會計學(xué)(第七版)課件：無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

Chapter8：IntangibleAssets

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學(xué)習(xí)目標1、掌握：無形資產(chǎn)入賬、攤銷、減值、處置的會計處理。2、理解：研發(fā)支出的會計處理規(guī)則。3、了解：無形資產(chǎn)減值準備的計算規(guī)則及其理論問題。3

8.1無形資產(chǎn)概述無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等。無形資產(chǎn)的特征1、不具有實物形態(tài)。2、具有可辨認性?？杀嬲J性特征將商譽排斥在無形資產(chǎn)之外，因為商譽是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的，其存在無法與企業(yè)自身區(qū)分開來，因而不具有可辨認性。3、非貨幣性。4、具有不確定性。無形資產(chǎn)的確認條件。某個項目要確認為無形資產(chǎn)，應(yīng)符合無形資產(chǎn)的定義，并同時滿足下列條件：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。4

Continued無形資產(chǎn)的分類按經(jīng)濟內(nèi)容分類，無形資產(chǎn)可分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。取得方式分類，無形資產(chǎn)可分為企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)。前者是指由企業(yè)自己開發(fā)、研制而獲得的以及由于其他客觀原因形成的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)專利、非專利技術(shù)、商標權(quán)等；后者則是指企業(yè)以一定代價從其他單位購入的，如外購專利權(quán)、商標權(quán)、特許權(quán)等。從會計的角度看，企業(yè)自行研究、開發(fā)的無形資產(chǎn)在核算上與外購的無形資產(chǎn)有較大的區(qū)別，因為前者通常存在更大的不確定性，會計處理也應(yīng)遵循更為審慎的原則。此外，除自創(chuàng)和外購兩種基本方式外，無形資產(chǎn)還可以通過企業(yè)所有者投資取得，通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式取得，不同取得方式下形成的無形資產(chǎn)，其在初始計量方面的要求也會有所不同。5

Continued按經(jīng)濟壽命期限分類，無形資產(chǎn)可以分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。前者是指在有關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定了最長有效期限或通過其他方式能夠合理預(yù)計其有效期限的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)等，這些無形資產(chǎn)法律法規(guī)都會規(guī)定其有效的使用期限，并予以合法的保護；后者是指沒有法律法規(guī)規(guī)定其最長有效期限或通過其他方式不能夠合理預(yù)計其有效期限的無形資產(chǎn)，如非專利技術(shù)，這類無形資產(chǎn)通常沒有相應(yīng)的法規(guī)規(guī)定其有效使用期限，有時也難以通過其他方式合理估計其使用壽命。從會計的角度看，使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在核算上也存在較大區(qū)別，因為前者可以在有限的使用壽命內(nèi)進行攤銷，而后者則無法按期攤銷。6

8.2無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，但是，不同方式取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成則不盡相同。上一節(jié)我們提到，無形資產(chǎn)的取得方式有外購、自創(chuàng)（自行研發(fā)）、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換取得和債務(wù)重組取得等，其中，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其初始計量應(yīng)分別遵循《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》的相關(guān)規(guī)定。以下主要介紹企業(yè)外購、投資者投入和自行研發(fā)方式取得無形資產(chǎn)的核算。7

8.2.1外購無形資產(chǎn)外購無形資產(chǎn)應(yīng)按其外購成本計量，外購成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，具體內(nèi)容包括律師費、咨詢費、公證費、鑒定費等。企業(yè)外購無形資產(chǎn)支付款項時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。在企業(yè)外購無形資產(chǎn)的過程中，如果購買的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。此時，應(yīng)按未來應(yīng)付款項的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目；按未來應(yīng)付的款項總額貸記“長期應(yīng)付款”科目；按兩者之間的差額，借記“未確認融資費用”科目。8

Continued【例8-1】2×10年1月8日，甲上市公司從B公司購買一項專利技術(shù)，實際支付款項500000元。為購買上述專利技術(shù)，甲公司還專門聘請了一家服務(wù)機構(gòu)進行咨詢和鑒定，并支付相關(guān)費用12000元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)512000

貸：銀行存款5120009

Continued對于外購的土地使用權(quán)，通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不得與地面上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算。但是，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的商品房，其相關(guān)的土地使用權(quán)的價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋和建筑物的成本，即作為存貨進行核算。企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)以及建筑物價值的，則應(yīng)當(dāng)對實際支付的價款按照合理的方法在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進行分配，并分別確認為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)；如果確實無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認和計量的原則進行處理。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。10

8.2.2投資者投入無形資產(chǎn)投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。企業(yè)收到所有者投入無形資產(chǎn)時，按無形資產(chǎn)的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目；按投資方在企業(yè)注冊資本中所占份額，貸記“實收資本”或“股本”科目；按兩者之間的差額貸記或借記“資本公積”科目?！纠?-2】甲公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為1000萬元，這一價值與按照市場情況估計的公允價值相同，已辦妥相關(guān)手續(xù)。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)10000000

貸：實收資本

1000000011

8.2.3自行研發(fā)無形資產(chǎn)在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個部分：對于研究階段發(fā)生的支出，全部作費用化處理，計入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段發(fā)生的支出，在符合一定條件的情況下，確認為無形資產(chǎn)，否則也作費用化處理。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)期損益。1、研究階段。研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查階段，其主要特點是不確定性、計劃性和探索性。2、開發(fā)階段。開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等的階段，其主要特點是較大的確定性和針對性。12

Continued開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的條件。同時滿足以下條件的情況下，才能將其資本化，計入無形資產(chǎn)的成本：1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。13

Continued內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的所有必要支出組成。具體包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、負擔(dān)的折舊和攤銷、負擔(dān)的勞務(wù)成本、負擔(dān)的可以資本化的利息支出，以及發(fā)生的公證費、注冊費等。需要注意的是，在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動之外的其他費用，如銷售費用、管理費用等間接費用，以及無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失，為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等，均不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的、不滿足資本化條件的研發(fā)支出，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；會計期末，借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目。14

Continued【例8-3】2×10年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準自行研發(fā)某項專利技術(shù)。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費用2000000元、人工費用500000元、負擔(dān)另外一項非專利技術(shù)的攤銷費用500000元，并用銀行存款支付注冊費等其他相關(guān)費用200000元，總計3200000元，其中，符合資本化條件的支出為2600000元。2×10年12月31日，該項新型專利技術(shù)達到預(yù)定用途并注冊成功。假定不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：（1）發(fā)生研發(fā)支出借：研發(fā)支出——費用化支出600000

——資本化支出2600000貸：原材料2000000應(yīng)付職工薪酬500000銀行存款200000累計攤銷50000015

Continued（2）2×10年12月31日：借：管理費用600000無形資產(chǎn)2600000貸：研發(fā)支出——費用化支出600000

——資本化支出260000016

8.3無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無形資產(chǎn)的后續(xù)計量取決于無形資產(chǎn)的使用壽命能否可靠地確定，對于使用壽命能夠可靠確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，并將初始入賬成本在其有限的使用壽命內(nèi)進行攤銷；對于使用壽命不能夠可靠確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其認定為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，且不再進行攤銷，但應(yīng)于每年年末進行減值測試。鑒于無形資產(chǎn)多是源自于法律或合同性權(quán)利、不具有實物形態(tài)、帶來未來經(jīng)濟利益具有較大不確定性等特點，企業(yè)對無形資產(chǎn)使用壽命能否可靠確定的判斷，往往要遵循以下順序進行：1、法律法規(guī)有規(guī)定期限的，通常應(yīng)以法律法規(guī)規(guī)定的期限為基礎(chǔ)，將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。如注冊商標的有效期為10年，自核準注冊之日起計算；發(fā)明專利權(quán)的期限為20年，實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)的期限為10年，均自申請日起計算；等等。在對這類無形資產(chǎn)的使用壽命進行估計時，其使用壽命不應(yīng)超過法定權(quán)利的期限。此外，法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。17

Continued2、無法律法規(guī)規(guī)定的，看相關(guān)合同是否有規(guī)定年限，如果企業(yè)簽訂的具有法律效力的合同有規(guī)定期限的，也應(yīng)據(jù)此將其認定為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。如企業(yè)簽訂了一項特許權(quán)受讓合同，合同規(guī)定對該特許權(quán)的使用期限為3年，那么，這項特許權(quán)就是使用壽命有限的無形資產(chǎn)。3、法律法規(guī)和合同都沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。例如，企業(yè)可參照其他單位類似無形資產(chǎn)的使用壽命來確定本企業(yè)無形資產(chǎn)的使用年限。經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，企業(yè)應(yīng)將其認定為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。由于無形資產(chǎn)的使用壽命依賴于會計人員的分析和判斷，因此，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，并在未來期間改變其攤銷期限。18

Continued對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)自取得的當(dāng)月起對其進行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷方法應(yīng)能準確反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，可供選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法、雙倍余額遞減法等。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額為其取得成本扣除預(yù)計殘值后的金額，如果無形資產(chǎn)計提了減值準備，那么，其隨后期間的應(yīng)攤銷額還應(yīng)扣除已計提的減值準備。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值通常為零。但是，如果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，那么，其承諾的付款額應(yīng)作為預(yù)計的殘值；或者企業(yè)可以根據(jù)活躍市場能夠得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，那么，也應(yīng)據(jù)此確定預(yù)計的殘值。無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)該按照誰受益誰負擔(dān)的原則處理。攤銷無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。19

Continued【例8-4】甲公司從外單位購入某項專利權(quán)，取得成本為7000000元，估計使用壽命為7年，該項專利用于A產(chǎn)品的生產(chǎn)；同時，甲公司還購入一項商標權(quán)，取得成本為3000000元，估計使用壽命為10年。上述購買價款均以銀行存款支付。假定這兩項無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值均為零，甲公司采用直線法進行無形資產(chǎn)攤銷。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）取得無形資產(chǎn)時：借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)7000000

——商標權(quán)3000000

貸：銀行存款10000000（2）按年攤銷時：借：制造費用——專利權(quán)攤銷1000000

管理費用——商標權(quán)攤銷300000

貸：累計攤銷130000020

Continued使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但為了避免其價值被高估，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每一會計期末對其進行減值測試。值得注意的是，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，只有會計期末出現(xiàn)減值跡象時，才需要對其進行減值測試。無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。21

8.4無形資產(chǎn)的處置無形資產(chǎn)的處置，主要是指無形資產(chǎn)出售、對外出租，或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認等。一、無形資產(chǎn)出售。企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。按出售無形資產(chǎn)所得價款，借記“銀行存款”等科目；按累計攤銷額，借記“累計攤銷”科目；按已計提的減值準備，借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目；按無形資產(chǎn)的初始入賬價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按應(yīng)繳納的稅費，貸記“應(yīng)交稅費”科目；按其差額貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”科目。22

Continued【例8-5】2×10年1月1日，甲公司擁有某項專利權(quán)的成本為500萬元，已攤銷金額為200萬元，已計提的減值準備為20萬元。該公司于2×10年將該項專利權(quán)出售，取得價款340萬元存入銀行，應(yīng)交納的營業(yè)稅等相關(guān)稅費為17萬元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理為：借：銀行存款3400000

累計攤銷2000000

無形資產(chǎn)減值準備200000

貸：無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費170000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得43000023

Continued二、無形資產(chǎn)出租。企業(yè)出租無形資產(chǎn)，其實質(zhì)是企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)，通常應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)處理。按讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按攤銷出租無形資產(chǎn)的成本及發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費用支出，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”等科目；按應(yīng)繳納的營業(yè)稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。24

Continued

【例8-6】2×10年1月1日，甲公司將一項專利技術(shù)出租給乙企業(yè)使用，出租合同規(guī)定：租期3年；年租金30萬元，每年年末支付。該項專利技術(shù)的賬面余額為200萬元，攤銷期限為l0年。甲公司租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)稅率為5%。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）收取該項專利技術(shù)的租金時：借：銀行存款300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000

（2）對該項專利技術(shù)進行攤銷時：借：其他業(yè)務(wù)成本200000

貸：累計攤銷200000

（3）計算應(yīng)交的營業(yè)稅時：借：營業(yè)稅金及附加15000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1500025

Continued三、無形資產(chǎn)報廢。無形資產(chǎn)報廢，是指無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時