風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

淺析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)―、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要概念分析（―）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)的可能性。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行的審計(jì)，因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。它的最大優(yōu)點(diǎn)是，便于注冊會計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在該理論的指導(dǎo)下，國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)重要性1、 對重要性概念的理解審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！焙唵蔚卣f，審計(jì)重要性就是錯(cuò)報(bào)的可容忍程度，其量化標(biāo)準(zhǔn)即重要性水平。也就是說，在重要性水平之內(nèi)的錯(cuò)報(bào)，是可以容忍，可以接受的。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間有著密切的關(guān)系。2、 重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間是反向關(guān)系，即評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，所確定的重要性水平就越低，這樣才能保證終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定水平內(nèi)。反之，評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，重要性水平越高，這樣可以節(jié)約審計(jì)成本?？山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間是正向關(guān)系，即可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，所確定的重要性水平越高，這樣可以保證審計(jì)成本的節(jié)約。反之可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，所確定的重要性水平也應(yīng)越低，這樣才能保證審計(jì)質(zhì)量的控制。（三）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)證據(jù)1、審計(jì)證據(jù)的含義審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的，用以證明審計(jì)事實(shí)真相，形成審計(jì)結(jié)論的證明材料。審計(jì)證據(jù)分為書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)。2、審計(jì)證據(jù)的特性-----充分性與適當(dāng)性審計(jì)證據(jù)的充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計(jì)師形成審計(jì)意見，即收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量是否足夠。根據(jù)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，評價(jià)和判斷審計(jì)證據(jù)是否充分，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素:①審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)②具體審計(jì)項(xiàng)目的重要程度③注冊會計(jì)師及其助理人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)④審計(jì)過程中是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊⑤審計(jì)證據(jù)的類型與獲取途徑。二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義及特征（一） 定義風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)城，針對不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平.。（二） 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征1、 重心前移，從以審計(jì)測試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)的需要，就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。2、 風(fēng)險(xiǎn)評估由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估直接評估重大錯(cuò)報(bào)的概率，也就是直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評估不再直接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手。之所以從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，有幾個(gè)方面考慮：一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮，經(jīng)營失敗往往帶來審計(jì)失??；二是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表上得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很有可能失真。3、 風(fēng)險(xiǎn)評估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險(xiǎn)評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要運(yùn)用在報(bào)表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是只對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去。4、 審計(jì)測試程序個(gè)性化。傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存在很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是客戶的預(yù)期，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是注冊會計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)，或者長期有與注冊會計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，這使注冊會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計(jì)測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。5、 審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系的一個(gè)復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，注冊會計(jì)師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來確定風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。三、 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。1、 認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。2、 會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。（三）現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型與傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比之優(yōu)點(diǎn)1、 審計(jì)重心前移，從而針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。2、 注重運(yùn)用分析性程序識別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。3、 在分析工具上，注冊會計(jì)師常常把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到分析性程序中去，得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果會更加可靠。4、 強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中充分關(guān)注可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況，排除疑問。5、 增加了審計(jì)工作記錄的具體要求6、 審計(jì)測試程序個(gè)性化。四、 風(fēng)險(xiǎn)評估的程序和方法（一） 風(fēng)險(xiǎn)評估的程序?yàn)榱肆私獗粚徲?jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”。內(nèi)容包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、實(shí)施分析程序、觀察和檢查。（二） 風(fēng)險(xiǎn)評估的方法在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中可以采用多種方法，包括基于知識的分析方法、基于模型的分析方法、定性和定量分析。六、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀（一） 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是一個(gè)概念，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較少由于我國的審計(jì)模式仍然處于傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡的階段,因此,多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所仍然是按照賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式操作。把審計(jì)的主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測試上，許多審計(jì)人員往往都從被審單位審計(jì)期間所依據(jù)的相關(guān)會計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計(jì)報(bào)表等會計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額，核算賬證、賬賬、賬表之間的勾稽關(guān)系，試圖通過大量的憑證審核及其在會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。當(dāng)然，也有會計(jì)師事務(wù)所采用制度基礎(chǔ)審計(jì)，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)側(cè)重于要求注冊會計(jì)師了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。因此，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，往往將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì);對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常對其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。（二） 執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力不足在實(shí)質(zhì)性側(cè)試階段，運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊會計(jì)師具有較高的素質(zhì)。要運(yùn)用分析性測試程序，注冊會計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)臉，為了使其運(yùn)用分析性測試程序具有合理和可驗(yàn)證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)估算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)?在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測試的重要手段。（三） 缺乏有效的市場需求我國的審計(jì)市場具有規(guī)模小、會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、集中程度低的特點(diǎn)。由于“僧多粥少”，導(dǎo)致我國審計(jì)市場出現(xiàn)惡性、無序的競爭。為了生存，維持其原有的市場份額，一些事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展。審計(jì)市場的過度競爭,也導(dǎo)致不少事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)作為爭搶客戶的手段。因此，過度的競爭非但不能導(dǎo)致社會福利的增加，反而會造成審計(jì)市場的無序和混亂，使得社會福利減少。首先，審計(jì)市場的過度競爭，使公司對事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，獨(dú)立性將會受到損害；其次，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，勢必造成審計(jì)行業(yè)的混亂，審計(jì)的總體質(zhì)量下降，公眾對會計(jì)師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)；第三，過度競爭將使得審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻簦陲L(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)質(zhì)量上做出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會公眾的利益。（四） 成本效益問題制約了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施1、 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，首先需要培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。會計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施好新的審計(jì)模式的前提。在會計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費(fèi)的增加同步，這就有可能因注冊會計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限,在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷或內(nèi)部控制測試不充分的情況下，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施的需要，一方面要加強(qiáng)注冊會計(jì)師的繼續(xù)教育；另一方面也應(yīng)當(dāng)注意審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和積累，培養(yǎng)出能夠完成風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對程序的復(fù)合型注冊會計(jì)師。2、 實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法后，會計(jì)師事務(wù)所要注重在審計(jì)中對企業(yè)宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程等數(shù)據(jù)資料的積累，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫；同時(shí)，利用自己對企業(yè)的宏觀、行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部管理等的深入和透徹了解,在審計(jì)的基礎(chǔ)上提供增值服務(wù)。比如為企業(yè)提供更好的管理咨詢、目標(biāo)定位、內(nèi)部控制等咨詢建議，通過服務(wù)來增加審計(jì)收入。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法后，要杜絕因?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)評估增加了審計(jì)成本而減少必要的實(shí)質(zhì)性程序，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的做法。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，還需要注冊會計(jì)師具有風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理、信息管理等全面的經(jīng)營管理知識。培訓(xùn)所需投入的成本是一方面，而由此帶來的高級人才的流動是另一個(gè)問題。如果一個(gè)注冊會計(jì)師具備了上述全面的經(jīng)營管理知識，那么，注冊會計(jì)師可能流出注冊會計(jì)師行業(yè)。就目前而言，注冊會計(jì)師行業(yè)的收入還遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上咨詢行業(yè)以及一些發(fā)展迅速的行業(yè)，而要培養(yǎng)這樣一個(gè)注冊會計(jì)師并非易事。這對會計(jì)師事務(wù)所來說是不得不考慮的另一個(gè)問題。3、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，還強(qiáng)調(diào)實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序。審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化，會給事務(wù)所降低成本；強(qiáng)調(diào)實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序則會進(jìn)一步加大事務(wù)所的成本；要實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序，首先要加大培訓(xùn)的力度，還要面對因個(gè)性化審計(jì)程序失效而帶來的不確定性因素。個(gè)性化審計(jì)程序不容易評估其是否有有效性，也并非每個(gè)個(gè)性化審計(jì)程序都可以帶來很好的效果。正是由于此，個(gè)性化可能會帶來審計(jì)失敗。（五） 公司治理結(jié)構(gòu)缺失，內(nèi)控不健全，難以實(shí)行內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評估1、我國大多數(shù)上市公司都設(shè)立了董事會和監(jiān)事會，但是在實(shí)際工作中，監(jiān)事會和董事會并沒有起到應(yīng)有監(jiān)督的作用，企業(yè)沒有從根本上建立適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的公司治理機(jī)制。有些公司還沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者雖然設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但監(jiān)督作用嚴(yán)重弱化，等于形同虛設(shè)。如果公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，就會缺乏有效的控制措施，從而產(chǎn)生了大量的虛耗，無形之中提高了公司的生產(chǎn)經(jīng)營成本。2、我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在很多缺陷，內(nèi)部機(jī)制不健全，內(nèi)部組織形同虛設(shè)，控制乏力。許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還是局限在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，內(nèi)部牽制制度或內(nèi)部控制制度階段，甚至有部分企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督。有的企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠健全或者有關(guān)內(nèi)容不夠合理，更多的是有章不循，使內(nèi)部控制流于形式，失去了其應(yīng)有的作用。3、基于以上兩點(diǎn)，對企業(yè)來說，實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)只是紙上談兵六、對策（一） 注冊會計(jì)師應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用在當(dāng)今復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大，使得注冊會計(jì)師發(fā)表不正確審計(jì)意見的可能性加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。這時(shí)如果還完全按照制度基礎(chǔ)審計(jì)模式開展審計(jì)，已不能滿足提高審計(jì)質(zhì)量和效率以及降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)成為審計(jì)發(fā)展的必然趨勢。因此在審計(jì)時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和合理的職業(yè)懷疑，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用到審計(jì)過程就非常必要.（二） 改進(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷能力審計(jì)人員素質(zhì)是影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推行效果的關(guān)鍵因素。培養(yǎng)審計(jì)專業(yè)人才，在有關(guān)財(cái)經(jīng)院校擴(kuò)大增設(shè)注冊會計(jì)師專門化專業(yè)的范圍，培養(yǎng)經(jīng)過正規(guī)理論及技能訓(xùn)練的專業(yè)人才以完善其規(guī)范化的補(bǔ)充渠道，加強(qiáng)對現(xiàn)職人員的職業(yè)后續(xù)教育。一方面，在相應(yīng)教材增加有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的理論與實(shí)務(wù)知識，把風(fēng)險(xiǎn)評估控制內(nèi)容列入后續(xù)教育范圍，不斷完善中國注冊會計(jì)師考試相應(yīng)配套設(shè)施;另一方而，可組織人員進(jìn)行這方面的短期培訓(xùn)，或到國際著名的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)助理審計(jì)員角色，直接獲取實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。此外，還要提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷能力。（三）加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則的銜接與培訓(xùn)注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)，而且能勝任現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這些知識主要包括:行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等等。另外，還要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)隊(duì)伍的優(yōu)化組合，改變會計(jì)師事務(wù)所單一財(cái)會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才，并對項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備。同時(shí)，為提高審計(jì)質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計(jì)工作。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加大培訓(xùn)力度，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則得到準(zhǔn)確的應(yīng)用。一種新的審計(jì)模式的推廣和運(yùn)用，必然伴隨著一個(gè)生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個(gè)陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于去年底開始實(shí)施，“四大”會計(jì)公司想必已經(jīng)實(shí)施了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這樣，國家相關(guān)部門可以同，四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐做法及成敗得失，向我國的其他會計(jì)師事務(wù)所傳授。“他山之石，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐，可以使我們迎頭趕上審計(jì)實(shí)務(wù)的潮流，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，我國的三所國家會計(jì)學(xué)院，可以借此機(jī)會，對會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊會計(jì)師在短時(shí)間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。由此以點(diǎn)帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。（四）積極創(chuàng)造需求市場我國現(xiàn)行的審計(jì)市場存在著許多問題:審計(jì)市場的主體之間沒有建立起健康的供求關(guān)系，低價(jià)競爭現(xiàn)象十分普遍，審計(jì)價(jià)格難以真實(shí)地反映其價(jià)值，審計(jì)價(jià)格信號傳遞功能難以實(shí)現(xiàn)，政府對審計(jì)市場的干預(yù)依然存在，獨(dú)立審計(jì)市場的正常秩序難以建立等。因此，我們應(yīng)該建立一個(gè)有序而合理的審計(jì)市場，通過市場手段而非政府行為來解決注冊會計(jì)師行業(yè)中存在的問題，形成按照市場規(guī)律運(yùn)行的審計(jì)市場機(jī)制，使其能夠在審計(jì)資源配置過程中真正發(fā)揮作用。審計(jì)市場供求關(guān)系的失衡，審計(jì)有效需求的不足，審計(jì)供給結(jié)構(gòu)的不合理以及政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)和人為分割等問題的存在，導(dǎo)致審計(jì)市場的低價(jià)和無序競爭，影響了審計(jì)市場資源配置功能的實(shí)現(xiàn)。因而，如何通過市場手段，輔之于政府的監(jiān)管來改善審計(jì)市場供求關(guān)系，改善審計(jì)產(chǎn)品供給的品種和質(zhì)量，引導(dǎo)審計(jì)的有效需求，建立政府指導(dǎo)基礎(chǔ)上的審計(jì)市場價(jià)格，盡快改變無序而過度的競爭狀況，建立行之有效的審計(jì)市場機(jī)制，通過市場手段來規(guī)范審計(jì)市場主體的行為，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的合理配置，是我們今后應(yīng)該著重的問題。（五）采用“過度”的審計(jì)模式并開展試點(diǎn)研究每一種新審計(jì)模式的生成均有其深刻的歷史原因和社會背景，均有其不同于原有審計(jì)模式的科學(xué)性和合理性。但新審計(jì)模式的產(chǎn)生,并不意味著原有審計(jì)模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實(shí)施審計(jì)時(shí)有了更多的審計(jì)模式可供選擇。在實(shí)施審計(jì)時(shí)對審計(jì)模式的選擇，不能脫離被審計(jì)單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，不同的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)適用不同的審計(jì)模式。在我國，目前可以考慮選擇以下兩種混合審計(jì)模式:一是以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式；二是以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式。1、以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機(jī)構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多地依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個(gè)或數(shù)個(gè)經(jīng)營管理者的直接指揮。對這類被審計(jì)單位，通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇采用以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主的審計(jì)模式，在保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。2、以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計(jì)就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計(jì)模式，都應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過程中結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。無論以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主還是以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，都應(yīng)該同時(shí)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，并將之貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。在現(xiàn)階段，需要著重關(guān)注以下問題：（1）在接受審計(jì)委托前，高度重視對客戶相關(guān)情況的全面了解，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素。（2）在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，正確界定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)重要性水平，合理分配審計(jì)資源。（3）在實(shí)施審計(jì)測試時(shí)，考慮審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，改善審計(jì)證據(jù)的客觀性。（4）在審計(jì)全過程中，廣泛運(yùn)用分析性復(fù)核測試程序，以確保審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。（5）在審計(jì)工作底稿的復(fù)核工作中，切實(shí)落實(shí)三級復(fù)核制度，層層把關(guān)，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（6）在出具審計(jì)報(bào)告后，繼續(xù)關(guān)注重要客戶的相關(guān)信息，盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（六）完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制1、完善公司外部治理結(jié)構(gòu)（1） 盡快培育有效的資本市場體系。目前，我國的資本市場還處于發(fā)展階段，還很難發(fā)揮資本市場配置資源的應(yīng)有作用，應(yīng)堅(jiān)持以高科技企業(yè)為主，為各種所有制服務(wù)；堅(jiān)持公平、公開、公正的市場競爭原則，發(fā)揮市場配置資源、優(yōu)勝劣汰的作用；堅(jiān)持政府監(jiān)管與市場監(jiān)督相結(jié)合，充分發(fā)揮社會輿論和廣大股民的監(jiān)督作用。從而盡快建立起有效的資本市場，培養(yǎng)理性的投資者群體，促使有效會計(jì)信息市場的形成。（2） 規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場的建設(shè)。加強(qiáng)監(jiān)管，規(guī)范證券市場，一是市場主體的規(guī)范化，二是市場運(yùn)行的規(guī)范化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，中國證券市場應(yīng)加大市場化建設(shè)力度、強(qiáng)化國際慣例，以盡快適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的規(guī)則，加速健康發(fā)展。（3） 要培育經(jīng)理人才市場，要逐步建立規(guī)范的職業(yè)經(jīng)理人市場。上市公司所有者對經(jīng)理層的選拔、錄用、解聘完全按照市場化原則進(jìn)行，在這種優(yōu)勝劣汰的環(huán)境下必將促使經(jīng)理層努力經(jīng)營，抑制操縱會計(jì)報(bào)表的行為。2、完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，使董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人三者相互制衡（1） 改善董事會結(jié)構(gòu)，增加外部股東的數(shù)量，使董事會成為真正地制約經(jīng)營人員的治理結(jié)構(gòu)。董事會引進(jìn)獨(dú)立董事且提高外部（獨(dú)立）董事的比重及增強(qiáng)其獨(dú)立性，但應(yīng)避免使外部董事成為“花瓶”，并使中小股東和重大債權(quán)能夠進(jìn)入董事會。董事長與總經(jīng)理兩職應(yīng)當(dāng)分離。經(jīng)實(shí)證得出，兩職合一，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性增大。從防止經(jīng)理人員對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行操縱的角度來看，如果董事長與總經(jīng)理由同一人擔(dān)任，董事會將較難對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，這就為經(jīng)理控制會計(jì)信息提供了可能，因此董事長與總經(jīng)理兩職應(yīng)當(dāng)分離。（2） 改善監(jiān)事會的監(jiān)督職能。應(yīng)當(dāng)保證監(jiān)事會能獨(dú)立、有效地行使對董事、經(jīng)理履行職務(wù)的監(jiān)督和對公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督和檢查。監(jiān)事會應(yīng)真正由股東大會選出，對股東大會負(fù)責(zé)，須保證監(jiān)事會在實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，如避免監(jiān)事會成員的經(jīng)濟(jì)利益由管理當(dāng)局掌控，換而言之，監(jiān)事的報(bào)酬和其他福利，應(yīng)當(dāng)由股東大會決定，而不應(yīng)當(dāng)由其監(jiān)督的董事會或經(jīng)理決定。監(jiān)事會可履行審計(jì)委員會以外的監(jiān)督職能，包括對董事會和高層管理者執(zhí)行股東會和董事會決議情況的監(jiān)督；對執(zhí)行公司規(guī)章制度情況的監(jiān)督；對是否有違法現(xiàn)象的監(jiān)督；其他危害小股東利益以及公司利益行為的監(jiān)督。監(jiān)事會由3-5人組成，同時(shí)應(yīng)引進(jìn)獨(dú)立董事制度，由獨(dú)立董事?lián)伪O(jiān)事會主席。（3）完善經(jīng)營者的約束與激勵機(jī)制，完善上市公司經(jīng)理層的運(yùn)作機(jī)制。要徹底改變舊的用人制度，取消經(jīng)理人員的行政任命制度，全面推行聘任制，加強(qiáng)對經(jīng)營者的制衡約束，通過直接監(jiān)督、間接監(jiān)督和制度約束來完善內(nèi)部控制制度，使企業(yè)的各項(xiàng)規(guī)章制度和具體的行為準(zhǔn)則在合理高效的公司治理結(jié)構(gòu)下，有效發(fā)揮作用。此為，一個(gè)能夠產(chǎn)生激勵相容的契約可以有效地防止經(jīng)理人的短視行為和對股東利益的侵蝕,把經(jīng)理人的利益和公司的命運(yùn)連在一起，讓經(jīng)理人自覺地實(shí)現(xiàn)和改善企業(yè)的業(yè)績，而不是憑借會計(jì)信息粉飾來謀取私利，從而保證會計(jì)信息的質(zhì)量。建立合理的預(yù)警指標(biāo)，有效評估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要識別和評估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評估的結(jié)果確定審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。在實(shí)際審計(jì)工作中，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估的有效性不容樂觀。一方面，注冊會計(jì)師在評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)往往隨機(jī)確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評估范圍，難以保證企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估的完整性。另一方面，缺乏合理有效的評估指標(biāo)體系。所以建議在審計(jì)中建立預(yù)警指標(biāo)，通過風(fēng)險(xiǎn)度的計(jì)算與判定幫助注冊會計(jì)師及時(shí)捕捉企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（七） 建立有效的行政責(zé)任追究制度在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要。現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計(jì)師法》雖然都規(guī)定了注冊會計(jì)師的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢，現(xiàn)行的審計(jì)質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。（八） 建立系統(tǒng)規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系廣大審計(jì)人員都認(rèn)識到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)是審計(jì)評價(jià)，審計(jì)評價(jià)之所以難，又是因?yàn)闆]有一套規(guī)范、科學(xué)、現(xiàn)成的評價(jià)指標(biāo)體系。從當(dāng)前的情況看，審計(jì)評價(jià)體系的建立，已成為影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展和深化的“瓶頸”。不論是現(xiàn)代導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目的要求，還是審計(jì)理論的發(fā)展需要，建立一套科學(xué)、規(guī)范的評價(jià)指標(biāo)體系已非常急切（九） 加強(qiáng)輔助設(shè)施的建設(shè)，提高審計(jì)分析的科學(xué)性在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，為了使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶?，西方各國的會?jì)師事務(wù)所最明顯的舉