注冊會計師審計風險研究

傳統(tǒng)的審計風險模型來源與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），AICPA在其發(fā)布的第47號審計準則中把審計風險模型重新表達為：審計風險=固定風險×控制風險×檢查風險。審計風險由三種不同的風險呈現(xiàn)出來，使得審計人員可以具體的去關(guān)注這三個風險因素。認為固有風險就是在假設(shè)存在相關(guān)內(nèi)部控制不完全的情況下，會計報告中存在嚴重錯報的風險?？刂骑L險是審計人員對被審計單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行測試之后不能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報風險。檢查風險是指發(fā)生某一重大錯報或漏報，而導致無法被進行實質(zhì)性的測試所發(fā)現(xiàn)的可能性。在傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬛校鱾€風險因素使用連乘的方式展示了審計風險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。該審計風險模型得到了廣大學者的認可，并且將其適用在審計工作中，是風險導向性審計的一個里程碑。但是傳統(tǒng)審計風險模型必然會有不成熟的或者是不可操作的地方，該模型的重要問題在于審計人員很難去評估被審計單位的固有風險，審計人員在進行審計活動時，通常會將固有風險判斷為高水平的風險，將審計方向轉(zhuǎn)向進行實質(zhì)性測試和控制測試，從而，影響了審計工作的效率與實施效果。2.現(xiàn)代模型審計環(huán)境的不斷地發(fā)展變化促使審計方法也不斷地更新?lián)Q代。審計人員不能從宏觀上把握審計環(huán)境，無法深入的去了解被審計單位的實際情況，當一個企業(yè)的規(guī)模越發(fā)龐大時，它的局限性與不足便會明顯地體現(xiàn)出來。從我國審計市場需求的角度來看，傳統(tǒng)的審計風險模型已經(jīng)無法完全滿足審計師的需求，依舊存在著巨大的審計預(yù)測期望差。審計技術(shù)上的不適應(yīng)，傳統(tǒng)審計風險模型在實際審計過程中不斷暴露的缺點，促使審計行業(yè)嘗試找到新的審計方法來降低和規(guī)避審計風險。國際會計師聯(lián)合會IFAC在2003年10月發(fā)布了ISA200準則，將審計風險模型表達為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，這種模型的形成是在傳統(tǒng)審計風險模型基礎(chǔ)上的一種延伸，被稱為現(xiàn)代審計風險模型。新的審計模型彌補了原模型不能從整體上把握風險的缺陷，在進行審計風險評估的過程中，要求審計人員要更加注重對被審計單位整體情況的宏觀把握，并據(jù)以確定并實施進一步審計程序以便指導注冊會計師在審計過程中做出恰當評估、降低或合理規(guī)避審計風險。（三）法制不完善法律制度是進行審計工作的依據(jù)，審計人員根據(jù)既定的政策進行標準的審計程序，法律也是審計人員的保障，是審計人員執(zhí)行審計程序的標準，由于審計法律法規(guī)不健全，給審計工作的正常開展造成了障礙，審計工作失去了法律的保護和監(jiān)督，就會增加審計風險。審計相關(guān)的法律法規(guī)不夠完善，法律條文規(guī)定不明確、不夠具體，導致會計師事務(wù)所和審計人員的不適從，從而致使審計風險的產(chǎn)生。以《會計法為例》，第一，缺乏對偽造憑證、編制虛假財務(wù)報告等多種違法行為的處罰結(jié)果且歸類不嚴謹；第二，對責任主體的認定不完整；第三；對違法行為的處罰類別不夠分明，且邏輯不清晰等。（二）提高注冊會計師的專業(yè)能力和素質(zhì)審計工作是高度專業(yè)化的，這就必然需要我國審計從業(yè)人員必須有著較強的審計專業(yè)性，在審計人員遵循行為規(guī)范的前提下，審計從業(yè)人員必須有一定能力長期勝任專業(yè)審計工作，強化風險意識，也會降低審計過程中的風險。審計行業(yè)應(yīng)注重注冊會計師的業(yè)務(wù)水平，加強職工教育培訓，組織審計人員不斷的進行學習，更新其審計專業(yè)知識，并鼓勵其加強自我學習，要求注冊會計師以審計準則和相關(guān)的職業(yè)道德的高標準為標桿，培養(yǎng)愛崗敬業(yè)、實事求是、認真負責、不徇私利的職業(yè)精神，充分認識到專業(yè)能力和職業(yè)道德對審計風險的影響，乃至對自身職業(yè)發(fā)展的直接影響。在工作中始終保持專業(yè)的職業(yè)水平，樹立良好的道德觀念，使其真正處于超然獨立的境界。五、案例分析——以瑞華會計師事務(wù)所為例（一）案例簡介康得新復(fù)合材料集團股份有限公司，簡稱康得新，是一家從事高分子復(fù)合材料、預(yù)涂膜等材料研發(fā)的企業(yè)?？档眯碌娜隊I業(yè)收入從2007年到2010年飛速飆升，呈現(xiàn)出良好的發(fā)展趨勢。上市之后，其公司股價不斷攀升，在2017年創(chuàng)下歷史新高，被大家譽為“黑馬”。然而，2019年，康得新?lián)碛写蠊P銀行存款，卻無法支付10億元的債務(wù)。隨后，康得新銀行賬號被凍結(jié)，被行業(yè)警示。中國證監(jiān)會向康得新進行現(xiàn)場取證，認為該公司涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增業(yè)務(wù)收入，并通過虛構(gòu)采購生產(chǎn)研發(fā)費用、產(chǎn)品運輸費用等方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費用和銷售費用等以上幾種方式進行財務(wù)造假，虛增利潤總額119億元?？档眯鲁霈F(xiàn)財務(wù)造假，那么為其服務(wù)的審計機構(gòu)也難逃公眾的關(guān)注。瑞華會計師事務(wù)所為康得新連續(xù)服務(wù)了6年，自然難逃被證監(jiān)會調(diào)查。受此次風波的影響，有30家聘請瑞華會計師事務(wù)所的IPO項目，更新狀態(tài)為“中止”或“終止”審查。截至2019年7月25日，瑞華所負責的所有普通審核流程的IPO項目都被叫停。（二）案例描述關(guān)于康得新項目近5年報審計的主要工作情況介紹如下:第一，貨幣資金方面，審計人員直接親自向所有的銀行發(fā)去函證，在這其中包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶，以及與其他金融機構(gòu)往來的重要財務(wù)信息，并且在函證過程中審計人員保持了高度的獨立性，銀行在審計人員的親自監(jiān)督下出具并打印了企業(yè)的信用清單、相關(guān)的銀行賬戶和開戶清單等，作為審計證據(jù)的一部分，且親自審查所獲取的相關(guān)信息與企業(yè)提供的信息是否一致，檢查貨幣資金受限情況，核對銀行日記賬，進行審計程序中必要的審計測試。第二，銷售收入方面，審計人員采取抽樣性抽查的審計方法，對主要的供應(yīng)商，大額的交易事項、發(fā)貨單、入庫單、運單及回款單等一系列原始憑據(jù)進行真實，完整性檢查；核對相關(guān)的合同內(nèi)容和合同金額，并與被審計單位提供的臺賬進行核對。進行實質(zhì)性程序分析檢查，其中包括對關(guān)聯(lián)方交易進行檢查；進行截止性測試；相關(guān)的進出口海關(guān)證明也由審計人員親自打印核查，并與公司相關(guān)單據(jù)核對；對重大客戶的增減變動進行重點關(guān)注；向應(yīng)收賬款大額的主要客戶發(fā)函詢證；檢查重大客戶的回款。第三，采購及付款方面，選取發(fā)生額較大的供應(yīng)商進行全部抽查，對小額供應(yīng)商進行抽樣性抽查，并對資產(chǎn)負債表日后的付款進行抽查；根據(jù)公司情況，選取金額在總金額中占比重大或賬齡超過一年的供應(yīng)商單獨發(fā)函詢證；全面檢查主要供應(yīng)商的公司信息和資質(zhì)是否一致，排除未被檢查出來的關(guān)聯(lián)方。第四，開發(fā)支出方面，審計人員對該企業(yè)研發(fā)人員的基本信息進行查驗；取得被審計單位審計項目文件和資料并進行充分的分析和核查；將項目處于開發(fā)還是研究階段進行了分類；核查研發(fā)費用明細表，調(diào)整費用類科目余額；檢查資本化或費用化分類是否合理，并進行重分類調(diào)整。第五，銷售費用方面，與往年的銷售費用進行對比分析，分析費用和成本之間的關(guān)系；并且對大額的銷售費用進行原始憑證的取證調(diào)查，檢查會計科目是否正確，金額是否無誤，會計期間是否正確；檢查運輸合同、分析運費與收入變動比例，抽查運費清單及結(jié)算單。第六，存貨監(jiān)盤方面，審計人員實地檢查了公司的存貨，進行實地盤點，核對賬上數(shù)量和金額是否與實際情況存在差異，分析被審計公司的庫存管理機制，對存貨管理人員進行專業(yè)性的詢問，了解到監(jiān)察人員對公司存貨的種類，數(shù)量以及金額還有存放的位置，入庫的時間都有詳細的了解，在進行存貨監(jiān)盤中沒有重大的漏洞。除上述審計程序外，項目小組還安排成員通過詢問、觀察、分析程序、函證、檢查、重新計算、再次執(zhí)行等程序，對其他報表項目進行審計。此外，本所還安排具有豐富審計經(jīng)驗的復(fù)核合伙人及質(zhì)量專管員對康得新年報審計進行獨立復(fù)核與質(zhì)量監(jiān)控。（三）審計風險發(fā)生的原因2.缺乏專業(yè)勝任能力從瑞華對康得新的審計業(yè)務(wù)中可以得出，該業(yè)務(wù)的審計人員專業(yè)能力欠缺。一般現(xiàn)金科目是非常難造假的一個科目，因為這個科目都是和銀行的一些往來，一般銀行是非常難給企業(yè)造假提供幫助的?？档眯聛碇v一直存在大存大貸的問題，它2015年和2016年的賬目一直都趴著一百多億的現(xiàn)金，但其實它的相關(guān)理財收益是非常少的。如果反向測算的話它也就是一百多萬元的理財投入，其實這就非常應(yīng)該引起審計師的警覺。然而，審計人員卻沒有去收集進一步的證據(jù)和進行相應(yīng)的細節(jié)測試，沒有察覺出財務(wù)造假，直接出具了無保留審計意見，最終導致審計失敗。（四）審計風險的應(yīng)對措施提高審計人員獨立性。在我國法律中都有著明文規(guī)定審計人員要保持高度的獨立性，在道德品質(zhì)中對審計人員的獨立性也有著極高的要求，可見獨立性對于審計來說是多么的重要，獨立性一旦喪失，那么審計也只是一種形式，沒有實質(zhì)性的作用了。在實務(wù)中，獨立性是審計實務(wù)的準則，我們審計人員在任何時候都應(yīng)該保持獨立性，不被利益沖昏頭腦，堅持審計的底線。提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。經(jīng)過前面的調(diào)查分析情況可知，會計師的相關(guān)專業(yè)業(yè)務(wù)能力水平不足也無疑是導致此次財務(wù)審計工作失敗的主要原因。審計人員的相關(guān)專業(yè)技能是審計工作能否完成的重要關(guān)鍵，當審計人員能夠熟練地學習掌握并運用相關(guān)審計專業(yè)知識時，不但可以減少審計工作量，還可以有效的識別控制風險。六、結(jié)論在我國現(xiàn)代審計中，少數(shù)的審計人員對于審計風險的意識還是不夠充足。審計風險意識是一個長期的過程，從認識到了解，在到最后進行防范和規(guī)避，當今審計行業(yè)對于審計風險已經(jīng)有了高度的關(guān)注，但是對于在一些在基層工作的審計人員來說，對審計風險的意識還是比較薄弱。從注冊會計師層面來說，少數(shù)的注冊會計師對于審計風險的意識還是不夠充足，獨立性不高，工作能力有限，缺乏高度責任心，道德素養(yǎng)不足等，都會增加審計風險。其次會計師事務(wù)所之間為了吸引客戶和獲