2018年高級會計(jì)師考試真題及答案解析

案例一

甲公司是一家集成電路制造類的國有控股集團(tuán)公司，在上海證券交易

所上市。2017年末，公司的資產(chǎn)總額為150億元，

負(fù)債總額為90億元。2018年初，公司召開了經(jīng)營與財(cái)務(wù)工作務(wù)虛會。

部分參會人員發(fā)言要點(diǎn)摘錄如下：

(1)總經(jīng)理：回顧過去，公司產(chǎn)品連續(xù)3年取得了同行業(yè)省內(nèi)市場

占有率第一的成績；展望未來，集成電路產(chǎn)業(yè)作為國家鼓勵的戰(zhàn)略性

新興技術(shù)產(chǎn)業(yè)，有著良好的發(fā)展前景，并將持續(xù)成為社會資本競相追

逐的投資“風(fēng)口”，本公司具有較強(qiáng)的外部資源獲取能力，要抓住難

得的發(fā)展機(jī)遇。當(dāng)前，公司正在擬定未來發(fā)展規(guī)劃，總體目標(biāo)是力爭

今后3年實(shí)現(xiàn)公司銷售收入每年遞增30%,市場占有率進(jìn)入國內(nèi)行業(yè)

前五名，為維護(hù)穩(wěn)定發(fā)展的公司形象，公司將繼續(xù)執(zhí)行每年利潤固定

比率(現(xiàn)金股利支付率15%)政策，秉承“從管理效率提升中求生存,

從產(chǎn)品研發(fā)和創(chuàng)新中謀發(fā)展”的企業(yè)文件，不斷鞏固和強(qiáng)化公司產(chǎn)品

的競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)公司快速增長。

(2)投資總監(jiān)：實(shí)現(xiàn)銷售收入增長30%,需要對現(xiàn)有加工車間進(jìn)行

擴(kuò)建，以擴(kuò)充生產(chǎn)能力。車間擴(kuò)建項(xiàng)目有A、B兩個風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)?shù)膫溥x

擴(kuò)建方案；投資均為1億元，建設(shè)期均為半年，當(dāng)年均可以投產(chǎn)，運(yùn)

營期均為10年;A、B兩方案年度平均現(xiàn)金流分別為0.25億元和0.31

億元，回收期分別為2.5年和3.5年。

(3)財(cái)務(wù)部經(jīng)理：按照銷售收入增長率30%測算，滿足公司下一年

度增長所需的凈增投資額共計(jì)3億元，必須全部通過外部融資解決。

(4)財(cái)務(wù)總監(jiān)：雖然公司發(fā)展已經(jīng)取得了長足進(jìn)步，但資產(chǎn)負(fù)債率

也急劇上升，并高于行業(yè)平均水平(45%)。如果繼續(xù)增加債務(wù)融資,

將會加大公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)優(yōu)化公司的資本結(jié)構(gòu)，始終將公司

最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)下的資產(chǎn)負(fù)債率控制在45%這一常數(shù)點(diǎn)。

(5)戰(zhàn)略發(fā)展部經(jīng)理：集團(tuán)旗下參股和控股企業(yè)數(shù)量眾多，內(nèi)部資

金往來交易量巨大。本集團(tuán)已初步具備了成立財(cái)務(wù)公司的條件。為加

強(qiáng)資金集中管理，建議著手組建集團(tuán)財(cái)務(wù)公司：①成立專門工作組，

動員成員單位積極入股，并適當(dāng)吸收社會其他合格的機(jī)構(gòu)投資者入

股；②集團(tuán)財(cái)務(wù)公司可以為成員單位辦理票據(jù)承兌與貼現(xiàn)、辦理貸款

和承銷股票等業(yè)務(wù)，從而拓寬成員單位資金的來源渠道。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料(1),判斷總經(jīng)理發(fā)言所體現(xiàn)的公司總體戰(zhàn)略的具體

類型，并指出甲公司是否符合該戰(zhàn)略的適用條件。

2.根據(jù)資料(2),分別計(jì)算A、B兩方案的投資收益率，指出甲公

司采用投資收益率法和回收期法的決策結(jié)論是否一致，并說明理由。

3.根據(jù)資料（3）和（1）,結(jié)合融資規(guī)劃和企業(yè)增長原理，判斷財(cái)

務(wù)部經(jīng)理關(guān)于年度所需的凈增投資額必須全部通過外部融資解決的

觀點(diǎn)是否恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，說明理由。

4.根據(jù)資料（4）,判斷財(cái)務(wù)總監(jiān)的觀點(diǎn)是否恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

5.根據(jù)資料（5）,分別判斷①和②的陳述是否恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，

說明理由。

【答案】

i.①成長型戰(zhàn)略中的密集型戰(zhàn)略。

評分說明：僅答出成長型戰(zhàn)略的，得分值的一半；答出密集型戰(zhàn)略或

密集型戰(zhàn)略下級分類（市場滲透戰(zhàn)略、市場開發(fā)戰(zhàn)略、產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略）

之一的，得相應(yīng)分值。

②甲公司符合該戰(zhàn)略的適用條件。

評分說明：如果①不得分，則②也不得分。

2.①A方案投資收益率=0.254-1X100%=25%

B方案投資收益率=0.314-1X1OO%=31%

評分說明：可不列示計(jì)算過程，計(jì)算結(jié)果正確即得相應(yīng)分值；計(jì)算過

程正確，但計(jì)算結(jié)果錯誤的，得相應(yīng)分值的一半。

②采用兩種方法決策結(jié)論不一致。

理由：

采用回收期法，A方案回收期短，優(yōu)于B方案；采用投資收益率法，

B方案投資收益率較大，優(yōu)于A方案。

【提示】“投資收益率”目前教材已改為“會計(jì)收益率”，計(jì)算公式

為會計(jì)收益率=年均收益額/原始投資額X100%,建議按照新內(nèi)容掌

握。

3.①不恰當(dāng)。

②理由：企業(yè)增長所需的凈增投資額等于內(nèi)部融資與外部融資之和，

由于企業(yè)有內(nèi)部融資量（留存率85%）,實(shí)際外部融資量小于3億元。

4.①不恰當(dāng)。

②不當(dāng)之處：始終將公司最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)下的資產(chǎn)負(fù)債率控制在45%這

一常數(shù)點(diǎn)。

理由：最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)不應(yīng)是一個常數(shù)點(diǎn)，而是一個有效區(qū)間。

5.要點(diǎn)①恰當(dāng)。

要電②不恰當(dāng)。

理山：企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)公司的業(yè)務(wù)范圍不包括為成員單位承銷股票。

評分說明：關(guān)于要點(diǎn)①、②的判斷，如果考生指出“都恰當(dāng)”或“都

不恰當(dāng)”，得要點(diǎn)①或要點(diǎn)②的相應(yīng)分值；如果僅指出“恰當(dāng)”或“不

x恰當(dāng)x”x，x不得x分>。oooooooocoocooc<xxxxx

考點(diǎn)體現(xiàn)：

(1)企業(yè)總體戰(zhàn)略的類型一一成長型戰(zhàn)略；企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇一一

成長型戰(zhàn)略選擇；

(2)投資決策方法一一投資收益率法(現(xiàn)行教材為“會計(jì)收益率法”)、

回收期法；

(3)融資規(guī)劃與企業(yè)增長管理；

(4)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策與管理一一資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的管理框架；

(5)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司一一財(cái)務(wù)公司業(yè)務(wù)范圍。

考核方式:

(1)判斷所體現(xiàn)的公司總體戰(zhàn)略的具體類型，并指出是否符合該戰(zhàn)

略的適用條件；

(2)計(jì)算方案的投資收益率，并指出采用投資收益率法和回收期法

的決策結(jié)論是否一致，并說明理由；

(3)判斷觀點(diǎn)是否恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，說明理由；

(4)判斷觀點(diǎn)是否恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，指出不當(dāng)之處并說明理由；

>(05)0判0斷0陳0述0是0否0恰0當(dāng)0；0如0不0恰0當(dāng)0，0說0明0理0由0。000000000000000

答案分析:

1.通過上述5小題的問題，我們了解到高會考試的形式為：“判

斷……”、”計(jì)算……，指出……，并說明理由"、“判斷……是否

恰當(dāng)；如不恰當(dāng)，說明理由”。這些問題都是需要依據(jù)教材理論對資

料進(jìn)行分析、計(jì)算的。本題考核的是第一章和第二章的知識點(diǎn)，雖然

表面上看題目比較綜合，但是從每一道小題來看，幾乎每小題對應(yīng)一

個資料，所屬章節(jié)非常清晰，綜合性并不強(qiáng)。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)考核的是企業(yè)總體戰(zhàn)略的類型一一成長型戰(zhàn)略、企業(yè)總體戰(zhàn)略

選擇一一成長型戰(zhàn)略選擇。企業(yè)總體戰(zhàn)略的類型是第一章中考核頻率

最高的知識點(diǎn)，尤其是成長型戰(zhàn)略，題目通常要求考生指出某公司采

取的具體戰(zhàn)略類型，并說明理由。所以建議各位考生重點(diǎn)把握成長型

戰(zhàn)略三種基本類型的定義、適用情況等，以應(yīng)對類似題目。

(2)考核的是投資決策方法一一投資收益率法(現(xiàn)行教材為會計(jì)收

益率法)和回收期法。今年教材將“投資收益率”改為了“會計(jì)收益

率”，并對其定義、優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了修訂，需要適當(dāng)關(guān)注。會計(jì)收益率

(ARR)=年均收益額/原始投資額又100%,各位考生首先應(yīng)該掌握會

計(jì)收益率的計(jì)算公式，題目中給出相關(guān)數(shù)據(jù)，能夠根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算

出方案的會計(jì)收益率。其次，各位考生應(yīng)該掌握會計(jì)收益率、回收期

的決策原則，是越大越好，還是越小越好，能夠做出一定的分析，選

出最優(yōu)方案。除此之外，各位考生應(yīng)該能夠舉一反三，掌握其他投資

決策方法(如凈現(xiàn)值、內(nèi)含報(bào)酬率、現(xiàn)值指數(shù))的計(jì)算與分析。

(3)考核的是融資規(guī)劃與企業(yè)增長管理。企業(yè)增長所需的投資額一

方面依賴于內(nèi)部留存融資的增長，另一方面依賴于外部融資(尤其是

負(fù)債融資)。這里應(yīng)該注意融資優(yōu)序假定，即：先內(nèi)部融資，后債務(wù)

融資，最后為權(quán)益融資。

(4)考核的是企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策與管理一一資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的管理框

架。本題考核的比較細(xì)，看書不到位的考生可能沒有注意到這個小點(diǎn)。

根據(jù)財(cái)務(wù)彈性要求，即使最佳資本結(jié)構(gòu)也不應(yīng)該是一個常數(shù)點(diǎn)，而是

一個有效區(qū)間。資本結(jié)構(gòu)調(diào)整不但必須，而且是一種常態(tài)，它是一個

動態(tài)的過程。建議各位考生看書要全面，重點(diǎn)內(nèi)容要掌握，還要兼顧

“椅角昔靈”。

(5)考核的是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司一一財(cái)務(wù)公司業(yè)務(wù)范圍。本題考核

的也比較細(xì)，應(yīng)對這類題目就是要熟悉教材，根據(jù)題目知道考核的是

什么，迅速的找到教材的位置，對應(yīng)分析。除財(cái)務(wù)公司可以經(jīng)營哪些

業(yè)務(wù)外，各位考生還應(yīng)該掌握財(cái)務(wù)公司的服務(wù)對象是誰，財(cái)務(wù)公司的

設(shè)立條件有哪些，尤其關(guān)注帶有數(shù)字的條件。

案例二

甲公司是一家智能家用設(shè)備制造企業(yè)，自2015年起實(shí)施全面預(yù)算管

理，并以此為平臺逐步嵌入關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法等績效管

理工具，形成了完整的預(yù)算績效管控體系。2017年10月，甲公司召

開預(yù)算管理專題會議，研究分析2017年前三季度預(yù)算執(zhí)行情況并安

排部署2018年度預(yù)算編制工作。有關(guān)資料如下：

(1)研究分析2017年前三季度預(yù)算執(zhí)行情況。會議認(rèn)為，2017年

前三季度公司凈利潤、經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)的預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度未完成階段性

預(yù)算目標(biāo)(75%),但管理費(fèi)用指標(biāo)已接近年度預(yù)算目標(biāo)。會議要求,

第四季度要打好“提質(zhì)增效”攻堅(jiān)戰(zhàn)，對于凈利潤、經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo),

要確保總量完成年度預(yù)算目標(biāo)；對于管理費(fèi)用，要對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會

議費(fèi)、差旅費(fèi)等項(xiàng)目分別加以控制。

2017年前三季度預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告摘錄如下：①實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入51.6

億元，為年度預(yù)算目標(biāo)的75.9%；②實(shí)現(xiàn)凈利潤5.2億元，為年度預(yù)

算目標(biāo)的61.2%；③實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增加值2.5億元，為年度預(yù)算目標(biāo)的

58.5%；④發(fā)生管理費(fèi)用4.8億元，為年度預(yù)算的95.8%,其中研究

開發(fā)費(fèi)1.5億元；⑤發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用0.52億元，其中利息支出0.5億

元。另據(jù)相關(guān)資料顯示：甲公司考核經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)時(shí)，研究開發(fā)費(fèi)、

利息支出均作為會計(jì)調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)所得稅稅率為25%,前三季度加

權(quán)平均資本成本為6%o

（2）安排部署2018年度預(yù)算編制工作。會議要求：①預(yù)算編制方法

的選擇要適應(yīng)公司所面臨的內(nèi)外部環(huán)境。公司所處行業(yè)的運(yùn)營環(huán)境瞬

息萬變，應(yīng)高度重視自主創(chuàng)新，各項(xiàng)決策要強(qiáng)調(diào)價(jià)值創(chuàng)造與長遠(yuǎn)視角，

預(yù)算要動態(tài)反映市場變化，有效指導(dǎo)公司營運(yùn)。②預(yù)算目標(biāo)值要保持

先進(jìn)性與可行性。預(yù)計(jì)公司2017年實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入68億元、營業(yè)收入

凈利率為10.5%o基于內(nèi)外部環(huán)境的綜合判斷，2018年預(yù)算的營業(yè)收

入增長率初步定為25%、營業(yè)收入凈利率為10.8%o③為確保預(yù)算目

標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及預(yù)算的嚴(yán)肅性，2018年主要預(yù)算項(xiàng)目的目標(biāo)值在執(zhí)行過

程中不得進(jìn)行任何調(diào)整。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料（1）,指出甲公司預(yù)算管理專題會議要求中體現(xiàn)了哪些

預(yù)算控制方式。

2.根據(jù)資料（1），結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值法，計(jì)算甲公司2017年前三季度

的稅后凈營業(yè)利潤，以及2017年前三季度的平均資本占用。

3.根據(jù)資料（2）中的第①項(xiàng)，指出最能體現(xiàn)甲公司內(nèi)外部環(huán)境及相

關(guān)要求的預(yù)算編制方法，并說明理由。

4.根據(jù)資料（2）中的第②項(xiàng)，采用比例預(yù)算法確定甲公司2018年凈

利潤的初步預(yù)算目標(biāo)值。

5.根據(jù)資料（2）中的第③項(xiàng)，指出是否存在不當(dāng)之處，并說明理由。

【答案】

1.預(yù)算控制方式：總額控制和單項(xiàng)控制。

評分說明：答案中含有總額控制或單項(xiàng)控制，但同時(shí)含有其他預(yù)算控

制方式（如當(dāng)期預(yù)算控制和累進(jìn)預(yù)算控制、絕對數(shù)控制和相對數(shù)控制、

剛性控制和柔性控制等）的，得相應(yīng)分值的一半。

2.①稅后凈營業(yè)利潤=5.2+（1.5+0.5）X（1-25%）=6.7（億元）

②平均資本占用=（6.7-2.5）H-6%=70（億元）

評分說明：可不列示計(jì)算過程，計(jì)算結(jié)果正確即得相應(yīng)分值；計(jì)算過

程正確，但計(jì)算結(jié)果錯誤的，得相應(yīng)分值的一半。

3.①滾動預(yù)算法。

②理由：滾動預(yù)算法主要適用于運(yùn)營環(huán)境變化比較大、最高管理者希

望從更長遠(yuǎn)視角來進(jìn)行決策的企業(yè)，能夠動態(tài)反映市場變化，有效指

導(dǎo)企業(yè)營運(yùn)。

評分說明：如果①不得分，則②也不得分。

4.2018年凈利潤初步預(yù)算目標(biāo)值=68義（1+25%）X10.8%=9.18（億

元）

評分說明：可不列示計(jì)算過程，計(jì)算結(jié)果正確即得相應(yīng)分值；計(jì)算過

程正確，但計(jì)算結(jié)果錯誤的，得相應(yīng)分值的一半。

5.①存在不當(dāng)之處。

②理由：當(dāng)內(nèi)外戰(zhàn)略環(huán)境發(fā)生重大變化或突發(fā)重大事件等，導(dǎo)致預(yù)算

編制的基本假設(shè)發(fā)生重大變化時(shí)，可進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。

當(dāng)出現(xiàn)下列事項(xiàng)時(shí)，可進(jìn)行預(yù)算調(diào)整：

a.由于國家政策法規(guī)發(fā)生重大變化，導(dǎo)致預(yù)算的編制基礎(chǔ)不成立，或

導(dǎo)致預(yù)算與執(zhí)行結(jié)果產(chǎn)生重大偏差；

b.由于市場環(huán)境、經(jīng)營條件、經(jīng)營方針發(fā)生重大變化，導(dǎo)致預(yù)算對實(shí)

際經(jīng)營不再適用；

c.內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)出現(xiàn)重大調(diào)整，導(dǎo)致原預(yù)算不適用；

d.發(fā)生企業(yè)合并、分立等行為；

e.出現(xiàn)不可抗力事件，導(dǎo)致預(yù)算的執(zhí)行成為不可能；

f.預(yù)算管理委員會認(rèn)為應(yīng)該調(diào)整的其他事項(xiàng)。

評分說明：答出其中一項(xiàng)的，即得②相應(yīng)分值。

違反了權(quán)變性原則，預(yù)算管理應(yīng)剛性和柔性相結(jié)合，可根據(jù)內(nèi)外部環(huán)

境的重大變化調(diào)整預(yù)算，并針對例外事項(xiàng)進(jìn)行特殊處理。

考點(diǎn)體現(xiàn)：

(1)全面預(yù)算控制一一方式；

(2)稅后凈營業(yè)利潤、平均資本占用的計(jì)算；

(3)全面預(yù)算的編制方法一一滾動預(yù)算法；

(4)預(yù)算目標(biāo)的確定方法一一比例預(yù)算法；

(5)全面預(yù)算調(diào)整一一條件。

考核方式：

(1)指出體現(xiàn)了哪些預(yù)算控制方式；

(2)計(jì)算稅后凈營業(yè)利潤、平均資本占用；

(3)指出預(yù)算編制方法，并說明理由；

(4)采用比例預(yù)算法確定凈利潤預(yù)算目標(biāo)值；

(5)指出是否存在不當(dāng)之處，并說明理由。

答案分析：

1.通過上述5小題的問題，我們了解到高會考試的形式：“指出……,

說明理由”、“計(jì)算……”、”指出是否存在不當(dāng)之處，并說明理由”。

(2)小題要求結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值法，計(jì)算稅后凈營業(yè)利潤和平均資本

占用，要求各位考生熟練掌握教材P184【例4-9】中提到的計(jì)算公式

和調(diào)整項(xiàng)。(4)小題要求計(jì)算凈利潤的預(yù)算目標(biāo)值，這是第三章企

業(yè)全面預(yù)算管理中?？嫉挠?jì)算性考點(diǎn)之一。其他小題要求依據(jù)教材理

論并結(jié)合案例資料進(jìn)行分析判斷。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)考核的是全面預(yù)算控制一一方式。首先應(yīng)該掌握全面預(yù)算控制

共有6種方式，每一種控制方式的含義是什么，并熟悉教材中的舉例,

然后能夠根據(jù)實(shí)際案例資料分析判斷所體現(xiàn)的預(yù)算控制方式。除預(yù)算

控制方式外，考生還應(yīng)該掌握預(yù)算控制的4個原則。

(2)考核的是稅后凈營業(yè)利潤、平均資本占用的計(jì)算。要想做對這

道小題，應(yīng)該熟練掌握以下公式：

①稅后凈營業(yè)利潤=凈利潤+(利息支出+研究開發(fā)費(fèi)用調(diào)整項(xiàng))X

(1-25%)；

②調(diào)整后資本=平均所有者權(quán)益+平均帶息負(fù)債一平均在建工程=

平均所有者權(quán)益+(平均負(fù)債總額一平均無息負(fù)債)一平均在建工程

=平均資產(chǎn)總額一平均無息負(fù)債(通常為無息流動負(fù)債)一平均在建

工程；

③經(jīng)濟(jì)增加值=稅后凈營業(yè)利潤一平均資本占用X加權(quán)平均資本成

本。

高級會計(jì)實(shí)務(wù)考試中如果涉及計(jì)算性題目，一般是比較簡單的，不會

設(shè)置太多陷阱，考生直接將相關(guān)數(shù)據(jù)套入公式中即可。

(3)考核的是全面預(yù)算的編制方法一一滾動預(yù)算法。滾動預(yù)算法是

和定期預(yù)算法相對應(yīng)的一種方法，除定期預(yù)算法、滾動預(yù)算法外，全

面預(yù)算編制方法還包括增量預(yù)算法、零基預(yù)算法、固定預(yù)算法、彈性

預(yù)算法、項(xiàng)目預(yù)算法和作業(yè)預(yù)算法等。每一種預(yù)算編制方法的定義、

適用情況、優(yōu)缺點(diǎn)都應(yīng)該熟練掌握，考試可能要求分析資料中某公司

所采取的預(yù)算編制方法或者應(yīng)該采用哪種預(yù)算編制方法，并說明理

由。

(4)考核的是預(yù)算目標(biāo)的確定方法一一比例預(yù)算法。本小題在計(jì)算

利潤預(yù)算目標(biāo)值時(shí)，利用的公式為：凈利潤=基期營業(yè)收入義(1+

營業(yè)收入增長率)X營業(yè)收入凈利率，教材P146【例3-3】有類似的

例題。建議各位考生在學(xué)習(xí)過程中關(guān)注教材中的例題。

(5)考核的是全面預(yù)算調(diào)整一一條件。關(guān)于年度預(yù)算，要遵循剛性,

但發(fā)生例外情況時(shí)，可以進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。并不是出現(xiàn)所有情況都是

可以調(diào)整預(yù)算的，只有內(nèi)外部戰(zhàn)略環(huán)境發(fā)生重大變化或者突發(fā)重大事

件，導(dǎo)致預(yù)算編制的基本假設(shè)發(fā)生重大變化時(shí)，才可以進(jìn)行調(diào)整。除

預(yù)算調(diào)整的條件外，建議各位考生還應(yīng)該掌握預(yù)算調(diào)整的三個原則。

案例三

甲公司是一家境內(nèi)上市公司，主要從事農(nóng)藥研發(fā)、生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)，

擁有合成原藥、加工、復(fù)配制劑的生產(chǎn)能力。甲公司2018年發(fā)生的

與環(huán)境污染事件相關(guān)的部分資料如下：

（1）2018年3月13日至23日，國家環(huán)境保護(hù)督察部門對甲公司進(jìn)

行專項(xiàng)督查，發(fā)現(xiàn)甲公司存在違規(guī)處置復(fù)配制劑產(chǎn)生的危險(xiǎn)廢物等行

為，對當(dāng)?shù)丨h(huán)境造成了嚴(yán)重污染。甲公司根據(jù)國家環(huán)境保護(hù)法規(guī)相關(guān)

條款并結(jié)合以前發(fā)生的類似案例，初步判斷政府環(huán)境保護(hù)部門可能對

公司給予3至5個月的停產(chǎn)整治處罰；公司一旦停產(chǎn)，大量客戶訂單

將無法正常交付，合同糾紛難以避免；競爭對手可能趁機(jī)搶占市場份

額，導(dǎo)致本公司市場占有率下降。

（2）2018年3月24日，甲公司啟動應(yīng)急管理機(jī)制，針對該事件成

立環(huán)境污染事件處理領(lǐng)導(dǎo)小組，由分管相關(guān)工作的領(lǐng)導(dǎo)牽頭，公司環(huán)

境保護(hù)、財(cái)務(wù)、計(jì)劃、生產(chǎn)、宣傳、法律等部門參與，負(fù)責(zé)此次環(huán)境

污染事件相關(guān)處理工作，抓緊清除違規(guī)處置的危險(xiǎn)廢物，避免繼續(xù)污

染環(huán)境。為防范發(fā)生次生風(fēng)險(xiǎn)，甲公司責(zé)成該領(lǐng)導(dǎo)小組全面評估環(huán)境

污染事件對公司發(fā)展規(guī)劃、生產(chǎn)經(jīng)營、股價(jià)及聲譽(yù)等方面的影響，預(yù)

估潛在損失，形成綜合應(yīng)對方案。2018年3月末，甲公司在收到政

府環(huán)境保護(hù)部門停產(chǎn)整治通知后，立即實(shí)施擬定的應(yīng)對方案。

（3）2018年4月，甲公司召開董事會會議，決定設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理委員

會，負(fù)責(zé)督導(dǎo)公司風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)和實(shí)施，完善風(fēng)險(xiǎn)管理組織架構(gòu),

規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管理流程，提升防范風(fēng)險(xiǎn)能力。2018年5月，為吸取本次

環(huán)境污染事件教訓(xùn)，甲公司風(fēng)險(xiǎn)管理委員會向董事會提議：①建立風(fēng)

險(xiǎn)準(zhǔn)備金，應(yīng)對突發(fā)風(fēng)險(xiǎn)；②引進(jìn)國際領(lǐng)先的環(huán)境保護(hù)技術(shù)，合資建

立危險(xiǎn)廢物資源化處置中心；③加大原藥研發(fā)投入，以期實(shí)現(xiàn)技術(shù)突

破，增加高附加值原藥產(chǎn)量，減少復(fù)配制劑產(chǎn)量。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料（1）,從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容分類的角度，指出甲公司將面

臨哪些類別的風(fēng)險(xiǎn)，并分別說明理由。

2.結(jié)合資料（2）,提出企業(yè)從整體角度評估風(fēng)險(xiǎn)的建議。

3.根據(jù)資料（3）中的①至③，逐項(xiàng)指出甲公司采取風(fēng)險(xiǎn)降低策略

的具體類型，并分別說明理由。

4.結(jié)合資料（3）,指出規(guī)范的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程。

【答案】

1.①運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。

理由：公司可能停產(chǎn)整治。

②法律風(fēng)險(xiǎn)。

理由：訂單無法正常交付導(dǎo)致合同糾紛【或：違規(guī)處置危險(xiǎn)廢物，可

能被政府部門處罰】。

③市場風(fēng)險(xiǎn)。

理由：競爭對手趁機(jī)搶占市場份額，導(dǎo)致市場占有率下降。

評分說明：答出全部風(fēng)險(xiǎn)類別(戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)

營風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn))，且均未說明理由的，不得分。

2.企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)評估：一是要分析單一事件的可能性和影響程度，

二是要關(guān)注事件之間的關(guān)系，考慮整個企業(yè)層面的組合風(fēng)險(xiǎn)。

評分說明：答出其中一項(xiàng)的，得相應(yīng)分值的一半。

3.①風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。

理由：企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)可能造成的損失采取適當(dāng)?shù)拇胧┻M(jìn)行補(bǔ)償，以期降

低風(fēng)險(xiǎn)。[3.2]

建立風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。

②風(fēng)險(xiǎn)控制。

理由：控制風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的動因、環(huán)境、條件等，來達(dá)到減輕風(fēng)險(xiǎn)事

件發(fā)生時(shí)的損失或降低風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的概率。

或：

引進(jìn)國際領(lǐng)先的環(huán)境保護(hù)技術(shù)。

③風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換。

理由：通過戰(zhàn)略調(diào)整等手段將企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換成另一種風(fēng)險(xiǎn)，使

得總體風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上降低。

w5A4?

加大原藥研發(fā)投入，以期實(shí)現(xiàn)技術(shù)突破。

4.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程分為：目標(biāo)設(shè)定-事件識別-風(fēng)險(xiǎn)評估-風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)

對-風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控【或：風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與評價(jià)】。

評分說明：風(fēng)險(xiǎn)管理流程內(nèi)容答錯、缺失、多答或順序錯誤，不得分。

【提示】關(guān)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程，現(xiàn)行教材已經(jīng)修改。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

流程分為：目標(biāo)設(shè)定-風(fēng)險(xiǎn)識別-風(fēng)險(xiǎn)評估-風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對-風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與報(bào)告

-風(fēng)險(xiǎn)考核與評價(jià)。

考點(diǎn)體現(xiàn)：

(1)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的類別；

(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程及具體方法一一風(fēng)險(xiǎn)評估;

(3)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程及具體方法一一風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對;

(4)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程。

考核方式：

(1)指出面臨哪些類別的風(fēng)險(xiǎn)，并分別說明理由;

(2)提出企業(yè)從整體角度評估風(fēng)險(xiǎn)的建議；

(3)指出采取的風(fēng)險(xiǎn)降低策略的具體類型，并分別說明理由;

(4)指出規(guī)范的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程。

答案分析：

1.通過上述4小題的問題，我們了解到高會考試的形式：“指出面

臨哪些風(fēng)險(xiǎn)，并分別說明理由”、”指出采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略具體類

型，并分別說明理由”。(1)、(3)小題要求根據(jù)資料進(jìn)行分析、

判斷，這類題目要求考生掌握每一種風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對策略的概念，然后結(jié)

合案例資料進(jìn)行一一分析。(2)、(4)小題考核的是教材原文，只

要能夠找對位置，很容易得分。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)考核的是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的類別。“根據(jù)資料，從……角度，指出某

公司將面臨哪些類別的風(fēng)險(xiǎn)，并分別說明理由”是近兩年頻繁考查的

形式。各位考生首先應(yīng)該弄清楚企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)共有幾種分類，每一種風(fēng)險(xiǎn)

的含義是什么，從哪些方面可以體現(xiàn)某類風(fēng)險(xiǎn)，遇到類似題目時(shí)能夠

根據(jù)具體案例判斷出是哪種風(fēng)險(xiǎn)。

(2)考核的是風(fēng)險(xiǎn)評估描述一一從企業(yè)整體角度風(fēng)險(xiǎn)評估描述。本

題考核的是教材原文，考核的比較細(xì)，要求考生全面閱讀教材內(nèi)容，

出現(xiàn)類似細(xì)小知識點(diǎn)時(shí)，能夠快速定位教材。

(3)考核的是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。除風(fēng)險(xiǎn)類別外，第五章企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

中最?？嫉闹R點(diǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略了。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對包括風(fēng)險(xiǎn)承受、風(fēng)

險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)降低四種策略類型，最常考的題目形式為“根

據(jù)資料，指出某公司采用的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略類型，并說明理由"。首先

各位考生要掌握四種策略類型的含義，每一種類型是否可以再進(jìn)行細(xì)

分，常見的例子有哪些。然后能夠結(jié)合具體的資料作出準(zhǔn)確的分析判

斷，并且能夠回答出理由。建議熟練掌握風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對四種策略類型。

(4)考核的是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程。本小題直接考核教材原文，可以

說是送分題。關(guān)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的流程，今年教材做了修訂，建議按

照最新教材的規(guī)定掌握。

案例四

【本題15分】甲公司是一家以生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品為主業(yè)的上市公

司，于2017年8月聘請A會計(jì)師事務(wù)所為公司提供2017年度內(nèi)部控

制審計(jì)服務(wù)，并計(jì)劃于2018年4月披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2018年

2月，A會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題進(jìn)行內(nèi)部討論,

有關(guān)事項(xiàng)如下：

（1）2017年12月，甲公司董事會召開會議，審議通過了《關(guān)于為

關(guān)聯(lián)方M公司提供重大商業(yè)擔(dān)保的議案》，并擬提交股東大會表決。

A會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，甲公司董事會在表決該擔(dān)保議案時(shí).，

執(zhí)行董事李某（同時(shí)為M公司股東）參與表決并投贊成票；董事會會

議記錄顯示，M公司已存在資不抵債、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大的情形，獲得甲

公司的擔(dān)保對M公司持續(xù)經(jīng)營至關(guān)重要。

（2）2017年1月，甲公司投入大額資金啟用家電類用戶界面操作技

術(shù)重大研發(fā)項(xiàng)目，并擬在取得研究成果后申請專利。2017年12月，

甲公司獲悉同行業(yè)的乙公司已于2017年11月?lián)屜认驀覍＠姓?/p>

門申請同類技術(shù)的專利，甲公司被迫終止該研發(fā)項(xiàng)目。A會計(jì)師事務(wù)

所在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)：該研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)董事長（兼首席科學(xué)家）批準(zhǔn)后實(shí)施,

審批文件中僅見董事長個人簽字；與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的檔案中未見可行

性研究報(bào)告；研發(fā)過程中，研究人員通過互聯(lián)網(wǎng)郵箱溝通涉密的技術(shù)

細(xì)節(jié)，關(guān)鍵信息被黑客截獲并出售給乙公司。

（3）2017年12月，A會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組收到甲公司員工的內(nèi)部舉

報(bào)信，舉報(bào)甲公司的全資子公司N公司（具有重要性）管理層串通舞

弊，虛構(gòu)銷售收入。2018年1月，在甲公司的配合下，A會計(jì)師事務(wù)

所實(shí)施了必要的審計(jì)程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證實(shí)N公

司管理層與其銷售部門、物流部門、財(cái)務(wù)部門有關(guān)負(fù)責(zé)人確實(shí)存在串

謀虛構(gòu)2017年度銷售收入的行為，導(dǎo)致虛增收入超過3億元（金額

重大）。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，針對資料（1）,

指出甲公司內(nèi)部控制存在哪些不當(dāng)之處，并分別說明理由。

2.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，針對資料（2）,

指出甲公司內(nèi)部控制存在哪些不當(dāng)之處，并分別提出改進(jìn)的控制措

施。

3.根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，針對資料（3）,

代A會計(jì)師事務(wù)所逐項(xiàng)回答：①僅根據(jù)資料（3）所涉事項(xiàng)，應(yīng)對甲

公司2017年12月31日內(nèi)部控制有效性發(fā)表什么類型的審計(jì)意見，

并說明理由。②在給甲公司的內(nèi)部控制溝通和建議函中，提出與舉報(bào)

投訴相關(guān)的反舞弊控制措施。

1.①執(zhí)行董事李某參與擔(dān)保方案表決的行為不當(dāng)。

理由：與被擔(dān)保人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的人員，應(yīng)當(dāng)回避表決。

或：

不符合制衡性原則。

②甲公司在M公司存在資不抵債、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大的情況，審議通過擔(dān)

保議案的行為不當(dāng)。

理由：被擔(dān)保人存在資不抵債、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大等情形的，公司不得提

供擔(dān)保。

2.6研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)董事長批準(zhǔn)后實(shí)施的做法不當(dāng)。

控制措施：公司應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)ρ邪l(fā)項(xiàng)目進(jìn)行審批，重

大研究項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)集體審議決策。

②研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)檔案中未見可行性研究報(bào)告的做法不當(dāng)。

控制措施：公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)研發(fā)計(jì)劃，提出研究項(xiàng)目立項(xiàng)申請，開展可

行性研究，編制可行性研究報(bào)告。

或.

公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)檔案管理，重大研發(fā)項(xiàng)目的相關(guān)文件檔案應(yīng)妥善保管。

③研究人員通過互聯(lián)網(wǎng)郵箱溝通涉密的技術(shù)細(xì)節(jié)的做法不當(dāng)。

控制措施：公司應(yīng)當(dāng)建立研究成果保護(hù)制度，加強(qiáng)對研發(fā)過程中形成

的各類涉密圖紙、程序、資料的管理。

公司應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的核心研究人員管理制度，明確界定核心研究人員

范圍和名冊清單，簽署符合國家有關(guān)法律法規(guī)要求的保密協(xié)議。

或：

公司應(yīng)當(dāng)制定嚴(yán)格的內(nèi)部報(bào)告保密制度，明確保密內(nèi)容、保密措施、

密級程度和傳遞范圍，防止泄露商業(yè)秘密。

或：

對于通過網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)纳婷芑蜿P(guān)鍵數(shù)據(jù)，公司應(yīng)采取加密措施，確保信

息傳遞的保密性、準(zhǔn)確性和完整性。

3.①發(fā)表否定意見。

理由：已有確鑿證據(jù)表明N公司管理層存在串謀舞弊情形，且對甲公

司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠產(chǎn)生不利影響，因此該缺陷應(yīng)定性為財(cái)務(wù)報(bào)告

內(nèi)部控制重大缺陷；且審計(jì)范圍沒有受到限制，因此注冊會計(jì)師應(yīng)對

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

評分說明：答案中僅判斷出該缺陷為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，或

僅說明審計(jì)范圍沒有受到限制，得相應(yīng)分值的一半。

②與舉報(bào)投訴相關(guān)的控制措施：

a.公司應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，設(shè)置舉報(bào)專線，明

確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)、投訴成為公

司有效掌握信息的重要途徑。

b.舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳達(dá)至全體員工。

C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視和加強(qiáng)反舞弊機(jī)制建設(shè)，通過設(shè)立員工信箱、投訴熱

線等有效方式，鼓勵員工及企業(yè)利益相關(guān)方舉報(bào)和投訴企業(yè)內(nèi)部的違

法違規(guī)、舞弊和其他有損企業(yè)形象的行為。

評分說明：答出上述a、b、c中任意兩項(xiàng)(含)以上的，得②的相應(yīng)

分值；僅等出一項(xiàng)的，得②相應(yīng)分值的一半。______________________

考點(diǎn)底瓦

(1)擔(dān)保業(yè)務(wù)控制；

(2)研究與開發(fā)控制；

(3)內(nèi)部控制要素一一信息與溝通、內(nèi)部控制審計(jì)意見類型。

考核方式：

(1)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出公

司內(nèi)部控制存在哪些不當(dāng)之處，并分別說明理由；

(2)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出公

司內(nèi)部控制存在哪些不當(dāng)之處，并分別提出改進(jìn)的控制措施；

(3)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，對公司

內(nèi)部控制有效性發(fā)表什么類型的審計(jì)意見，并說明理由；提出與舉報(bào)

投訴相關(guān)的反舞里空制遁邂_____________________________________

答案分析；

1.通過上述3小題的問題，我們了解到高會考試的形式：“根據(jù)《企

業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，指出公司內(nèi)部控制存在

哪些不當(dāng)之處，并分別說明理由/并分別提出改進(jìn)的控制措施”、“對

內(nèi)部控制有效性發(fā)表什么類型的審計(jì)意見”、“提出反舞弊措施”。

本題屬于考試的典型方式，即分析是否存在不當(dāng)之處類的，這類問題

主要分析資料中的信息，找到教材中的依據(jù)，分析判斷。對于直接考

核教材原文的內(nèi)容，比如反舞弊控制措施，關(guān)鍵還是對教材熟悉，能

夠迅速找到對應(yīng)位置作答即可。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)考核的是擔(dān)保業(yè)務(wù)控制、(2)考核的是研究與開發(fā)控制，這兩

小問的考核方式類似，均考核內(nèi)部控制應(yīng)用指引的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制

措施，屬于第六章企業(yè)內(nèi)部控制的重點(diǎn)內(nèi)容，每年考試都會涉及。這

兩個小題提示我們，企業(yè)內(nèi)部控制18項(xiàng)應(yīng)用指引的內(nèi)容都是可以以

類似形式進(jìn)行考核的，需要關(guān)注。除此之外，企業(yè)內(nèi)部控制章節(jié)的其

他內(nèi)容也都是重點(diǎn)，同樣需要關(guān)注。

(3)考核的是內(nèi)部控制要素一一信息與溝通、內(nèi)部控制審計(jì)意見類

型。關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)意見類型，2017年和2018年已經(jīng)連續(xù)考查了

兩次，考核方式為站在會計(jì)師事務(wù)所角度，對公司內(nèi)部控制有效性發(fā)

表哪種類型的審計(jì)意見，并且說明理由，所以建議各位考生必須熟練

掌握無保留審計(jì)意見、帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見、否定意見和無法表示

意見的適用情況。除審計(jì)意見類型外，還要適當(dāng)關(guān)注審計(jì)期后事項(xiàng)對

內(nèi)部控制有效性的影響。

案例五

甲公司為一家生產(chǎn)制造企業(yè)，下設(shè)X、Y兩個分廠，其中X分廠主要

從事A產(chǎn)品的生產(chǎn)，Y分廠主要從事B、C兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)。因產(chǎn)品

成本構(gòu)成存在較大的差異，X分廠和Y分廠分別采用標(biāo)準(zhǔn)成本法和作

業(yè)成本法對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算與管理。2018年4月初，甲公司管理

層召開月度成本分析會議，研究上月成本管理中存在的主要問題及改

進(jìn)措施。部分參會人員發(fā)言要點(diǎn)摘錄如下：

（1）X分廠廠長：3月份A產(chǎn)品實(shí)際成本超過標(biāo)準(zhǔn)成本近400萬元，

主要原因是直接材料成本超標(biāo)較多。具體地說，3月份A產(chǎn)品直接材

料的實(shí)際耗用總量為51萬件，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為50萬件；3月份A產(chǎn)

品耗用直接材料的實(shí)際單價(jià)為105元/件，標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)為100元/件?？?/p>

慮到A產(chǎn)品直接材料成本占生產(chǎn)成本的比重較高，4月份X分廠的成

本控制重點(diǎn)是A產(chǎn)品直接材料成本。

（2）Y分廠廠長：3月份Y分廠成本管理中的主要問題是制造費(fèi)用相

對于競爭對手過高，B、C產(chǎn)品的制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重均較高,

且制造費(fèi)用集中發(fā)生在材料整理、成型加工、檢驗(yàn)和產(chǎn)品包裝四項(xiàng)作

業(yè)。Y分廠管理非常嚴(yán)格與規(guī)范，很少出現(xiàn)由于材料質(zhì)量和操作失誤

帶來的廢品廢料問題。4月份Y分廠的努力方向是削減部分作業(yè)的成

本。

（3）甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)：鑒于當(dāng)前市場競爭越來越激烈，A、B、C產(chǎn)

品與市場上同類產(chǎn)品的差異性越來越小，為提高公司產(chǎn)品的市場競爭

力并確保目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)，建議采用成本法對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算與管

理。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料（1）,計(jì)算3月份A產(chǎn)品直接材料數(shù)量差異和直接材料

價(jià)格差異，并指出承擔(dān)差異責(zé)任的對應(yīng)部門。

2.根據(jù)資料（2）,指出Y分廠哪種（或哪些）作業(yè)屬于增值作業(yè)，

并說明理由。

3.根據(jù)資料（2）,基于作業(yè)動因分析，指出Y分廠應(yīng)重點(diǎn)削減四種

作業(yè)中哪種（或哪些）作業(yè)的成本，并說明理由。

4.結(jié)合資料（3）,指出目標(biāo)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)。

【答案】

1.①直接材料數(shù)量差異=(51-50)X100=100(萬元)

②直接材料價(jià)格差異=51義(105-100)=255(萬元)

評分說明：可不列示計(jì)算過程，計(jì)算結(jié)果正確，得相應(yīng)分值；計(jì)算過

程正確，但計(jì)算結(jié)果錯誤的，得相應(yīng)分值的一半。

③直接材料數(shù)量差異應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。

④直接材料價(jià)格差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)。

評分說明：未分別說明直接材料數(shù)量和直接材料價(jià)格差異應(yīng)負(fù)責(zé)的部

門，③、④均不得分。

2.①增值作業(yè)：成型加工和產(chǎn)品包裝。

評分說明：答案中含有成型加工、產(chǎn)品包裝其中一項(xiàng)的，且不含有檢

驗(yàn)的，得相應(yīng)分值的一半。

②理由：成型加工和產(chǎn)品包裝符合增值作業(yè)三個條件：a.功能明確；

b.能為最終產(chǎn)品提供價(jià)值；c.在整個作業(yè)鏈中是必需的【或：不能隨

意去掉、合并或被替代】。

評分說明：答案中未同時(shí)包括增值作業(yè)三個條件的，不得分。

3.①檢測。

評分說明：答案中含有成型加工或產(chǎn)品包裝的，不得分。

②理由：檢驗(yàn)屬于非增值作業(yè)，非增值作業(yè)是企業(yè)作業(yè)成本控制的重

點(diǎn)。

4.主要優(yōu)點(diǎn)：①突出從原材料到產(chǎn)品出貨全過程成本管理，有助于提

高成本管理的效率與效果；②強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品壽命周期成本的全過程和全員

管理，有助于提高客戶價(jià)值和產(chǎn)品市場競爭力；③謀求成本規(guī)劃與利

潤規(guī)劃活動的有機(jī)統(tǒng)一，有助于提升產(chǎn)品的綜合競爭力。

評分說明：答出其中兩項(xiàng)的，得本題相應(yīng)分值的一半。_____________

考點(diǎn)體現(xiàn)：

(1)標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析；

(2)作業(yè)成本信息與作業(yè)基礎(chǔ)管理一一作業(yè)分析；

(3)作業(yè)成本信息與作業(yè)基礎(chǔ)管理一一作業(yè)分析；

(4)目標(biāo)成本法概述——目標(biāo)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)。

考核方式：

(1)根據(jù)資料，計(jì)算某種產(chǎn)品的直接材料數(shù)量差異和直接材料價(jià)格

差異，并指出承擔(dān)差異責(zé)任的對應(yīng)部門；

(2)根據(jù)資料，指出哪種(或哪些)作業(yè)屬于增值作業(yè)，并說明理

由；

(3)根據(jù)資料，基于作業(yè)動因分析，指出應(yīng)該重點(diǎn)削減哪種(或哪

些)作業(yè)的成本，并說明理由；

(4)指出目標(biāo)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)。

答案分析：

1.通過上述4小題的問題，我們了解到高會考試的形式：“根據(jù)資料,

計(jì)算某種產(chǎn)品的直接材料數(shù)量差異和直接材料價(jià)格差異，并指出承擔(dān)

差異責(zé)任的對應(yīng)部門”、“指出哪種（或哪些）作業(yè)屬于增值作業(yè)/

非增值作業(yè)”、“指出目標(biāo)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)”。從近幾年考題情況

來看，第七章企業(yè)成本管理會單獨(dú)出一道10分的案例分析題，涉及

的知識點(diǎn)大多是標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析、作業(yè)成本法計(jì)算、作業(yè)分析、目

標(biāo)成本的設(shè)定等。除這些常考的知識點(diǎn)外，還應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注價(jià)值鏈的

兩類活動、變動成本法的應(yīng)用，其中變動成本法的應(yīng)用可能涉及計(jì)算

題。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

（1）考核的是標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的內(nèi)容，是2018年教

材的新增內(nèi)容，并在2018年考題中考核了一小問。關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本法,

最重要的是標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析，即考生應(yīng)該熟練掌握直接材料價(jià)格

差異、數(shù)量差異；直接人工工資率差異、效率差異；變動制造費(fèi)用耗

費(fèi)差異、效率差異等的計(jì)算，并根據(jù)計(jì)算結(jié)果（超支/節(jié)約差異）判

斷承擔(dān)差異責(zé)任的部門。

（2）和（3）考核的是作業(yè)成本信息與作業(yè)基礎(chǔ)管理一一作業(yè)分析。

關(guān)于增值作業(yè)和非增值作業(yè)的判斷是比較常見的考核形式，一項(xiàng)增值

作業(yè)必須同時(shí)滿足功能明確、有價(jià)值、必需三個條件，像等待、延誤、

返工、次品處理、廢品清理等作業(yè)均不符合上述條件，都是非增值作

業(yè)，而非增值作業(yè)是企業(yè)作業(yè)成本控制的重點(diǎn)。除能夠分清增值作業(yè)

和非增值作業(yè)外，考生還應(yīng)當(dāng)了解改進(jìn)作業(yè)的方法、作業(yè)成本法下和

傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用的計(jì)算等。

（4）考核的是目標(biāo)成本法的優(yōu)點(diǎn)。本小題直接考核教材原文，屬于

送分題，找準(zhǔn)教材位置即可得分。歷年考題中也會出現(xiàn)類似的送分題,

但是最重要的還是考核考生的分析能力，所以學(xué)會利用理論知識分析

具體案例才是關(guān)鍵。

案例六

甲公司是一家在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行

財(cái)政部于2017年發(fā)布的新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號一一金融工具

確認(rèn)和計(jì)量》等金融工具系列會計(jì)準(zhǔn)則（簡稱“新準(zhǔn)則”）。為確保

新準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，該公司于2017年11月組織會計(jì)人員進(jìn)行了新準(zhǔn)

則集中培訓(xùn)。培訓(xùn)結(jié)束時(shí)，會計(jì)人員對自2018年開始可能發(fā)生的與

金融工具業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)處理進(jìn)行討論交流。部分人員發(fā)言要點(diǎn)摘錄

如下：

會計(jì)人員A：公司的債券業(yè)務(wù)較多。對于購入的債券，如果公司管理

該類債券投資的業(yè)務(wù)模式既以收取該類債券的合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)

又以出售該類債券為目標(biāo)，且該類債券在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅

為本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，在初始確認(rèn)時(shí)，除

非在符合規(guī)定條件時(shí)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期

損益的金融資產(chǎn)，否則應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

會計(jì)人員B：公司持有的除對被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益

性投資以及對合營企業(yè)的權(quán)益性投資以外的權(quán)益工具投資，均應(yīng)按公

允價(jià)值計(jì)量并將其公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。

會計(jì)人員C：對公司商品銷售形成的不含重大融資成分的應(yīng)收賬款，

分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)

期預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

會計(jì)人員D：公司將來購買的債券如果符合規(guī)定的條件，且在初始確

認(rèn)時(shí)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，

則公司無需在資產(chǎn)負(fù)債表日對該債券投資進(jìn)行減值測試。

會計(jì)人員E：套期工具通常應(yīng)是衍生金融工具，但公司對外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)

行套期時(shí)，可以將非衍生金融資產(chǎn)（選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)

入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資除外）或非衍生金融負(fù)債的

外匯風(fēng)險(xiǎn)成分指定為套期工具。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.判斷會計(jì)人員A的說法是否存在不當(dāng)之處；如存在不當(dāng)之處，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

2.判斷會計(jì)人員B的說法是否存在不當(dāng)之處；如存在不當(dāng)之處，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

3.判斷會計(jì)人員C的說法是否存在不當(dāng)之處；如存在不當(dāng)之處，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

4.判斷會計(jì)人員D的說法是否存在不當(dāng)之處；如存在不當(dāng)之處，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

5.判斷會計(jì)人員E的說法是否存在不當(dāng)之處；如存在不當(dāng)之處，指

出不當(dāng)之處并說明理由。

【答案】

1.存在不當(dāng)之處。

“應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的說法不當(dāng)。

理由：金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變

動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)；②該金融

資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以

未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：

①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；②

該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流，僅為本金金

額和以未償付本金為基礎(chǔ)的利息的支付。

或?

應(yīng)作為“其他債權(quán)投資”。

2.存在不當(dāng)之處。

“均應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量并將其公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益”的說法不

當(dāng)。

理由：企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量

且其變動計(jì)入其他收益的金融資產(chǎn)。

評分說明：如果考生答出“均計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他

綜合收益的金融資產(chǎn)”，不得分。

應(yīng)作為“其他權(quán)益工具投資”。

3.不存在不當(dāng)之處。

4.存在不當(dāng)之處。

“無需在資產(chǎn)負(fù)債表日對該債券投資進(jìn)行減值測試”的說法不當(dāng)。

理由：公司將來購買的債券如果符合規(guī)定的條件，且在初始確認(rèn)時(shí)分

類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，公司在

資產(chǎn)負(fù)債表日對該類債券投資需要進(jìn)行減值測試。

或：

以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金

融資產(chǎn)(指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易

性權(quán)益工具投資除外)應(yīng)進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

5.不存在不當(dāng)之處。

考點(diǎn)體現(xiàn)：

(1)金融資產(chǎn)的分類；

(2)金融工具的減值；

(3)套期工具的指定。

考核方式：

判斷會計(jì)人員是否恰當(dāng)……并說明理由。

答案分析：

1.通過上述5小題的問題，我們了解到高會考試的一種形式：“判

斷……的說法是否恰當(dāng)……并說明理由”。2018年金融工具準(zhǔn)則是

新修訂的，而高會考試在2018年就針對金融工具單獨(dú)出了一道必答

題，所以提醒各位考生在復(fù)習(xí)時(shí)對當(dāng)年新修訂的內(nèi)容要重點(diǎn)復(fù)習(xí)，雖

然是新修訂的知識，但考核的知識點(diǎn)基本都源自教材，雖然金融工具

這一章比較晦澀難懂，但考核難度不大，所以建議考生一定要熟悉原

文。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)和(2)考核的是金融資產(chǎn)的分類。金融資產(chǎn)的分類是其確認(rèn)和

計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)除非在某金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就將其直接指定為以

公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益的金融資產(chǎn)，否

則，根據(jù)該管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特

征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);

(2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；(3)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。考生應(yīng)熟悉金融

資產(chǎn)并根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流

量特征進(jìn)行基本分類。

(2)考核的是金融工具的減值。本考點(diǎn)屬于本章的核心考點(diǎn)，在考

試中經(jīng)常出現(xiàn)，金融資產(chǎn)減值已經(jīng)由過去關(guān)注實(shí)際發(fā)生減值損失轉(zhuǎn)變

為關(guān)注預(yù)期信用減值損失，上述內(nèi)容在備考中均應(yīng)全面掌握。

(3)考核的是套期工具的指定。套期工具，是指企業(yè)為進(jìn)行套期而

指定的、其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動預(yù)期可抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)

值或現(xiàn)金流量變動的金融工具。

案例七

甲單位為一家中央級事業(yè)單位，已實(shí)行國庫集中支付制度。2018年7

月5日，甲單位分管財(cái)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)主持召開了由財(cái)務(wù)處、資產(chǎn)管理

處相關(guān)人員參加的工作會議，聽取近期工作匯報(bào)。部分事項(xiàng)如下：

(1)甲單位經(jīng)財(cái)政部門批復(fù)的A設(shè)備購置項(xiàng)目任務(wù)已于2018年6月

30日前完成，項(xiàng)目資金按合同以財(cái)政授權(quán)支付方式及相關(guān)規(guī)定完成

了結(jié)算，形成項(xiàng)目支出結(jié)余資金5萬元。為解決B設(shè)備購置項(xiàng)目(與

A設(shè)備購置項(xiàng)目支出功能分類不同)資金不足問題，財(cái)務(wù)處李某建議,

將項(xiàng)目支出結(jié)余資金5萬元直接用于B設(shè)備購置項(xiàng)目。

(2)甲單位2018年年初制定并實(shí)施的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算績效管理辦法規(guī)

定，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，各二級預(yù)算單位申請項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)必須如實(shí)編報(bào)支

出績效目標(biāo)，且績效目標(biāo)設(shè)置應(yīng)指向明確、細(xì)化量化、合理可行、相

應(yīng)匹配。為做好2019年“一上”預(yù)算編報(bào)工作，財(cái)務(wù)處張某建議，

在編報(bào)2019年項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對擬入庫項(xiàng)目的績效目標(biāo)審

核，審核符合要求后，方可進(jìn)入項(xiàng)目庫。

（3）2018年6月，甲單位采用公開招標(biāo)方式采購一批儀器設(shè)備（未

納入集中采購目錄范圍，但達(dá)到政府采購限額標(biāo)準(zhǔn)和公開招標(biāo)數(shù)額標(biāo)

準(zhǔn)）。投標(biāo)文件接收截止日后只有兩家供應(yīng)商投標(biāo)，因而出現(xiàn)廢標(biāo)。

如果繼續(xù)采用公開招標(biāo)方式采購，仍然可能出現(xiàn)廢標(biāo)。為此，資產(chǎn)管

理處劉某建議，對該批儀器設(shè)備直接采用競爭性談判或其他非招標(biāo)采

購方式進(jìn)行采購。

（4）甲單位C信息化建設(shè)項(xiàng)目財(cái)政批復(fù)的預(yù)算為600萬元，計(jì)劃于

2018年8月起執(zhí)行，擬采用公開招標(biāo)方式進(jìn)行采購。考慮到項(xiàng)目預(yù)

算額度比較充足，為防止供應(yīng)商低價(jià)中標(biāo)影響項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量，資產(chǎn)管

理處孫某建議，在公開招標(biāo)公告中，應(yīng)根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目的價(jià)格測算情況,

設(shè)定最高限價(jià)和最低限價(jià)。

假定不考慮其他因素。

要求：

根據(jù)國家部門預(yù)算管理、國有資產(chǎn)管理、政府采購等相關(guān)規(guī)定，分析

判斷：

1.事項(xiàng)（1）財(cái)務(wù)處李某的建議是否正確；如不正確，說明理由。

2.事項(xiàng)（2）財(cái)務(wù)處張某的建議是否正確；如不正確，說明理由。

3.事項(xiàng)（3）資產(chǎn)管理處劉某的建議是否正確；如不正確，說明理

由。

4.事項(xiàng)（4）資產(chǎn)管理處孫某的建議是否正確；如不正確，說明理

由。

【答案】

1.事項(xiàng)（1）建議不正確。

理由：項(xiàng)目支出結(jié)余資金原則上由財(cái)政收回，單位不得自行安排使用。

2.事項(xiàng)（2）建議正確。

3.事項(xiàng)（3）建議不正確。

理由：廢標(biāo)后，需要采用其他方式采購的，應(yīng)當(dāng)在采購活動開始前獲

得政府采購監(jiān)督管理部門【或：政府有關(guān)部門】批準(zhǔn)。

4.事項(xiàng)（4）建議不正確。

理由：采購人根據(jù)價(jià)格測算情況，可以設(shè)定最高限價(jià)，但不得設(shè)定最

低限價(jià)。

考點(diǎn)體現(xiàn)：

（1）中央部門結(jié)余資金的管理;

（2）績效目標(biāo)的審核；

（3）廢標(biāo)的處理；

（4）政府采購方式；

考核方式：

逐項(xiàng)判斷……的建議是否正確；對存在不當(dāng)之處的，如不正確，說明

理由。

答案分析：

1.通過上述4小題，我們了解到高會考試的形式：”……的建議是

否正確，如不正確，說明理由?！边@些問題主要考查教材原文規(guī)定。

因此，需要考生在平時(shí)多熟悉相關(guān)行政事業(yè)單位的規(guī)定，不僅要熟悉

現(xiàn)有的規(guī)定，也要熟悉新頒布的規(guī)定。本章是高級會計(jì)實(shí)務(wù)命題的重

點(diǎn)章節(jié)。近幾年，每年均考核一道10分的必答題和一道20分的選做

題，考題將本章幾乎所有重要考點(diǎn)都已經(jīng)包含其中，因此，本章是高

會備考性價(jià)比比較高的一章。2019年。本章第六節(jié)會計(jì)處理按《政

府會計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度》重新編寫，考生應(yīng)重點(diǎn)復(fù)習(xí)。

2.聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

(1)考核的是中央部門結(jié)余資金的管理。本考點(diǎn)幾乎在每年都會考

到，考生應(yīng)注意對教材原文與規(guī)定的理解。

(2)考核的是績效目標(biāo)的審核?？冃繕?biāo)審核是部門預(yù)算審核的有

機(jī)組成部分?？冃繕?biāo)不符合要求的，財(cái)政部或中央部門應(yīng)要求報(bào)送

單位及時(shí)修改、完善。審核目標(biāo)符合要求后，方可進(jìn)入項(xiàng)目庫，并進(jìn)

入下一步預(yù)算編審流程。對于預(yù)算績效管理這一節(jié)在2019年新教材

中有新增內(nèi)容，建議考生在2019年備考時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。

(3)考核的是廢標(biāo)的處理。因重大變故，采購任務(wù)取消的。廢標(biāo)后,

采購人應(yīng)當(dāng)將廢標(biāo)理由通知所有投標(biāo)人。廢標(biāo)后，除采購任務(wù)取消的

情形外，應(yīng)當(dāng)重新組織招標(biāo)；需要采取其他方式采購的，應(yīng)當(dāng)在采購

活動開始前獲得設(shè)區(qū)的市、自治州以上人民政府采購監(jiān)督管理部門或

者政府有關(guān)部門批準(zhǔn)。政府采購這一節(jié)內(nèi)容在每年考試中都會涉及，

建議考生全面復(fù)習(xí)。

(4)考核的是政府采購方式?！墩少徹浳锘蚍?wù)招標(biāo)管理辦法》

規(guī)定，公開招標(biāo)公告應(yīng)當(dāng)包括以下主要內(nèi)容：采購人及其委托的采購

代理機(jī)構(gòu)的名稱、地址和練習(xí)方法；采購項(xiàng)目的名稱、預(yù)算金額、設(shè)

定最高限價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)公開最高限價(jià)；采購人的采購需求；投標(biāo)人的

資格要求；獲取招標(biāo)文件的時(shí)間期限、地點(diǎn)、方式及招標(biāo)文件售價(jià)；

公告期限；投標(biāo)截止時(shí)間、開標(biāo)時(shí)間及地點(diǎn)；采購項(xiàng)目聯(lián)系人姓名和

電話。采購人根據(jù)價(jià)格測算情況，可以在采購預(yù)算額度內(nèi)合理設(shè)定最

高限價(jià)，但不得設(shè)定最低限價(jià)。

案例八

甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)

務(wù)。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

(1)A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決

定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對甲公司、A

公司的控制，以及合并后乙公司對甲公司的控制和甲公司對A公司的

控制均非暫時(shí)性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股(每

股面值1元)，取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，

能夠?qū)公司實(shí)施控制。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為18

億元，公允價(jià)值為20億元。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公

司各銷售產(chǎn)品一批，年末形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤分別為0.01億

元和0.02億元。

2017年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2.4億元，且該利潤由A公司在一年中

各月平均實(shí)現(xiàn)；除凈利潤外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動

的因素。A公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間與甲公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計(jì)處理如下：

①個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，將A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值20億元作為

初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億

元之間的差額15億元計(jì)入資本公積。

②在編制2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中

合并后交易形成的0.02億元進(jìn)行了抵銷，合并前交易形成的0.01億

元未進(jìn)行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實(shí)現(xiàn)的凈利潤1億元納入2017年度

本公司合并利潤表。

(2)出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購協(xié)議，由

甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購入其持

有的B公司70%有表決權(quán)的股份。甲公司：

2017年7月19日，對外公布各并購事項(xiàng)。

2017年10月25日，取得相關(guān)主管部門的批文。

2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購對價(jià)2億元。

2017年10月31日，對B公司董事會進(jìn)行改組，B公司7名董事會成

員中，5名由甲公司選派，且當(dāng)日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。B

公司章程規(guī)定：重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策須經(jīng)董事會半數(shù)以上成員表

決通過后方可實(shí)施。

2017年11月3日，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。

相關(guān)資料顯示：購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3億元，

公允價(jià)值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公

允價(jià)值與賬面價(jià)值相同；M固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.1億元，公允價(jià)值

為0.3億元；且B公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間與甲公司相同。B

公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值經(jīng)過了甲公司復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明公

允價(jià)值的確定是恰當(dāng)?shù)摹：喜⑶?，甲公司、乙公司與B公司及其控股

股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計(jì)處理如下：

④在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將合并成本低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有B

公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

⑤在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按M固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差

額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

(3)甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決

權(quán)的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并；

當(dāng)日，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3.5億元。2017年4月3日，

甲公司又向C公司其他股東支付價(jià)款0.8億元，取得其持有的C公司

20%有表決權(quán)的股份；至此，甲公司持有C公司80%有表決權(quán)的股份；

當(dāng)日，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額為3.75億

元，公允價(jià)值為4億元。假定C公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間與甲

公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計(jì)處理如下：

⑥個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，2017年4月3日增加確認(rèn)對C公司的長期股權(quán)

投資0.8億元。

⑦合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將新取得對C公司的長期股權(quán)投資與按新增持股

比例計(jì)算應(yīng)享有C公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額

調(diào)整投資收益。

(4)甲公司為剝離輔業(yè)，于2017年5月19日與非關(guān)聯(lián)方企業(yè)丙公

司簽訂“一攬子”不可撤銷股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將全資子公司D轉(zhuǎn)讓給丙

公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1.5億元。根據(jù)協(xié)議，丙公司分兩次支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓

款，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元，取得D公司20%

有表決權(quán)的股份；第二次在2018年6月30日前支付1億元，取得D

公司80%有表決權(quán)的股份。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支

付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款0.5億元，并將D公司20%有表決權(quán)的股份交割給丙

公司，股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計(jì)處理如下：

⑧在2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有

D公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額確認(rèn)為資

本公積。

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料(1),指出甲公司與A公司在會計(jì)上的企業(yè)合并類型；

并逐項(xiàng)判斷①至③中甲公司所作的會計(jì)處理是否正確；如不正確，指

出正確的會計(jì)處理。

2.根據(jù)資料（2）,判斷甲公司合并B公司的購買日，并說明理由。

3.根據(jù)資料（2）,分別判斷④和⑤中甲公司所作的會計(jì)處理是否

正確；如不正確，指出正確的會計(jì)處理。

4.根據(jù)資料（3）,分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會計(jì)處理是否

正確；如不正確，指出正確的會計(jì)處理。

5.根據(jù)資料（4）,分別判斷⑧中甲公司所作的會計(jì)處理是否正確;

如不正確，指出正確的會計(jì)處理。

【答案】

1.同一控制下的企業(yè)合并。

①會計(jì)處理不正確。

正確的會計(jì)處理：a.應(yīng)以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值18億元確

認(rèn)為初始投資成本；b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5

億元之間的差額13億元確認(rèn)為資本公積。

評分說明：答出上述a、b中任意一項(xiàng)的，得相應(yīng)分值的一半。

②會計(jì)處理不正確。

正確的會計(jì)處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，

也應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部銷售利潤0.01億元也應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

或.

兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤共計(jì)0.03億元均應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

③會計(jì)處理不正確。

正確的會計(jì)處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報(bào)告期期末的凈利潤納入合并

利潤表，即應(yīng)將A公司2017年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤2.4億元均納入2017

年度合并利潤表，并在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中：

被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映A公司2017年年初至

合并日2017年7月31日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤1.4億元。

評分說明：答案中包括有應(yīng)將A公司2017年度全部凈利潤納入合并

利潤表的含義，即可得相應(yīng)分值。

2.購買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會中的成員超過了半數(shù)，根據(jù)公司章程，能夠控

制B公司重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)了對B公司的控制。

評分說明：答案中包括能夠控制B公司的重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，

或能夠?qū)公司實(shí)施控制的含義，即可得相應(yīng)分值。

3.④會計(jì)處理不正確。

正確的會計(jì)處理：因購買日不需要編制合并利潤表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在

資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

或：

應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。

⑤會計(jì)處理正確。

4.⑥會計(jì)處理正確。

⑦會計(jì)處理不正確。

正確的會計(jì)處理：新取得對C公司的長期股權(quán)投資與按新增持股比例

計(jì)算應(yīng)享有C公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額應(yīng)調(diào)

整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

評分說明：答案中只提到調(diào)整資本公積，未指出“資本公積不足沖減

的，應(yīng)調(diào)整留存收益”，