除油氣類與車輛類外，大部分課稅項(xiàng)目計(jì)畫(huà)取消課稅新增減免稅的可能項(xiàng)目科學(xué)園區(qū)外科技工業(yè)進(jìn)口機(jī)器設(shè)備、原料、物料、燃料及半成品，其關(guān)稅、貨物稅與營(yíng)業(yè)稅一律減半28財(cái)產(chǎn)稅稅基侵蝕來(lái)源稅法的減免公告地價(jià)與公告現(xiàn)值的低估土地稅法減免地價(jià)稅與土地增值稅相關(guān)條文農(nóng)地課稅問(wèn)題除土地稅法外，地價(jià)稅部分共十七種法律，土地增值稅部份則有十種法律新增減免稅的可能項(xiàng)目不動(dòng)產(chǎn)證券化條例的立法資本利得種類的轉(zhuǎn)換影響課稅結(jié)果房屋評(píng)定現(xiàn)值的合理性公有房屋免徵房屋稅之項(xiàng)目*土地增值稅理論上應(yīng)屬於所得稅性質(zhì)，但鑑於我國(guó)課稅制度的特殊性，暫且將其列入財(cái)產(chǎn)稅範(fàn)疇。29柒、建議(一)各稅綜合建議(二)一般性建議所得稅部分加速取消身份職業(yè)別的免稅規(guī)定強(qiáng)調(diào)以「功能別」取代「產(chǎn)業(yè)別」的租稅減免原則正視資本利得課稅問(wèn)題對(duì)稅制破壞的嚴(yán)重性消費(fèi)稅部分將貨物稅定位為特種銷售稅，重新調(diào)整應(yīng)稅項(xiàng)目的內(nèi)容從事非加值型營(yíng)業(yè)稅部份的改革，改進(jìn)查定銷售稅額偏低的缺失，並重新檢討金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅免稅的合理性財(cái)產(chǎn)稅部分適度提高課稅價(jià)格，擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅稅基檢討農(nóng)業(yè)用地課稅問(wèn)題，縮減不同用地間的稅負(fù)差距一般性建議檢討與縮減非稅法中之租稅減免規(guī)定，回歸稅法應(yīng)有的租稅主體性審慎選擇租稅減免的方式，稅率減免較優(yōu)於稅基減免確切落實(shí)預(yù)算法第二十九條規(guī)定，編製稅式支出預(yù)算報(bào)告

修改立法院職權(quán)行使法，提高租稅減免法案之會(huì)議決議人數(shù)建立租稅減免的決策機(jī)制，綜合比較與評(píng)估減免稅的效益理想的租稅減免決策機(jī)制綜合比較與評(píng)估稅收變化減免稅政策的決定35Taxationisu