收入準(zhǔn)則修訂對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的影響研究

在市場(chǎng)快速發(fā)展的今天，新技術(shù)和新產(chǎn)業(yè)日益涌現(xiàn)，經(jīng)營模式和經(jīng)營領(lǐng)域日益擴(kuò)大，利潤模式的多元化必然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)交易變得更加復(fù)雜和特殊，從而造成傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不清。如何指導(dǎo)BOT項(xiàng)目的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，新的收入標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)提供了有效的指導(dǎo)，這對(duì)于解決BOT項(xiàng)目等特殊經(jīng)濟(jì)事件來說是非常有實(shí)際意義的。一、新收入準(zhǔn)則新收入準(zhǔn)則是以綜合收益為基礎(chǔ)的，通過對(duì)原有的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模式的改進(jìn)。在保障會(huì)計(jì)信息可靠性的情況下，新收入準(zhǔn)則更注重有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，要求信息之間相互關(guān)系明確[1]。新的收入準(zhǔn)則拓展了它的領(lǐng)域，并將其擴(kuò)展到與客戶簽署的合同之中，包括書面、口頭等。另外，在企業(yè)和客戶簽訂合同時(shí)，客戶既要履行責(zé)任，又要獲得相應(yīng)的控制權(quán)，同時(shí)包括所預(yù)期到的商品利益收入。但是還存在一定前提，那就是雙方必須都同意合同內(nèi)容并且遵守合同規(guī)定，同時(shí)合同內(nèi)容明確，雙方的義務(wù)清晰，對(duì)于轉(zhuǎn)讓的條款雙方同意，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。二、BOT工程制約（一）BOT工程建設(shè)階段這個(gè)計(jì)劃階段項(xiàng)目還沒有投入實(shí)際使用，客戶因此還不能消耗其在特定的時(shí)間內(nèi)獲得的經(jīng)濟(jì)利益，這樣做也不符合特定的時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的前提。通常，客戶并不對(duì)項(xiàng)目的資產(chǎn)進(jìn)行直接的控制，但是客戶可以對(duì)經(jīng)營者提供服務(wù)的主體、內(nèi)容和價(jià)格的范圍進(jìn)行控制，并擁有項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營后殘留的利益。因?yàn)檫\(yùn)營者在資產(chǎn)的負(fù)債表上是金融或無形資產(chǎn)，無法計(jì)入固定資產(chǎn)，因此，賦予了在工程建設(shè)中，對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，而且在一定的條件下，在一段時(shí)間內(nèi)確定收入的第二個(gè)條件。BOT項(xiàng)目資產(chǎn)一般是為了增加特定地區(qū)的公共物品和品質(zhì)，并采取特殊的定制項(xiàng)目，它沒有替代品、標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品特征，并且由合同賦予相應(yīng)的補(bǔ)助，而承諾方必須伴隨著合同的實(shí)施而支付金錢，也就是說，即項(xiàng)目公司享有合格收款權(quán)，這符合在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的第三個(gè)條件[2]。所以，在BOT項(xiàng)目資產(chǎn)建設(shè)階段，一定要從投資或產(chǎn)出的進(jìn)度中確定收入。（二）BOT的運(yùn)作階段用戶通常在履行合同時(shí)，獲得并消耗項(xiàng)目公司由于履行合同而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，從而達(dá)到在某一特定期間確認(rèn)收入的第一條件，在建設(shè)運(yùn)營過程中應(yīng)該根據(jù)投入與獲得利益綜合分析確認(rèn)收入的時(shí)間。比如，在高速公路上行駛的汽車在運(yùn)營商提供服務(wù)的同時(shí)，消費(fèi)了高速公路服務(wù)，污水處理企業(yè)在污水處理設(shè)備運(yùn)作的同時(shí)，消費(fèi)了污水處理服務(wù)[3]。三、新準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義（一）提升經(jīng)營管理水平修改后的收入標(biāo)準(zhǔn)清楚地指出，企業(yè)所確認(rèn)的收入與將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓為客戶之間的關(guān)系，形成了“五步法”的收入計(jì)量[4]。在日常運(yùn)作中，企業(yè)擁有大量的財(cái)務(wù)資料，來自法律與法規(guī)。因此，要加快新收入的標(biāo)準(zhǔn)，必須進(jìn)一步推動(dòng)財(cái)務(wù)部門工作，把事前事后綜合分析做好，加強(qiáng)企業(yè)與財(cái)務(wù)交流。同時(shí)，這種融合也是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)需求的，需要有關(guān)企業(yè)將各部門的目標(biāo)統(tǒng)一，引導(dǎo)其整體戰(zhàn)略目標(biāo)，并不斷地提升自身的經(jīng)營管理。（二）增加財(cái)務(wù)品質(zhì)新收入準(zhǔn)則的頒布，以實(shí)際控制權(quán)的轉(zhuǎn)讓為基礎(chǔ)，替代了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)收入轉(zhuǎn)讓，并增強(qiáng)了對(duì)公司的信息公開的需求。一方面，可以滿足公司在收入確認(rèn)和核算上的要求，另一方面，可以最大限度地確保財(cái)務(wù)信息的可靠性和透明度，從而為公司提供更加細(xì)致的財(cái)務(wù)資料。制定一個(gè)更為科學(xué)、合理的發(fā)展決定。四、之前存在的問題（一）在施工階段出現(xiàn)的問題一是確定項(xiàng)目的收益。工程收入的確認(rèn)，是經(jīng)營者是否能夠及時(shí)地記錄項(xiàng)目的服務(wù)，這一點(diǎn)是選定和計(jì)量時(shí)的目標(biāo)基礎(chǔ)。由于施工方法不同，具體來說，施工方法可以分為業(yè)主直接執(zhí)行的公開方法和第三方的間接執(zhí)行方法。直接施工是指經(jīng)營者直接開展建筑工作，并通過直接建筑服務(wù)得到收益。在此過程中，客戶扮演著承包商與客戶之間的雙重作用[5]。為了獲得對(duì)建筑設(shè)備的控制，建筑公司應(yīng)繳納相應(yīng)的薪酬，并使其能夠得到與建筑收入相適應(yīng)的經(jīng)營業(yè)績，確保其合理性。施工方直接為工程勞動(dòng)提供工程收入，其勞動(dòng)最終代表著工程設(shè)施的全部權(quán)，其確定更為明確。利用間接委托第三方工件，經(jīng)營者不提供服務(wù)，也不獲得施工設(shè)施的全部權(quán)，不計(jì)入工程收入，計(jì)入開支項(xiàng)目。二是借貸利息資本化；由于貸款支出較大，需要對(duì)融資問題、高利率進(jìn)行鑒別，因此，采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)手段，資本化和成本對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響更大。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)將明確的借貸利息資本化。要實(shí)現(xiàn)可使用、可銷售等措施，就必須要有長期的投資房地產(chǎn)、存貨等固定資產(chǎn)。項(xiàng)目公司通過對(duì)項(xiàng)目無形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)制，由于沒有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致了該貸款的利息不能進(jìn)行資本化。由于借款成本進(jìn)入當(dāng)期損益，不但導(dǎo)致了公司的盈利收益的不合理性，而且導(dǎo)致了報(bào)表的真實(shí)性和可靠性降低，從而影響了企業(yè)的經(jīng)營管理決策。三是資本起點(diǎn)的選擇；BOT工程的推動(dòng)過程是一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的過程，包括建設(shè)、運(yùn)營等分步活動(dòng)、土地使用費(fèi)用及初始拆遷費(fèi)用的賠償。BOT項(xiàng)目涉及建設(shè)公司、建設(shè)公司、政府等多個(gè)主體，建設(shè)周期長、活動(dòng)復(fù)雜，需要項(xiàng)目參與方在這一過程中訂立合適的合同，這些合同的簽訂時(shí)間不同，需要指出的是，在初期和建設(shè)中，工程企業(yè)獲得特殊的經(jīng)營權(quán)成本，在某種程度上與資本化的需求相吻合。（二）在運(yùn)營中出現(xiàn)的問題。首先，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。無形資產(chǎn)的認(rèn)定主要表現(xiàn)在時(shí)間和范圍兩個(gè)方面。在核定點(diǎn)上，通常是BOT工程建設(shè)的周期，所以要按特定的會(huì)計(jì)手段對(duì)其進(jìn)行核定。然而，項(xiàng)目的收入分項(xiàng)確認(rèn)會(huì)對(duì)各個(gè)階段的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，而項(xiàng)目的收入是分階段確認(rèn)，還是總體確認(rèn)，在項(xiàng)目的收入中，通過增加無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)價(jià)值，對(duì)這些爭(zhēng)議進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理，都會(huì)對(duì)報(bào)表的價(jià)值和可靠性產(chǎn)生一定的影響[6]。無形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍并不清楚，項(xiàng)目公司獲得BOT項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)，除了直接施工服務(wù)之外，還涉及核對(duì)貸款的利息和基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值的攤銷時(shí)間。同時(shí)，如何對(duì)無形資產(chǎn)的成本計(jì)算有很大的影響。其次，合同授予方資產(chǎn)性質(zhì)界定問題。合同訂立人的資產(chǎn)屬性定義主要是由于合同訂立人的特殊性，因而造成了資產(chǎn)分割與核算的爭(zhēng)論。在BOT工程建設(shè)與運(yùn)作中，合同訂立者經(jīng)常是指政府機(jī)關(guān)和所代表的相關(guān)主體。這些單位或部門為公司提供特殊的資產(chǎn)和設(shè)備，這些資產(chǎn)和設(shè)備是由國家得到的，所以政府補(bǔ)助就被包含了。在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中，項(xiàng)目公司常常根據(jù)利益的原則，對(duì)所提供的資產(chǎn)進(jìn)行簡化計(jì)算，而忽視了所提供的資產(chǎn)，更別說其本質(zhì)。由于項(xiàng)目公司無法實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的計(jì)算，所獲取的會(huì)計(jì)信息不足，因此，會(huì)計(jì)報(bào)告的品質(zhì)也相應(yīng)地減弱。五、收入準(zhǔn)則修訂的影響（一）客戶合同和單項(xiàng)履約義務(wù)首先，BOT工程開發(fā)要根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)行機(jī)構(gòu)與地方政府訂立相關(guān)的合同，并要求對(duì)應(yīng)的收入確定標(biāo)準(zhǔn)與模式。在實(shí)施新收入標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，對(duì)公司的未來現(xiàn)金流量分布進(jìn)行了界定，并對(duì)存在的問題及時(shí)解決，對(duì)存在問題的投資及時(shí)處理，確保投資符合新準(zhǔn)則的條件。其次，在BOT項(xiàng)目建設(shè)中，有兩個(gè)獨(dú)立的義務(wù)，其中包括工程的前期建設(shè)和后期運(yùn)行，這兩項(xiàng)在工程建設(shè)的過程屬于兩個(gè)階段，并無沖突，因此在合同中，分別確認(rèn)兩個(gè)不同的責(zé)任，分別確定收入和成本[7]。（二）交易的價(jià)格在項(xiàng)目合同中，交易定價(jià)是客戶在交易產(chǎn)品的期望和有權(quán)收回的金額，當(dāng)然，雙方應(yīng)該在訂立項(xiàng)目合同時(shí)考慮。另外，經(jīng)營者應(yīng)遵守合同，并根據(jù)單項(xiàng)履約義務(wù)確定固定售價(jià)，并根據(jù)外部市場(chǎng)狀況，合理地估算出單一的售價(jià)。在BOT項(xiàng)目合同中，可以運(yùn)用各種方法來評(píng)價(jià)項(xiàng)目公司。在合同中，大多數(shù)差異都是以重大融資利息引起的，為了解決這一部分的利息造成的差異，需要收入另一個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)，按照傳統(tǒng)的利率方法來配置部分合同價(jià)格。（三）確認(rèn)收入所有工程中的任務(wù)完成之后，確定了在某一時(shí)間內(nèi)或合同規(guī)定的義務(wù)結(jié)束，也就是客戶的實(shí)際獲得產(chǎn)品控制權(quán)，但是，將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)向項(xiàng)目公司自身，由項(xiàng)目公司按照實(shí)際的項(xiàng)目狀況來判定。當(dāng)某個(gè)履約義務(wù)在某個(gè)時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)時(shí)，就應(yīng)該判定其履行責(zé)任；同樣，當(dāng)一個(gè)履約責(zé)任出現(xiàn)某個(gè)時(shí)間點(diǎn)時(shí)，就應(yīng)該依據(jù)某一時(shí)間點(diǎn)來判定轉(zhuǎn)移時(shí)間點(diǎn)。六、新準(zhǔn)則下的應(yīng)對(duì)方式（一）強(qiáng)化合同管理收入標(biāo)準(zhǔn)的確立明確，正當(dāng)合規(guī)的合同是所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，而合同管理質(zhì)量則是今后的建設(shè)的保證。在BOT工程的建設(shè)中，合同的訂立與管理并非單一的財(cái)政部門工作，而是通過各個(gè)部門的參與，使其達(dá)到最大的協(xié)調(diào)效果，提高BOT項(xiàng)目與新收入準(zhǔn)則的契合度。在訂立工程合同時(shí)，要明確當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)，并對(duì)客戶進(jìn)行很好的信貸和審核，從根本上控制風(fēng)險(xiǎn)。另外，要考慮雙方的違約，明確違約后違約方的責(zé)任，項(xiàng)目公司有關(guān)法律人員要管理和實(shí)施BOT項(xiàng)目合同的整個(gè)生命周期。要嚴(yán)格審核動(dòng)態(tài)追蹤與監(jiān)督條款，避免一些意外事件引起的合同變動(dòng)。針對(duì)修改后的收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的時(shí)間主要依賴于BOT工程的實(shí)際建設(shè)，所以企業(yè)將與有關(guān)的技術(shù)監(jiān)管部門進(jìn)行磋商，并依據(jù)目前的竣工進(jìn)度確定，并依據(jù)完成率進(jìn)行評(píng)估，以確定項(xiàng)目的成本[8]。（二）加強(qiáng)成本管理要強(qiáng)化BOT項(xiàng)目經(jīng)理與財(cái)政部門的交流，做好與項(xiàng)目有關(guān)的成本對(duì)接，做好項(xiàng)目的總體建設(shè)協(xié)調(diào)，合理分配項(xiàng)目的成本，確保資金規(guī)劃科學(xué)、合理、實(shí)用，確保與工程項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度相匹配，準(zhǔn)確計(jì)量BOT項(xiàng)目工程，及時(shí)總結(jié)和更新項(xiàng)目進(jìn)度。另外，該項(xiàng)目公司應(yīng)該重視BOT項(xiàng)目現(xiàn)有的建設(shè)比例，合理配置各個(gè)階段的建設(shè)時(shí)間和費(fèi)用，以保證工程的質(zhì)量。（三）人才的培養(yǎng)在會(huì)計(jì)管理方面，越來越注重融資人對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的專業(yè)判斷，越來越注重原則問題，對(duì)項(xiàng)目公司有關(guān)的融資人提出更高要求。在需要的時(shí)候，也要從財(cái)務(wù)的視角來判斷收入狀況與檢驗(yàn)方法，從財(cái)務(wù)層面上掌握BOT項(xiàng)目的建設(shè)，因此，財(cái)務(wù)人員也要學(xué)習(xí)和掌握實(shí)體經(jīng)濟(jì)，并根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，確定收入條件，精確計(jì)量績效進(jìn)度，包括項(xiàng)目公司經(jīng)營活動(dòng)的工程措施、各項(xiàng)成本控制點(diǎn)等。與原來的收入標(biāo)準(zhǔn)相比，新收入標(biāo)準(zhǔn)對(duì)人才的需求要大得多，因此，企業(yè)要確保BOT的順利進(jìn)行，就需要確保企業(yè)的人才追蹤，人才能力的培養(yǎng)也隨之展開。同時(shí)，定期派出人員參與金融中心業(yè)務(wù)項(xiàng)目，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的理解，提升其實(shí)際能力，并按照收入標(biāo)準(zhǔn)確定人才類型，制訂標(biāo)準(zhǔn)，提供全面的人才質(zhì)量。對(duì)標(biāo)世界先進(jìn)的公司，培養(yǎng)財(cái)務(wù)管理和金融方面的人才，使得工程公司朝更年輕、更專業(yè)的發(fā)展，提高工程公司的財(cái)政實(shí)力，提高供應(yīng)鏈質(zhì)量，使得工程建設(shè)得以保證。（四）交接期間的建議不同的交接方式對(duì)BOT項(xiàng)目的核算方式不同。無形資產(chǎn)在到期時(shí)根據(jù)轉(zhuǎn)讓法在固定期限內(nèi)攤銷，在這種情況下，無需單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，僅將收購期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入損益表。在提前無償轉(zhuǎn)讓的情況下，BOT經(jīng)營者不收取任何收入補(bǔ)償，因此無需將損失計(jì)入損益并攤銷無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在轉(zhuǎn)讓的情況下，項(xiàng)目公司將價(jià)款存入其賬戶并將其計(jì)入業(yè)務(wù)以外的收入。（五）注意信息披露收入標(biāo)準(zhǔn)在顯示和公開方面有較高的要求。收入標(biāo)準(zhǔn)清楚地反映了項(xiàng)目公司履行相關(guān)的義務(wù)，如果超過了項(xiàng)目的合同范圍，不包含在客戶支付范圍上，那么數(shù)據(jù)依據(jù)源于現(xiàn)有的合同。同樣，若該項(xiàng)目公司沒有完成合同規(guī)定的內(nèi)容，則無法實(shí)現(xiàn)合法合規(guī)的客戶項(xiàng)目需求，公司必須提供有關(guān)的信息幫助解決。從客戶的觀點(diǎn)來看，這就意味著支付金額過高，與所涉及的工程價(jià)值不一致，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表明確負(fù)債情況。另外，項(xiàng)目信息披露中，一方面要確保項(xiàng)目的合