審計實務(wù)與案例（第5版）銷售與收款循環(huán)審計

審計學(xué)：實務(wù)與案例

銷售與收款循環(huán)審計

學(xué)習(xí)目標(biāo)了解銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務(wù)活動及其涉及的主要憑證和記錄掌握銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及其控制措施掌握銷售與收款循環(huán)的控制測試熟悉銷售與收款循環(huán)涉及科目的實質(zhì)性審計程序,熟練運用各種審計技術(shù)方法熟練運用函證熟練掌握銷售截止測試了解銷售與收款循環(huán)中常見的會計錯弊及其審計風(fēng)險熟悉銷售與收款循環(huán)中相關(guān)科目的實質(zhì)性測試實務(wù)主要業(yè)務(wù)活動及對應(yīng)的憑證和記錄主要業(yè)務(wù)活動涉及的憑證及記錄相關(guān)的主要部門相關(guān)的認(rèn)定重要控制1.接受顧客訂單顧客訂貨單、銷售單銷售單管理部門銷售交易的發(fā)生顧客名單已被授權(quán)審批2.批準(zhǔn)賒銷信用銷售單信用管理部門應(yīng)收賬款凈額的準(zhǔn)確性信用部門簽署意見,以降低壞賬風(fēng)險3.按銷售單供貨銷售單倉庫發(fā)生防止未授權(quán)發(fā)貨4.按銷售單裝運貨物銷售單、發(fā)運憑證裝運部門銷售交易的發(fā)生、完整性防止未授權(quán)裝運產(chǎn)品5.向顧客開具賬單銷售單、裝運憑證、商品價目表、銷售發(fā)票開具賬單部門銷售交易的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性確保銷售發(fā)票的正確性主要業(yè)務(wù)活動及對應(yīng)的憑證和記錄主要業(yè)務(wù)活動涉及的憑證及記錄相關(guān)的主要部門相關(guān)的認(rèn)定重要控制6.記錄銷售銷售發(fā)票及副本、轉(zhuǎn)賬憑證、現(xiàn)金、銀行存款收款憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬、現(xiàn)金及銀行存款明細(xì)賬、顧客月末對賬單會計部門發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性主要關(guān)心銷售發(fā)票是否記錄正確,并歸屬適當(dāng)?shù)臅嬈陂g7.辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入?yún)R款通知書、收款憑證、現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬會計部門發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊的可能性8.辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓貸項通知單會計部門、倉庫發(fā)生、準(zhǔn)確性、完整性必須授權(quán)批準(zhǔn),控制實物流和會計處理9.注銷壞賬壞賬審批表賒銷部門、會計部門準(zhǔn)確性獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù),適當(dāng)審批10.提取壞賬準(zhǔn)備逾期應(yīng)收賬款余額表會計部門準(zhǔn)確性銷售部門—接受訂單、編制銷售單收到訂單訂單上簽字批準(zhǔn)編制銷售單銷售單1銷售單2信用管理部門倉庫裝運部門開具賬單部門銷售單3銷售單4一、銷售與收款循環(huán)的主要活動銷售單信用管理部門倉庫裝運部門開具賬單部門銷售通知單傳遞過程圖信用管理部門—批準(zhǔn)是否賒銷銷售單賒銷政策授權(quán)決定銷售部門倉庫—按銷售單供貨批準(zhǔn)的銷貨通知單發(fā)貨登記存貨賬裝運部門—按銷售單裝運貨物批準(zhǔn)的銷貨通知單驗證填制提貨單從倉庫提取的貨物必須附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷貨通知單；裝運的貨物與批準(zhǔn)的貨物一致裝運貨物會計部門開票會計部門—給客戶開發(fā)票訂貨單提貨單銷貨通知單核對商品價目表銷售發(fā)票會計部門—記錄銷售業(yè)務(wù)、收款業(yè)務(wù)訂貨單提貨單銷貨通知單銷售發(fā)票編制記賬憑證應(yīng)收帳款帳銷售收入帳匯款通知書編制收款憑證應(yīng)收帳款帳現(xiàn)金銀行存款日記帳辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓應(yīng)收帳款明細(xì)帳折扣折讓明細(xì)帳

退貨銷貨折讓銷貨折扣批準(zhǔn)貸項通知單退貨驗收報告簽發(fā)相關(guān)明細(xì)帳核對記錄壞賬處理符合條件審批會計處理二、銷售與收款循環(huán)中主要憑證和記錄1.顧客訂單2.銷售單3.發(fā)運憑證4.銷售發(fā)票5.已授權(quán)的價格表6.貸項通知單7.應(yīng)收帳款明細(xì)帳8.主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳9.折扣與折讓明細(xì)帳10.匯款通知書11.現(xiàn)金和銀行存款日記帳12.壞帳審批表13.顧客月末對帳單14.轉(zhuǎn)帳憑證15.收款憑證銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動、憑證和記錄接受顧客訂單批準(zhǔn)賒銷信用按銷售單發(fā)貨按銷售單運貨開票記錄收款銷貨退回、折扣與折讓的處理壞帳的計提與注銷銷售部門信用部門倉庫貨運部門會計人員出納人員開票人員授權(quán)批準(zhǔn)經(jīng)過批準(zhǔn)銷售單訂購單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表匯款通知書收款憑證轉(zhuǎn)帳憑證壞賬審批表對帳單貸項通知單應(yīng)收帳款明細(xì)賬

主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬現(xiàn)金日記帳銀行存款日記帳應(yīng)收帳款總賬

主營業(yè)務(wù)收入總賬三、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試一.銷貨與收款循環(huán)的內(nèi)部控制二.銷貨與收款循環(huán)的控制測試（一）職責(zé)分離控制（二）授權(quán)審批控制（三）會計記錄控制（四）定期核對控制（五）寄收對帳單控制（六）內(nèi)部核查程序控制銷貨與收款循環(huán)的內(nèi)部控制（一）職責(zé)分離控制接受訂單批準(zhǔn)賒銷發(fā)運貨物開票收款記錄核對不同部門不同人員賒銷批準(zhǔn)（信用部門）發(fā)貨審批（銷售部門）銷售價格、付款條件、運費審批銷售退回、折讓與折扣審批無法收回應(yīng)收帳款的審批（二）授權(quán)審批控制銷售單（一式多聯(lián)預(yù)先編號）發(fā)運憑證（連續(xù)編號）銷售發(fā)票（連續(xù)編號）

——定期清點和檢查，防止漏記和重記批準(zhǔn)賒銷審批發(fā)貨記錄發(fā)貨數(shù)量向顧客開具帳單

（三）會計記錄控制（四）定期核對控制應(yīng)收帳款總帳、明細(xì)帳主營業(yè)務(wù)收入總帳、明細(xì)帳定期核對核對催收制度（五）寄收對帳單控制獨立人員寄發(fā)對帳單收回對帳單處理不符事項（六）內(nèi)部核查程序控制

由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄。采購與付款循環(huán)控制測試的目標(biāo)與程序(1)詢問被審計單位的人員,了解被審計單位采購與付款的主要控制制度是否被執(zhí)行;(2)觀察采購與付款的關(guān)鍵控制點及特定控制點的控制實踐;(3)檢查關(guān)鍵控制點生成的有關(guān)文件和記錄;(4)必要時通過重新執(zhí)行來證實控制執(zhí)行的有效性;(5)通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)提取支持關(guān)鍵控制點控制有效的審計證據(jù);(6)根據(jù)上述程序的實施評估控制是否可信賴。銷售與收款循環(huán)中關(guān)鍵控制及其控制測試示例關(guān)鍵控制點重要控制措施主要控制測試1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離（有助于防止各種有意或無意的錯誤）1.收入賬與應(yīng)收賬款賬記賬職員相分離，由另一位定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬；2.收入賬和應(yīng)收賬款賬記賬職員不得經(jīng)手貨幣資金；3.賒銷批準(zhǔn)職能與銷貨職能分離。觀察有關(guān)人員的活動，及與這些人討論。2.正確的授權(quán)審批（防止向虛構(gòu)的或者無力付款的顧客發(fā)貨；保證按照規(guī)定的價格開票收款）1.銷貨前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；2.非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。檢查憑證有無在三個關(guān)鍵點上經(jīng)過審批。3.充分的憑證和記錄（只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)）在收到顧客訂貨單后，立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等，以避免漏開賬單。檢查憑證和記錄銷售與收款循環(huán)中關(guān)鍵控制及其控制測試示例關(guān)鍵內(nèi)部控制點重要控制措施主要控制測試4.憑證的預(yù)先編號（旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。清點各種憑證，這種測試程序可同時提供有關(guān)真實性和完整性目標(biāo)的證據(jù)。5.按月寄出對賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時做出說明觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復(fù)函檔案。6.內(nèi)部核查程序檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運憑證在內(nèi)。審查內(nèi)部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字。

抽樣審查銷售發(fā)票

銷售發(fā)票（連續(xù)編號）銷售訂單銷售通知單（批準(zhǔn)）提貨單商品價目表核對銷售發(fā)票銷售記帳憑證記帳憑證匯總表總分類賬和明細(xì)帳—登記是否及時，有無收入低估。追查追查出庫單或提貨單與相關(guān)的發(fā)票核對，檢查是否開票抽取貨運文件樣本（連續(xù)編號）相關(guān)的發(fā)票核對主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳記賬憑證抽取幾筆分錄追查追查銷售發(fā)票核證（從會計記錄至憑證文件）用來測試收入的高估明細(xì)帳賬與相關(guān)的憑證核對審查銷售退回、折讓、折扣1.檢查銷售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離。2.審查現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過授權(quán)，授權(quán)人與收款人職責(zé)是否分離。3.檢查銷售退回與折讓是否附有順序編號并經(jīng)主管核準(zhǔn)的貸項通知單。4.檢查退回的商品是否有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告，并與貸項通知單核對。5.確定退貨、折扣、折讓的會計記錄是否正確抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收帳款明細(xì)帳檢查應(yīng)收帳款明細(xì)帳記賬憑證時間金額應(yīng)收帳款明細(xì)帳對帳單核對審查已作壞賬轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收帳款

－審查有無經(jīng)過規(guī)定的報批手續(xù)；－審查是否符合規(guī)定的條件。銷售與收款循環(huán)控制測試工作底稿及其邏輯關(guān)系實例分析4-1今明會計師事務(wù)所承接了華興公司20×6年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù),20×6年10月委派注冊會計師李明等進(jìn)行年報預(yù)審。李明在對華興公司與1—9月報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試時,了解到華興公司在銷售與收款循環(huán)中的控制活動包括以下內(nèi)容。(1)銷售部門收取顧客寄來的訂單后,由銷售經(jīng)理A對品種、規(guī)格、數(shù)量、價格、付款條件、結(jié)算方式等詳細(xì)審核后簽章,由銷售部門為每張顧客訂單打印一式兩聯(lián)的銷售單,一份送到信用部門批準(zhǔn),一份與顧客訂單一起存檔,銷售單未連續(xù)編號。(2)信用審核部門檢查經(jīng)授權(quán)的相關(guān)客戶剩余賒銷信用額度,并在銷售部門編制的銷售單上簽字。在剩余賒銷信用額度內(nèi)的銷售,由信用審核部門職員B審批;超過剩余賒銷信用額度的銷售,在職員B審批后,還需獲得經(jīng)授權(quán)的信用審核部門經(jīng)理C的批準(zhǔn)。實例分析4-1(3)儲運部門收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單,編制一式多聯(lián)預(yù)先編號的裝運單。倉庫部門根據(jù)裝運單發(fā)貨,偶爾會出現(xiàn)顧客訂單上的商品數(shù)量和類型與銷售單或裝運單上的記錄不一致的情況。(4)會計部門收到銷售單后,在開具銷售發(fā)票之前,先核對裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單,并根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表填寫銷售發(fā)票上的價格,根據(jù)裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票上的數(shù)量。將顧客聯(lián)寄送顧客,將銷售發(fā)票記賬聯(lián)交應(yīng)收賬款專管員F,作為記賬和收款的憑證。(5)應(yīng)收賬款專管員F收到發(fā)票后,將發(fā)票與銷貨單核對,如無錯誤,據(jù)以登記應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬,并將發(fā)票和銷貨單按顧客順序歸檔保存。同時,每月向各經(jīng)銷商寄送應(yīng)收賬款對賬單,并負(fù)責(zé)跟蹤處理對賬不符的金額。(6)為了提高辦事效率,華興公司的露西分公司允許銷貨人員直接收款,銷售人員收款后,部分銷售人員直接將款項存入個人賬戶,延遲交款到公司財務(wù)部門。實例分析4-1(7)華興公司對銷售人員采用按銷售額實施獎勵的激勵政策,出現(xiàn)了很多年末銷售下年初退貨的現(xiàn)象,銷售退回貨物由銷售人員驗收,每季度統(tǒng)一把相關(guān)憑證提交會計部門進(jìn)行會計處理。(8)華興公司3年以上的應(yīng)收賬款金額大,經(jīng)詢問,有許多都是很早以前遺留的應(yīng)收賬款,當(dāng)事人已經(jīng)不在,債務(wù)方也很難找到,由于無人負(fù)責(zé),只好掛賬。預(yù)審后,注冊會計師與華興公司的管理層交換意見,建議華興公司加強(qiáng)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制的監(jiān)督,完善其運行機(jī)制。要求:1.請指出華興公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制各項活動是否存在缺陷,如果存在,請?zhí)岢龈倪M(jìn)建議。2.根據(jù)對華興公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試,請分別指出上述內(nèi)部控制缺陷與哪些財務(wù)報表項目或科目的何種認(rèn)定相關(guān),編制表格。實例分析4-13.如果注冊會計師了解到華興公司部分與銷售相關(guān)的控制內(nèi)容,摘錄如下:(1)每筆銷售業(yè)務(wù)均需與客戶簽訂銷售合同。(2)賒銷業(yè)務(wù)需由專人進(jìn)行信用審批。(3)倉庫只有在收到經(jīng)批準(zhǔn)的發(fā)貨通知單時才能供貨。(4)負(fù)責(zé)開具發(fā)票的人員無權(quán)修改開票系統(tǒng)中已設(shè)置好的商品價目表。(5)財務(wù)人員根據(jù)核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認(rèn)銷售收入。(6)每月末,由獨立人員對應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬進(jìn)行調(diào)節(jié)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇哪一種內(nèi)部控制進(jìn)行測試,以驗證華興公司是以“客戶驗貨簽收”作為銷售收入的確認(rèn)時點?實例分析4-14.如果注冊會計師在20×7年1月審計華興公司20×6年財務(wù)報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司除彌補了銷售與收款循環(huán)控制存在的以上缺陷外,其他控制在剩余期間沒有發(fā)生變化,且華興公司的控制環(huán)境良好。請討論注冊會計師如何對剩余期間(10—12月)的控制獲取補充審計證據(jù)。5.如果注冊會計師在20×7年1月審計華興公司20×6年財務(wù)報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司銷售與收款循環(huán)控制并未改善,且華興公司在信息系統(tǒng)、控制程序或人員等方面發(fā)生了重大變化。請討論分析怎樣對剩余期間(10—12月)的控制獲取補充審計證據(jù)。6.如果注冊會計師在20×7年1月審計華興公司20×6年財務(wù)報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司除彌補了銷售與收款循環(huán)控制存在的以上缺陷外,其他控制在剩余期間沒有發(fā)生變化,但注冊會計師感到華興公司管理層存在年末粉飾財務(wù)報表的風(fēng)險,請討論怎樣對剩余期間(10—12月)的控制獲取補充審計證據(jù)。7.注冊會計師從銷售與收款循環(huán)控制測試中獲取證據(jù)并得出對華興公司內(nèi)部控制的依賴程度,討論不同依賴程度如何影響實質(zhì)性程序。8.如果注冊會計師在預(yù)審中實施了實質(zhì)性程序,但未對剩余期間的控制進(jìn)行測試,那么對期中至年末這一期間所要實施的實質(zhì)性程序的數(shù)量與依賴剩余期間控制所要實施的實質(zhì)性程序的數(shù)量相比孰多孰少?為什么?質(zhì)疑與討論23.從p108-110實例4-1學(xué)習(xí)：（1）銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制有哪些？（2）舉例說明內(nèi)控缺陷與認(rèn)定的關(guān)系？（3）不同情況下如何利用中期控制測試取得的證據(jù)？（4）舉例說明控制測試如何決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍？相關(guān)賬戶的實質(zhì)性審計營業(yè)收入審計其他帳戶審計收入確認(rèn)存在舞弊的假設(shè)收入是利潤的來源,直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的往往采用虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊。在財務(wù)報表舞弊案件中,涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例,收入確認(rèn)已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定,評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。為此,注冊會計師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定,設(shè)計并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?以將與收入確認(rèn)相關(guān)的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。(1)將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進(jìn)行核對。(2)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。(3)分析月度或季度銷售量、銷售單價、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。(4)將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、存貨、稅金等項目的變動幅度進(jìn)行比較。(5)將銷售毛利率、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。(6)分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系。(7)分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系,包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費,以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。對收入執(zhí)行分析程序?qū)κ杖雸?zhí)行分析程序的行動學(xué)習(xí)討論閱讀P114-117,分組利用頭腦風(fēng)暴方法討論，然后推薦代表舉例說明：1.如何利用分析程序識別收入的重大錯報？2.收入舞弊的財務(wù)信號、管理信號、賬簿信號、關(guān)系信號、交易信號有哪些？要求：指定討論小組進(jìn)行課堂問題記錄，記錄討論問題、學(xué)生陳述以及老師的點評。實例分析4-3

華興公司主要從事A產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售,無明顯產(chǎn)銷淡旺季。產(chǎn)品銷售采用賒銷方式,正常信用期為20天。在A產(chǎn)品生產(chǎn)成本中,a原材料成本占極大比重。a原材料在20×8年年初、年末庫存均為零。A產(chǎn)品的發(fā)出計價采用移動加權(quán)平均法。20×8年度,華興公司所處行業(yè)的統(tǒng)計資料顯示,生產(chǎn)A產(chǎn)品所需a原材料主要依賴進(jìn)口,匯率因素導(dǎo)致a原材料采購成本大幅上漲;替代產(chǎn)品面市使A產(chǎn)品的市場需求減少,市場競爭激烈,導(dǎo)致銷售價格明顯下跌。實例分析4-320×8年度未經(jīng)審計財務(wù)報表及相關(guān)賬戶記錄反映:(1)A產(chǎn)品20×7年度和20×8年度的銷售記錄產(chǎn)品名稱20×8年度(未審數(shù))20×7年度(已審數(shù))數(shù)量(噸)營業(yè)收入(萬元)營業(yè)成本(萬元)數(shù)量(噸)營業(yè)收入(萬元)營業(yè)成本(萬元)A產(chǎn)品90050000400008004000034000實例分析4-3(2)A產(chǎn)品20×8年度收發(fā)存記錄日期及摘要入庫庫存出庫數(shù)量(噸)單價(萬元)金額(萬元)數(shù)量(噸)單價(萬元)金額(萬元)數(shù)量(噸)單價(萬元)金額(萬元)年初余額

0001月3日入庫80604800

806048001月4日出庫

7060420010606002月9日入庫80554400

9055.565000(略)11月30日出庫

755239007552390012月2日入庫75483600