會(huì)計(jì)學(xué)（第二版）課件：債權(quán)

債權(quán)

6.Claims學(xué)習(xí)目標(biāo)1、掌握：應(yīng)收賬款核算的總價(jià)法；預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。2、理解：謹(jǐn)慎性原則的含義；貨幣資金項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方法。3、了解：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的會(huì)計(jì)處理規(guī)則；核算應(yīng)收賬款還賬損失的“備抵法”。2

本章主要闡述企業(yè)對(duì)各種債權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法。為了幫助讀者將理論與實(shí)踐聯(lián)系起來(lái)，本章設(shè)置專欄闡釋了相關(guān)的金融法規(guī)和理論背景。專欄內(nèi)容不作教學(xué)要求。財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》是借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（InternationalAccountingStandard39:FinancialInstruments:RecognitionandMeasurement）制定而成的。準(zhǔn)則要求企業(yè)按照管理層意圖（managementintention）將金融資產(chǎn)劃分為四類（見(jiàn)圖6—1）分別進(jìn)行賬務(wù)處理。3

債權(quán)概述4

圖6—1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)的定義及其分類Continued——第一類是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”（financialassetsatfairvaluethroughprofitorloss）。其會(huì)計(jì)規(guī)則是：在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益?！诙愂浅钟兄恋狡谕顿Y（held-to-maturityinvestments）?！谌愂琴J款及應(yīng)收款項(xiàng)（loansandreceivables）?！谒念愂强晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)（available-for-salefinancialassets）。其會(huì)計(jì)規(guī)則是：在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入資本公積。5

Continued上述第一類和第四類金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，這就是域外教科書(shū)中所稱的“公允價(jià)值會(huì)計(jì)”（fairvalueaccounting），俗稱“盯市會(huì)計(jì)”（mark-to-marketaccounting）。所不同的是，第一類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，第四類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積而不計(jì)入當(dāng)期損益。詳見(jiàn)第10章。上述第二類和第三類金融資產(chǎn)屬于債權(quán)。準(zhǔn)則原則上要求這兩類金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量（短期債權(quán)可以豁免），在會(huì)計(jì)期末還要考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備或持有至到期投資減值準(zhǔn)備。6

Continued需要提醒讀者的是，不必試圖給《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中所稱的“金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”下一個(gè)妥帖的定義，原因在于，該準(zhǔn)則是拼湊而成的，并無(wú)完善的理論基礎(chǔ)。該準(zhǔn)則所稱“金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”均為特指，與慣常的理解有所不同。前者主要是指企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和對(duì)外放款所形成的債權(quán)（貸款及應(yīng)收款項(xiàng)）以及進(jìn)行證券投資所取得的股票、債券、基金等金融工具，后者主要是指企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)或發(fā)行證券等業(yè)務(wù)所形成的債務(wù)（應(yīng)付款項(xiàng)）和所發(fā)行的股票、債券、基金等金融工具。現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等不在準(zhǔn)則制定者的考慮之列。故而，不必試圖把現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等資產(chǎn)項(xiàng)目歸入“金融資產(chǎn)”，否則很難解釋銀行存款屬于哪一類，更無(wú)法說(shuō)清楚如何對(duì)銀行存款賬戶進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者以攤余成本計(jì)量。7

Continued8

6.1短期應(yīng)收款項(xiàng)6.1.1應(yīng)收賬款本節(jié)闡釋各種短期債權(quán)的會(huì)計(jì)處理。主要涉及應(yīng)收賬款（accountsreceivable;tradereceivables）、應(yīng)收票據(jù)（notesreceivable;billsreceivable）、預(yù)付賬款（accountsprepaid）、應(yīng)收利息（interestreceivable）、應(yīng)收股利（dividendreceivable）和其他應(yīng)收款（otherreceivables）等。企業(yè)設(shè)“應(yīng)收賬款”科目核算企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)收取的款項(xiàng)。該科目可按債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末的借方余額，反映企業(yè)尚未收回的應(yīng)收賬款。9

1.通常情形下應(yīng)收賬款的核算企業(yè)記錄應(yīng)收賬款時(shí)，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。代購(gòu)貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收回代墊費(fèi)用時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。10

Continued【例6—1】正明商貿(mào)股份公司銷(xiāo)售給金波實(shí)業(yè)有限公司一批產(chǎn)品，按照價(jià)目表上標(biāo)明的價(jià)格計(jì)算，其不含稅售價(jià)金額為20000元，由于是批量銷(xiāo)售，正明商貿(mào)股份公司給予金波公司10%的商業(yè)折扣。適用的增值稅率為17%。正明商貿(mào)股份公司為金波公司代墊運(yùn)費(fèi)100元。銷(xiāo)售成立，記錄債權(quán)時(shí)：借：應(yīng)收賬款21160

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3060

現(xiàn)金100正明商貿(mào)股份公司收到上述價(jià)款時(shí)：借：銀行存款21160

貸：應(yīng)收賬款2116011

專欄6—1商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣所謂“商業(yè)折扣”（commercialdiscount），就是大家所熟悉的“打折”，指銷(xiāo)售方針對(duì)商品價(jià)目單中所明示的價(jià)格而給予的減價(jià)優(yōu)惠。會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)所處理的實(shí)際結(jié)算金額本身已經(jīng)是扣除商業(yè)折扣后的實(shí)際成交價(jià)款。因此，會(huì)計(jì)上不需要專門(mén)對(duì)商業(yè)折扣進(jìn)行賬務(wù)處理。商業(yè)折扣只是銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的一種促銷(xiāo)策略，而與會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)無(wú)干。所謂“現(xiàn)金折扣”（cashdiscount），是指在賒銷(xiāo)方式的交易中銷(xiāo)售方為鼓勵(lì)采購(gòu)方在約定期限內(nèi)盡早付款而提供的付款優(yōu)惠，嚴(yán)格地說(shuō)就是“提前付款折扣”。例如，購(gòu)銷(xiāo)雙方可能會(huì)在買(mǎi)賣(mài)合同中約定，購(gòu)貨方應(yīng)在30天內(nèi)付款，如果在10天內(nèi)付款，則可享受2%的折扣，如果在20天內(nèi)付款，則可享受1%的折扣。這樣的收賬條款在國(guó)際商務(wù)中常常簡(jiǎn)寫(xiě)為“2/10，1/20，n/30”，但此類條款在我國(guó)的合同實(shí)務(wù)中不太常見(jiàn)?？梢?jiàn)，“現(xiàn)金折扣”是實(shí)際成交價(jià)格形成之后銷(xiāo)售方推出的鼓勵(lì)采購(gòu)方提前付款的收款策略，因此，銷(xiāo)售方（和采購(gòu)方）需要對(duì)現(xiàn)金折扣進(jìn)行賬務(wù)處理。12

2.現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：銷(xiāo)售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)以扣除現(xiàn)金折扣前的金額記錄作為應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值；現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。這種賬務(wù)處理規(guī)則就是會(huì)計(jì)理論研究中所稱的“總價(jià)法”或“總價(jià)入賬法”（grosspricemethod）。13

Continued【例6—2】超人時(shí)裝股份公司2012年4月1日向白雪商貿(mào)股份公司銷(xiāo)售一批夏裝，不含稅售價(jià)為10000000元，增值稅額為1700000元。為了使貨款盡快到賬，超人時(shí)裝股份公司給出的現(xiàn)金折扣條款是“2/10，1/20，n/30”。以下分別采用總價(jià)法和凈價(jià)法進(jìn)行賬務(wù)處理。A．銷(xiāo)售成立時(shí)的會(huì)計(jì)分錄B1．白雪公司于10日內(nèi)支付了全部?jī)r(jià)款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄B2．白雪公司于10日后、20日內(nèi)支付了全部?jī)r(jià)款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄B3．白雪公司于20日后、30日內(nèi)支付了全部?jī)r(jià)款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄14

6.1.2應(yīng)收票據(jù)企業(yè)設(shè)“應(yīng)收票據(jù)”科目核算企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票（包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）。該科目可按債務(wù)人（開(kāi)出或承兌商業(yè)匯票的單位）進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號(hào)和付款人、承兌人、背書(shū)人的姓名或單位名稱、到期日、背書(shū)轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷(xiāo)。15

專欄6—3商業(yè)匯票《票據(jù)法》所稱的“匯票”，分為銀行匯票和商業(yè)匯票。銀行匯票參見(jiàn)專欄3—6。商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。商業(yè)匯票分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)匯票的付款人為承兌人。商業(yè)承兌匯票由銀行以外的付款人承兌。商業(yè)承兌匯票可以由付款人簽發(fā)并承兌，也可以由收款人簽發(fā)交由付款人承兌。銀行承兌匯票應(yīng)由在承兌銀行開(kāi)立存款賬戶的存款人簽發(fā)。銀行承兌匯票由銀行承兌。銀行承兌匯票的承兌銀行，應(yīng)按票面金額向出票人收取萬(wàn)分之五的手續(xù)費(fèi)。商業(yè)匯票的付款期限，最長(zhǎng)不得超過(guò)6個(gè)月。商業(yè)匯票的提示付款期限，自匯票到期日起10日。承兌銀行存在合法抗辯事由拒絕支付的，應(yīng)自接到商業(yè)匯票的次日起3日內(nèi)，作為拒絕付款證明，連同商業(yè)銀行承兌匯票郵寄持票人開(kāi)戶銀行轉(zhuǎn)交持票人。16

Continued一、接受商業(yè)匯票和收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等而收到開(kāi)出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。二、商業(yè)匯票貼現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。三、商業(yè)匯票背書(shū)的會(huì)計(jì)處理。將持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購(gòu)”或“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。17

Continued【例6—3】立信實(shí)業(yè)股份公司銷(xiāo)售一批商品給正明商貿(mào)股份公司，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200000元，增值稅額為34000元。立信實(shí)業(yè)股份公司當(dāng)日收到正明商貿(mào)股份公司簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張。借：應(yīng)收票據(jù)234000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34000

以下分別設(shè)計(jì)不同情形闡釋相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。A．應(yīng)收票據(jù)到期，立信實(shí)業(yè)股份公司收回款項(xiàng)234000元，存入銀行。借：銀行存款234000

貸：應(yīng)收票據(jù)234000B．應(yīng)收票據(jù)到期，正明商貿(mào)股份公司無(wú)力償還票款，立信實(shí)業(yè)股份公司將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。借：應(yīng)收賬款234000

貸：應(yīng)收票據(jù)23400018

ContinuedC1．應(yīng)收票據(jù)到期前，立信實(shí)業(yè)股份公司因急需資金，持商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)。借：銀行存款230000

財(cái)務(wù)費(fèi)用4000

貸：應(yīng)收票據(jù)234000C2．貼現(xiàn)后，應(yīng)收票據(jù)到期時(shí)出現(xiàn)拒付情況，銀行要求立信實(shí)業(yè)股份公司退回上述款項(xiàng)。借：應(yīng)收賬款234000

貸：銀行存款23400019

6.1.3預(yù)付賬款企業(yè)設(shè)“預(yù)付賬款”科目核算企業(yè)依照合同約定預(yù)付的款項(xiàng)。該科目可按供貨單位進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末的借方余額，反映企業(yè)預(yù)付的款項(xiàng)。企業(yè)因購(gòu)貨而預(yù)付的款項(xiàng)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到所購(gòu)物資，按應(yīng)計(jì)入購(gòu)入物資成本的金額，借記“物資采購(gòu)”、“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“預(yù)付賬款”科目。補(bǔ)付的款項(xiàng)，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目；退回多付的款項(xiàng)做相反的會(huì)計(jì)分錄。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。20

Continued【例6—4】正則商貿(mào)有限公司向萬(wàn)通實(shí)業(yè)股份公司支付預(yù)付賬款200萬(wàn)元。借：預(yù)付賬款2000000

貸：銀行存款2000000萬(wàn)通實(shí)業(yè)股份公司發(fā)貨，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)為468萬(wàn)元。正則商貿(mào)有限公司補(bǔ)付268萬(wàn)元。借：庫(kù)存商品4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）680000

貸：預(yù)付賬款2000000

銀行存款268000021

6.1.4應(yīng)收利息和應(yīng)收股利企業(yè)設(shè)“應(yīng)收利息”科目核算其應(yīng)收取的利息。該科目可按借款人或被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。記錄應(yīng)收利息時(shí)，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記相關(guān)科目（如“投資收益”等），實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的利息。企業(yè)設(shè)“應(yīng)收股利”科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取的被投資單位分配的利潤(rùn)。該科目可按被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。該科目的期末余額在借方，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。投資方在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”等科目。實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。22

6.1.5其他應(yīng)收款企業(yè)設(shè)“其他應(yīng)收款”科目核算企業(yè)零星發(fā)生的各種短期應(yīng)收及暫付款項(xiàng)（如應(yīng)收的各種賠款、罰款；職工因公出差借支的現(xiàn)金；為職工墊付的款項(xiàng)；存出保證金等）。該科目可按債務(wù)人（單位或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目；收回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)該債權(quán)時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的其他應(yīng)收款。示例請(qǐng)見(jiàn)【例3—2】。23

6.1.6壞賬準(zhǔn)備《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，有客觀證據(jù)（objectiveevidence）表明應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。企業(yè)設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)各種應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備。該科目可按應(yīng)收款項(xiàng)的類別進(jìn)行明細(xì)核算。該科目的期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目核算其計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失。該科目可按照資產(chǎn)減值損失的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無(wú)余額。24

專欄6—4應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。鑒于“現(xiàn)值”的計(jì)算比較繁瑣且主觀性較大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南允許在實(shí)務(wù)中采用變通的處理辦法，分述如下。對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)生減值則應(yīng)確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失，即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過(guò)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。究竟何謂“重大”，由企業(yè)管理層商定。25

Continued資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。以后期間，如果當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于期初賬面余額，則應(yīng)按其差額計(jì)提；如果應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于期初賬面余額則反之。對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。以前期間已轉(zhuǎn)銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。也可以將以上兩步分錄合為一步，即，按照實(shí)際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。26

Continued【例6—5】正明商貿(mào)股份公司從前年開(kāi)始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。最近3年的情形如下。①前年年末應(yīng)收賬款余額為1200000元，各個(gè)單項(xiàng)金額均非重大。按照以前年度的實(shí)際損失率確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例為5‰。則，當(dāng)年的壞賬準(zhǔn)備提取額＝1200000×5‰＝6000（元）。借：資產(chǎn)減值損失6000

貸：壞賬準(zhǔn)備6000②去年9月，企業(yè)發(fā)現(xiàn)有1600元的應(yīng)收賬款無(wú)法收回，經(jīng)批準(zhǔn)后作出會(huì)計(jì)處理。借：壞賬準(zhǔn)備1600

貸：應(yīng)收賬款1600③去年12月31日，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為1440000元。按當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額為1440000×5‰＝7200（元）。這是去年年末壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)有余額。而在年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額為6000－1600＝4400（元）。所以，本年度應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備金額為7200－4400＝2800（元）。借：資產(chǎn)減值損失2800

貸：壞賬準(zhǔn)備280027

Continued④今年6月接銀行通知，企業(yè)上年度已沖銷(xiāo)的1600元壞賬又收回，款項(xiàng)已存入銀行。此時(shí)，需要以相反方向記錄原已注銷(xiāo)的債權(quán)，從而在應(yīng)收賬款中恢復(fù)債權(quán)人的信用記錄。然后，按照常規(guī)對(duì)實(shí)現(xiàn)的債權(quán)作賬務(wù)處理。借：應(yīng)收賬款1600

貸：壞賬準(zhǔn)備1600

借：銀行存款1600

貸：應(yīng)收賬款1600也可以將上述兩個(gè)分錄簡(jiǎn)化為一個(gè)分錄：借：銀行存款1600

貸：壞賬準(zhǔn)備160028

專欄6—5壞賬損失核算的直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法和備抵法會(huì)計(jì)學(xué)中稱采用“壞賬準(zhǔn)備”科目核算壞賬損失的方法為“備抵法”（allowancemethod）。這種方法要求企業(yè)預(yù)計(jì)債權(quán)發(fā)生的損失，對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并把預(yù)期損失計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)實(shí)際損失發(fā)生時(shí)，再把實(shí)際損失超出壞賬準(zhǔn)備的金額計(jì)入當(dāng)期損失。備抵法、壞賬準(zhǔn)備體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定，“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則所做的記錄缺乏法律事實(shí)的支持，學(xué)界對(duì)謹(jǐn)慎性原則存有爭(zhēng)議。我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)在1992年引入了備抵法。在此之前，企業(yè)所采用的壞賬損失核算方法是“直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法”（directwrite-offmethod），即在壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接注銷(xiāo)發(fā)生損失的債權(quán)，同時(shí)記錄該項(xiàng)實(shí)際損失。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)要求企業(yè)采用備抵法核算其可能發(fā)生的壞賬損失，但企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)在所得稅前扣除其依照“備抵法”所計(jì)算的壞賬損失。這是因?yàn)?，“備抵法”下所記錄的資產(chǎn)減值損失僅僅是一種預(yù)期損失而不是實(shí)際損失。所以，在納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)必須按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。29

6.2長(zhǎng)期債權(quán)6.2.1長(zhǎng)期應(yīng)收款我們已經(jīng)在分期付款采購(gòu)固定資產(chǎn)的案例中見(jiàn)到過(guò)長(zhǎng)期應(yīng)付款的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。長(zhǎng)期應(yīng)收款的會(huì)計(jì)處理規(guī)則是該案例的反面。企業(yè)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，該科目可按債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算，科目期末借方余額反映的是企業(yè)尚未收回的長(zhǎng)期應(yīng)收款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目核算企業(yè)尚未計(jì)入損益的未實(shí)現(xiàn)融資收益，該科目可按未實(shí)現(xiàn)融資收益的具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，科目期末貸方余額反映的是企業(yè)尚未轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益的未實(shí)現(xiàn)融資收益。30

Continued1、長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬金額應(yīng)當(dāng)按照本金和交易費(fèi)用之和確定。采用遞延方式分期收款銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同價(jià)款的公允價(jià)值（折現(xiàn)值），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2、未實(shí)現(xiàn)融資收益的處理。在收款期內(nèi)采用實(shí)際利率法按期計(jì)算確定利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)債權(quán)時(shí)確定，在隨后期間保持不變。3、長(zhǎng)期應(yīng)收款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，按減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。4、處置長(zhǎng)期應(yīng)收款時(shí)，按取得的價(jià)款與長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)當(dāng)期損益。收到債務(wù)人支付的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款“科目。以前計(jì)提有減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)作相應(yīng)的注銷(xiāo)處理。31

Continued【例6—6】正道地產(chǎn)有限公司向天工機(jī)電股份公司銷(xiāo)售一棟樓盤(pán)。買(mǎi)賣(mài)合同約定從當(dāng)年年末起分5年收款，每年收款2000000元，合計(jì)10000000元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該獨(dú)棟樓房的銷(xiāo)售價(jià)格為8000000元。經(jīng)測(cè)算，此項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際利率（即每個(gè)付款間隔期所對(duì)應(yīng)的內(nèi)含報(bào)酬率）為7.93082611605286%。正道地產(chǎn)有限公司的會(huì)計(jì)處理如下。銷(xiāo)售成立時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益2000000

每次收到分期收款時(shí)，借：銀行存款2000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款200000032

ContinuedAmortizedcost貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”本金收現(xiàn)總收現(xiàn)本期①=上期①－上期③②＝①×IRR③＝④－②④銷(xiāo)售日8,000,000第1年8,000,000634,4661,365,5342,000,000第2年6,634,466526,1681,473,8322,000,000第3年5,160,634409,2811,590,7192,000,000第4年3,569,915283,1241,716,8762,000,000第5年1,853,039146,9611,853,0392,000,000合計(jì)

2,000,0008,000,00010,000,000以實(shí)際利率法計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益33

Continued銷(xiāo)售成立時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益2000000每次收到分期收款時(shí)，借：銀行存款2000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000000每次計(jì)算融資收益時(shí)，借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

634,466/526,168/409,281/283,124/146,961；∑=2000000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634,466/526,168/409,281/283,124/146,961；∑=2000000注：會(huì)計(jì)上貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”表示的是理財(cái)收益。注意：資產(chǎn)負(fù)債表上長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目的列報(bào)金額＝“長(zhǎng)期應(yīng)收款”總帳余額－“未實(shí)現(xiàn)融資收益”總帳余額＝Amortisedcost34

專欄6—6實(shí)際利率的含義及其計(jì)算方法一、何謂“實(shí)際利率”實(shí)際利率（Effectiveinterest）是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的專用術(shù)語(yǔ)，特指某個(gè)特定的報(bào)酬率，使用該報(bào)酬率，可以使某項(xiàng)活動(dòng)的未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于其未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。實(shí)際利率的含義可以借助一個(gè)簡(jiǎn)單的設(shè)問(wèn)而通俗地予以解釋。在金融投資活動(dòng)中，債權(quán)人（或投資方）為什么愿意現(xiàn)在投入一定的資產(chǎn)、在以后期間再收回本金和利息呢？那一定是因?yàn)樗嘈糯嬖凇澳硞€(gè)特定的、內(nèi)在的報(bào)酬率”，使得他未來(lái)的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于他現(xiàn)在投入的資產(chǎn)的價(jià)值。同樣地，債務(wù)人（或被投資方）為什么愿意現(xiàn)在接受某種資產(chǎn)、在以后期間再償付本金和利息呢？那一定是因?yàn)樗嘈糯嬖凇澳硞€(gè)特定的、內(nèi)在的報(bào)酬率”，使得他未來(lái)的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值恰好等于他現(xiàn)在收到的資產(chǎn)的價(jià)值。這個(gè)所謂的“某個(gè)特定的、內(nèi)在的報(bào)酬率”，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說(shuō)的實(shí)際利率。可以用公式將上述思想簡(jiǎn)要表達(dá)如下：如果某個(gè)特定的報(bào)酬率r，使得某項(xiàng)業(yè)務(wù)的未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于其未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，即則稱r為該業(yè)務(wù)的實(shí)際利率。35

Continued企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的“實(shí)際利率”，其含義等價(jià)于管理會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)管理等學(xué)科中所稱的“內(nèi)含報(bào)酬率”（InternalRateofReturn；IRR），也等價(jià)于金融學(xué)等學(xué)科中所稱的“到期收益率”（YieldtoMaturity：YTM）。注意：實(shí)際利率總是針對(duì)特定的現(xiàn)金流的間隔期而言的。如果現(xiàn)金流的計(jì)算間隔期是一個(gè)季度，則所計(jì)算出的實(shí)際利率便是就一個(gè)季度而言的報(bào)酬率；如果現(xiàn)金流的計(jì)算間隔期是半年，則所計(jì)算出的實(shí)際利率便是就半年而言的報(bào)酬率。二、實(shí)際利率的計(jì)算方法（一）采用插值法計(jì)算實(shí)際利率有的教科書(shū)上提到了使用插值法計(jì)算實(shí)際利率。其思路是，將計(jì)算實(shí)際利率的公式改寫(xiě)成計(jì)算凈現(xiàn)值的公式，然后求出使得凈現(xiàn)值為零的那個(gè)報(bào)酬率，就得到了實(shí)際利率。凈現(xiàn)值（NetPresentValue；NPV）是指未來(lái)各期現(xiàn)金流入的現(xiàn)值減去各期現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的余額。36

Continued由上式可知，使凈現(xiàn)值為0的那個(gè)報(bào)酬率就是我們所要計(jì)算的實(shí)際利率。這樣，我們就可以用試錯(cuò)的方法近似地算出實(shí)際利率，如果一個(gè)較高的報(bào)酬率使得凈現(xiàn)值略小于0，而一個(gè)較低的報(bào)酬率使得凈現(xiàn)值略大于0，那么我們就可以運(yùn)用比和比例的關(guān)系式求出使得凈現(xiàn)值為0的報(bào)酬率。這種方法就是插值法。使用插值法的優(yōu)點(diǎn)是，會(huì)計(jì)師不必依賴于計(jì)算機(jī)軟件或者帶科學(xué)計(jì)算功能的計(jì)算器，僅僅借助于普通計(jì)算器或者算盤(pán)就能進(jìn)行計(jì)算。如果某個(gè)項(xiàng)目需要現(xiàn)在投資200美元，該項(xiàng)目在之后三年的每年年底分別會(huì)帶來(lái)50美元、100美元和150美元的現(xiàn)金流入。那么該項(xiàng)目的實(shí)際利率是多少？37

Continued我們很難一眼就看出使凈現(xiàn)值為零的報(bào)酬率究竟應(yīng)該是多少。只好用試錯(cuò)的方法逐個(gè)測(cè)試每個(gè)可能的報(bào)酬率，來(lái)求得最有可能使凈現(xiàn)值為零的那個(gè)報(bào)酬率。采用試錯(cuò)法尋找使得凈現(xiàn)值為零的報(bào)酬率的過(guò)程如表6—3和圖6—2所示。折現(xiàn)率凈現(xiàn)值折現(xiàn)率凈現(xiàn)值折現(xiàn)率凈現(xiàn)值1%93.1214%22.0527%－25.402%86.4815%17.7228%－28.383%80.0716%13.5229%－31.274%73.8817%9.4430%－34.095%67.9018%5.4931%－36.846%62.1119%1.6532%－39.517%56.5220%－2.0833%－42.128%51.1121%－5.7134%－44.659%45.8722%－9.2235%－47.1310%40.8023%－12.6436%－49.5411%35.8924%－15.9737%－51.8912%31.1325%－19.2038%－54.1813%26.5226%－22.3439%－56.42表6—3采用試錯(cuò)法尋找使得凈現(xiàn)值為零的報(bào)酬率注意到，使用19%的報(bào)酬率計(jì)算出的凈現(xiàn)值為1.65美元，而使用20%的報(bào)酬率計(jì)算出的凈現(xiàn)值是－2.08美元。我們猜想，使凈現(xiàn)值為零的報(bào)酬率應(yīng)該在19%到20%之間。38

圖6—2使用不同的折現(xiàn)率（報(bào)酬率）計(jì)算的凈現(xiàn)值Continued39

Continued為了近似地計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率（IRR），可以把19%、IRR（有待求解）、20%及其所對(duì)應(yīng)的凈現(xiàn)值1.65、0、－2.08列示如圖6—3所示。這樣，就可以看出，插值法的本質(zhì)就是借助于相似三角形的性質(zhì)來(lái)求解IRR。圖6—3插值法示意圖根據(jù)相似三角形的性質(zhì)，有運(yùn)用上述比例關(guān)系，便可求解IRR。以下插值法的計(jì)算結(jié)果保留六位小數(shù)。上述示例中，已知：a＝IRR－19%，b=20%－IRR，c＝1.65，d＝2.08，所以，有有的書(shū)上沒(méi)有使用上述比例關(guān)系的簡(jiǎn)練公式，而是使用上述公式的變體：其中：a＋b＝20%－19%=1%。40

Continued為便于理解，書(shū)中常常將上式改寫(xiě)為（等式兩邊均取倒數(shù)）：有的書(shū)上使用了另外一種變體：為便于理解，書(shū)中常常將上式改寫(xiě)為（等式兩邊均取倒數(shù)）：不難看出，上述兩種變體的幾何直觀性均不及前述的相似三角形的簡(jiǎn)練公式。因此，本書(shū)推薦運(yùn)用相似三角形的簡(jiǎn)單比例關(guān)系來(lái)理解IRR的插值法。41

Continued（二）使用Excel計(jì)算實(shí)際利率如果借助計(jì)算機(jī)軟件，可以很方便地計(jì)算出任何類型的現(xiàn)金流的實(shí)際利率。使用Excel計(jì)算實(shí)際利率很方便。以下我們就用Excel演示如何計(jì)算實(shí)際利率。打開(kāi)Excel程序后，首先，在某一列中依次填寫(xiě)各期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出金額。在圖6—4中，我們?cè)贐2、B3、B4、B5單元格中分別填寫(xiě)了首次的現(xiàn)金流－200美元（用負(fù)號(hào)注明是現(xiàn)金流出）、后續(xù)第1次的現(xiàn)金流50美元、后續(xù)第2次的現(xiàn)金流100美元、后續(xù)第3次的現(xiàn)金流150美元。然后，把某個(gè)單元格定義為上一步使用的幾個(gè)單元格的函數(shù)，計(jì)算實(shí)際利率。在圖6—4中，我們?cè)贐6單元格中鍵入“=IRR(B2:B5)”，其含義是，調(diào)用IRR函數(shù)（這是一個(gè)比較常用的財(cái)務(wù)函數(shù)），計(jì)算在單元格B2到B5中所列示的現(xiàn)金流的實(shí)際利率。鍵入該函數(shù)后，按“回車(chē)”鍵，B6單元格中就立即得出了我們想要計(jì)算的實(shí)際利率，即19.4377099624137%。讀者可以根據(jù)需要設(shè)定小數(shù)點(diǎn)的位數(shù)。使用IRR函數(shù)時(shí)，必須用負(fù)號(hào)把現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的數(shù)字區(qū)分開(kāi)來(lái)，否則系統(tǒng)會(huì)顯示出錯(cuò)信息。42

Continued43

Continued對(duì)比上述計(jì)算結(jié)果不難看出，使用Excel計(jì)算比使用插值法算出的實(shí)際利率更精確一些。圖6—4使用Excel計(jì)算實(shí)際利率【說(shuō)明】上圖中顯示的漢字是編者為了幫助讀者理解每一單元格的數(shù)字的含義而鍵入的文字，在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，讀者可以自行設(shè)計(jì)方便而實(shí)用的會(huì)計(jì)函數(shù)。

除了使用插值法和使用計(jì)算機(jī)軟件計(jì)算實(shí)際利率，讀者還可以使用帶有數(shù)值計(jì)算功能的科學(xué)計(jì)算器計(jì)算實(shí)際利率。具備編程功能的計(jì)算器可以方便地用于計(jì)算各種財(cái)務(wù)和金融指標(biāo)。44

6.2.2持有至到期投資通俗地解釋，持有至到期投資（held-to-maturityinvestment）是企業(yè)以獲取利息為目的而進(jìn)行的債券投資。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。該科目按持有至到期投資的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目進(jìn)行核算?？颇科谀┙璺接囝~，反映的是持有至到期投資的攤余成本。（一）入賬金額的確定。企業(yè)應(yīng)按照取得持有至到期投資時(shí)所支付的全部對(duì)價(jià)（持有至到期投資的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和）作為該項(xiàng)投資的入賬金額，借記“持有至到期投資——成本”。支付的價(jià)款中所包含的已宣告發(fā)放的債券利息，不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而應(yīng)借記“應(yīng)收利息”。按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。按上述賬戶借貸方之差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。45

Continued（二）持有期間的利息收入的會(huì)計(jì)處理。在持有期間應(yīng)按照攤余成本和實(shí)際利率（effectiveinterestrate）計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在投資期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。前段所稱“攤余成本”，是指按照實(shí)際利率法所計(jì)算的理論價(jià)值。其含義比較抽象，需結(jié)合具體計(jì)算表來(lái)理解。“實(shí)際利率”，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。46

Continued對(duì)于分期付息、一次還本的債券投資，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。對(duì)于一次還本付息的債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。（三）持有至到期投資應(yīng)按實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行計(jì)量。47

Continued（四）減值的處理。如果有客觀證據(jù)表明持有至到期投資已經(jīng)減值，就應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將減值額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。該科目可按持有至到期投資類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，則應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。（五）出售時(shí)的處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將出售所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益。應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，以相反方向登記“持有至到期投資”及其各明細(xì)科目。按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。48

溢價(jià)購(gòu)入債券：實(shí)際利率法【例6—7】舒克旅游股份公司20#3年1月1日購(gòu)入貝塔隧道有限公司當(dāng)天發(fā)行的5年期債券作為持有至到期投資，購(gòu)入的債券面值總額為1000000元，票面年利率為10％，每半年付息一次，付息日為6月30日和12月31日，到期一次還本。舒克公司實(shí)際支付價(jià)款和交易費(fèi)用共計(jì)1207000元。該公司按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入（計(jì)入投資收益）。經(jīng)測(cè)算，每個(gè)收款間隔期（即半年）所對(duì)應(yīng)的實(shí)際利率為2.62013741734936%。購(gòu)入債券時(shí)：借：持有至到期投資——債券面值1000000——利息調(diào)整207000

貸：銀行存款120700049

【例6—7】Continued票面利息額投資收益調(diào)整額Amortisedcost付息日期借：應(yīng)收利息貸：投資收益貸:HTM—利息調(diào)整①按票面名義利率②＝攤余成本×IRR③＝①-②④＝期初④-③

1,207,00003/06/3050,00031,62518,3751,188,62503/12/3150,00031,14418,8561,169,76904/06/3050,00030,65019,3501,150,41804/12/3150,00030,14319,8571,130,56105/06/3050,00029,62220,3781,110,18305/12/3150,00029,08820,9121,089,27106/06/3050,00028,54021,4601,067,81206/12/3150,00027,97822,0221,045,79007/06/3050,00027,40122,5991,023,19107/12/3150,00026,80923,1911,000,000合計(jì)500,000293,000207,000—分期付息一次還本債券投資收益計(jì)算表(實(shí)際利率法)上表中金融分析的邏輯如下：第1年年初，舒克旅游股份公司持有至到期投資的成本是1207000元，該項(xiàng)投資每半年的實(shí)際利率是2.62013741734936%（各期現(xiàn)金流的間隔期為半年），即該公司所認(rèn)可的此項(xiàng)金融活動(dòng)的內(nèi)含報(bào)酬率。則在第一個(gè)半年，投資方（舒克旅游股份公司）在理論上應(yīng)享有的投資收益是31625元（1207000×2.62013741734936%），而它在第一個(gè)半年連本帶利實(shí)際收取的現(xiàn)款是50000元，因此，超出理論上應(yīng)享有的投資收益的部分18375元?jiǎng)t視為理論上的“收回本金”。在理論上，收回本金之后的攤余成本（即調(diào)整后的成本）便為1188625元（1207000－18375）。此時(shí)，舒克旅游股份公司的持有至到期投資賬戶余額恰為1188625元，這就是說(shuō)，持有至到期投資是采用實(shí)際利率法、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。其余每半年的情形可依此類推。50

【例6—7】Continued51

【例6—7】Continued分期計(jì)算投資收益（共10次）：借：應(yīng)收利息50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000

貸：投資收益31,625/31,144/30,650/30,143/29,622/29,088/28,540/27,978/27,401/26,809

持有至到期投資——利息調(diào)整（數(shù)字略，參見(jiàn)計(jì)算表）實(shí)際收到利息時(shí)借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)收利息”科目。最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值100000052

【例6—7】Continued對(duì)比：直線法購(gòu)入債券時(shí)：借：持有至到期投資——債券面值1000000——利息調(diào)整207000

貸：銀行存款1207000分期計(jì)算投資收益（共分10次）：借：應(yīng)收利息50,000（共10次）

貸：投資收益29,300（共10次）

持有至到期投資——利息調(diào)整20,700（共10次）實(shí)際收到利息時(shí)借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)收利息”科目。最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值100000053

折價(jià)購(gòu)入債券：實(shí)際利率法【例6—8】東北重工股份公司20#3年1月1日購(gòu)入中原輕工股份公司當(dāng)天發(fā)行的五年期債券作為持有至到期投資，購(gòu)入的債券面值總額為1000000元，票面年利率為10％，每半年付息一次，付息日為6月30日和12月31日，到期還本。皮皮魯公司實(shí)際支付價(jià)款和交易費(fèi)用936526元。該公司采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，經(jīng)測(cè)算，每個(gè)收款間隔期（即半年）所對(duì)應(yīng)的實(shí)際利率為5.85655694023237%。54

【例6—8】Continued票面利息額投資收益調(diào)整額Amortisedcost付息日期借：應(yīng)收利息貸：投資收益借:HTM—利息調(diào)整①按票面名義利率②＝攤余成本×IRR③＝②-①④＝期初價(jià)值+③

936,52603/06/3050,00054,8484,848941,37403/12/3150,00055,1325,132946,50604/06/3050,00055,4335,433951,93904/12/3150,00055,7515,751957,69005/06/3050,00056,0886,088963,77705/12/3150,00056,4446,444970,22206/06/3050,00056,8226,822977,04306/12/3150,00057,2217,221984,26407/06/3050,00057,6447,644991,90807/12/3150,00058,0928,0921,000,000合計(jì)500,000563,47463,474

分期付息一次還本債券投資收益計(jì)算表

(實(shí)際利率法)上表中的金融分析邏輯如下：第1年年初，東北重工股份公司持有至到期投資的成本是936526元，該項(xiàng)投資每半年的實(shí)際利率是5.85655694023237%（各期現(xiàn)金流的間隔期為半年），即該公司所認(rèn)可的此項(xiàng)金融活動(dòng)的內(nèi)含報(bào)酬率。則在第一個(gè)半年，投資方（東北重工股份公司）在理論上應(yīng)享有的投資收益是54848元（936526×5.85655694023237%），而它在第一個(gè)半年連本帶利實(shí)際收取的現(xiàn)款是50000元。因此，投資方在理論上新增債權(quán)4848元，把它加到投資本金中去，可知其攤余成本（即調(diào)整后的成本）為941374元。此時(shí)，東北重工股份公司的持有至到期投資賬戶余額恰為941374元，這就是說(shuō)，持有至到期投資是采用實(shí)際利率法、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。其余每半年的情形可依此類推。55

【例6—8】Continued56

【例6—8】Continued購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——債券面值1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整63474

銀行存款936526分期計(jì)算投資收益（共分10次）：借：應(yīng)收利息50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000

持有至到期投資——利息調(diào)整（數(shù)字略，參見(jiàn)計(jì)算表）10次合計(jì)＝63474

貸：投資收益54,848/55,132/55,433/55,751/56,088/56,444/56,822/57,221/57,644/58,092實(shí)際收到利息時(shí)借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)收利息”科目。最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值100000057

【例6—8】Continued對(duì)比：直線法購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——債券面值1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整63474

銀行存款936526分期計(jì)算投資收益（共分10次）：借：應(yīng)收利息50,000（共10次）持有至到期投資——利息調(diào)整6,347.4（共10次）貸：投資收益56,347.4（共10次）最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值1000000【例6—9】【例6—9】范蠡商貿(mào)股份公司20#6年1月1日購(gòu)入西子服裝股份公司當(dāng)天發(fā)行的三年期債券作為持有至到期投資，票面價(jià)值200000元，票面年利率10％，每半年計(jì)息一次，到期一次還本付息。范蠡商貿(mào)股份公司用銀行存款支付價(jià)款和交易費(fèi)用共計(jì)210000元。范蠡商貿(mào)股份公司每半年計(jì)算一次投資收益。經(jīng)測(cè)算，此項(xiàng)目的實(shí)際利率（即付款間隔為半年的內(nèi)含報(bào)酬率）為3.62367940267398%。58

付息日期票面利息額投資收益調(diào)整額Amortisedcost借：持有…—應(yīng)計(jì)利息貸：投資收益貸:持有…—利息調(diào)整①按票面名義利率②＝攤余成本×IRR③＝①-②④＝期初④+①-③2*06-01-01

2100002*06-06-3010000761023902176102*06-12-3110000788521152254952*07-06-3010000817118292336662*07-12-3110000846715332421342*08-06-3010000877412262509082*08-12-31100009092*908260000合計(jì)600005000010000

—*含小數(shù)點(diǎn)尾差。上表中的金融分析邏輯如下：第1年年初，范蠡商貿(mào)股份公司持有至到期投資的成本是210000元，該項(xiàng)投資每半年的實(shí)際利率是3.62367940267398%（各期現(xiàn)金流的間隔期為半年），即該公司所認(rèn)可的此項(xiàng)金融活動(dòng)的內(nèi)含報(bào)酬率。則在第一個(gè)半年，投資方（范蠡商貿(mào)股份公司）在理論上應(yīng)享有的投資收益是7610元（210000×3.62367940267398%）。但它未收到一分一毫的現(xiàn)款，因此，把7610元加到投資本金中去，可知其攤余成本（即調(diào)整后的成本）為217610元（210000＋7610）。攤余成本的計(jì)算也可以用另外一種思路去理解。由于在理論上投資方（范蠡商貿(mào)股份公司）有權(quán)在第一個(gè)半年收取10000元的利息（只不過(guò)需要等到債券到期才能兌現(xiàn)），因此，投資方在“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶中借記的金額為10000元。而采用實(shí)際利率法計(jì)算的、理論上應(yīng)享有的投資收益是7610元。因此，兩者之差2390元視為投資成本的收回。按照這種思路，攤余成本同樣為217610元（210000＋10000－2390）。此時(shí)，范蠡商貿(mào)股份公司的持有至到期投資賬戶余額恰為217610元，這就是說(shuō)，持有至到期投資是采用實(shí)際利率法、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。其余每半年的情形可依此類推。59

【例6—9】Continued【例6—9】Continued會(huì)計(jì)分錄：（1）2006年1月1日購(gòu)入債券：借：持有至到期投資——債券面值200000

持有至到期投資——利息調(diào)整10000

貸：銀行存款210000（2）每半年確認(rèn)一次投資收益：借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10000/10000/10000/10000/10000/10000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整2390/2115/1829/1533/1226/908

投資收益7610/7885/8171/8467/8774/9092

到期日，“持有至到期投資”科目余額為260000元，其中“債券面值”為200000元，“應(yīng)計(jì)利息”為60000元。（3）到期收回本息：借：銀行存款260000

貸：持有至到期投資——債券面值200000

持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息6000060

【例6—9】Continued61

銀行存款持有至到期投資-債券面值

投資收益持有至到期投資-利息調(diào)整①①業(yè)務(wù)說(shuō)明：此例為最后一次還本付息債券。①溢價(jià)購(gòu)入債券。②定期計(jì)算投資收益，攤薄債券溢價(jià)。③到