《會計學》（第5版）課件：所有者權益

所有者權益

Owner’sequity

《會計學》（第5版）

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學習目標1.掌握：公司所有者權益的構成及其會計處理規(guī)則；公司利潤分配的會計處理。2.理解：公司法與會計規(guī)則的關系。3.了解：上市公司利潤分配方案的常見情形。3

導論所有者權益（owners’equity），又稱凈資產(chǎn)（netasset），是指資產(chǎn)減去負債后的剩余權益。對于公司制的企業(yè)，又稱為“股東權益”。從資產(chǎn)負債表上可以直觀地看出，債權人和股東對企業(yè)的財產(chǎn)都擁有要求權，資產(chǎn)總額扣除債權人的權益之后的余額就是股東權益。在資產(chǎn)負債表中，所有者權益的具體項目包括實收資本（對于股份公司，改稱“股本”）、資本公積（包括兩部分：一是資本溢價或股本溢價；二是其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤四個項目。這是按照《中華人民共和國公司法》(2018年修正,以下簡稱《公司法》)第八章“公司財務、會計”的規(guī)定而進行的一種比較科學的分類。除此以外,企業(yè)會計準則體系還規(guī)定了其他權益工具、其他綜合收益等項目,這些項目也在所有者權益部分列示。在國外教材中,常把盈余公積和未分配利潤合稱為“留存收益”(retainedearnings,又譯作“保留盈余”)。4

導論為便于理解,特將上述概念之間的關系梳理如下圖所示。5

導論相對于資產(chǎn)和負債而言,所有者權益理解起來比較抽象。它與具體的資產(chǎn)或負債沒有直接對應關系,只是資產(chǎn)總額減負債總額后的余額。我們不能指著某項資產(chǎn)說它屬于股本、資本公積、盈余公積或未分配利潤,通常在總括的意義上使用這些概念。會計法規(guī)并沒有專門針對所有者權益項目的會計處理制定具體的計量準則。這是因為,所有者權益的金額可以直接根據(jù)資產(chǎn)和負債的計量結果計算得到,只要資產(chǎn)和負債的計量是恰當?shù)?自然就計算出所有者權益的金額了。6

10.1實收資本《公司法》所稱的“公司”,是指依照《公司法》在中國境內(nèi)設立的有限責任公司和股份有限公司。公司是企業(yè)法人,有獨立的法人財產(chǎn),享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任;股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。公司設立、變更、終止,應當依法在工商行政管理機關辦理公司登記。公司經(jīng)登記機關(工商行政管理機關)依法登記,領取企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照,方取得企業(yè)法人資格。公司營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為公司成立日期。公司營業(yè)執(zhí)照應當載明公司的名稱、住所、注冊資本、經(jīng)營范圍、法定代表人姓名等事項。公司營業(yè)執(zhí)照記載的事項發(fā)生變更的,公司應當依法辦理變更登記,由公司登記機關換發(fā)營業(yè)執(zhí)照。依法設立的有限責任公司必須在公司名稱中標明有限責任公司或者有限公司字樣,股份有限公司必須在公司名稱中標明股份有限公司或者股份公司字樣。7

10.1.1有限責任公司實收資本的會計處理與股份有限公司的情形不同,有限責任公司只給股東出具“出資證明”,而不細分資本份額。無論股東的出資金額多么巨大,都以一紙證明交給股東。有限責任公司具有“人資兩合公司”的特點,股東之間不僅僅把資本積聚在一起,還存在彼此的信任關系。有限責任公司的股東可以自行約定分紅方案,在這種情況下就不必按照出資比例分取紅利。有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。法律、行政法規(guī)以及國務院決定對有限責任公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。有限責任公司設“實收資本”科目核算全體股東實際交付并經(jīng)公司登記機關依法登記的出資額。該科目的期末貸方余額，反映的是全體股東實際交付并經(jīng)公司登記機關依法登記的出資額。企業(yè)可按投資機構的名稱（或投資者個人的姓名）設置明細科目進行明細核算。有限責任公司應當置備股東名冊。記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利。8

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Continued1.有限責任公司收到實收資本時的處理有限責任公司成立時，在收到股東交付的資產(chǎn)時，應按資產(chǎn)項目借記“銀行存款”等資產(chǎn)科目，按全體股東實際交付并經(jīng)公司登記機關依法登記的出資額貸記“實收資本”科目。

借：銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)科目［按貨幣出資額或評估確定的出資金額］貸：實收資本［按貨幣出資額或評估確定的出資金額］【例10—1】靳莉、孫希榮、馬曉艷分別出資2000000元、3000000元、4000000元共同設立利民商貿(mào)有限責任公司，公司注冊資本為9000000元。三人在公司章程中約定平均分紅。20X1年1月6日公司收到各位股東一次性繳足的現(xiàn)款時，賬務處理如下：借：銀行存款9000000貸：實收資本——靳莉2000000實收資本——孫希榮3000000實收資本——馬曉艷400000010

Continued2.有限責任公司接受新股東時的會計處理。有限責任公司可能會出現(xiàn)新股東入股時繳納了較多的資金而注冊資本并沒有增加太多的情形。這通常是因為原有的股東已經(jīng)把企業(yè)的規(guī)?！白龃蟆薄⑿抛u“做強”,新股東此時加入往往需要相應地增加投入。有限責任公司應當將股東的出資額超出其在注冊資本中所占份額的部分計入資本公積?！纠?0—2】20X2年8月8日志誠實業(yè)有限責任公司接受吳靜麗出資，該股東出資2300000元，但列在其名下的出資額（實收資本）僅為1000000元，并在修改后的股東章程中約定按照實繳的出資比例分紅。會計處理如下：借：銀行存款2300000貸：實收資本——吳靜麗1000000資本公積——資本溢價130000011

Continued3.有限責任公司減少實收資本時的處理。有限責任公司按法定程序減少注冊資本時，借記“實收資本”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目?！纠?0—3】鶯歌有限責任公司擬與升平有限責任公司合并，在合并決議達成時，鶯歌公司股東張卓然表示強烈反對，但其余股東無人愿意接收其股權。張卓然要求公司收購其股權。一個月后，公司開出支票支付500萬元收購了張卓然的股權（其出資額為500萬元）。其會計分錄是：借：實收資本——張卓然5000000貸：銀行存款500000012

Continued4．有限責任公司股權轉讓的會計處理【例10—4】利民商貿(mào)有限責任公司股東靳莉20X2年9月9日因需住校攻讀博士學位，無暇打理公司業(yè)務，故欲轉讓其股份。另外兩位股東孫希榮和馬曉艷經(jīng)商議，決定二人對半接收靳莉的股權。借：實收資本——靳莉2000000貸：實收資本——孫希榮1000000實收資本——馬曉艷100000013

10.1.2股份有限公司股本的會計處理股份有限公司采取發(fā)起設立方式設立的，注冊資本為在公司登記機關登記的全體發(fā)起人認購的股本總額。在發(fā)起人認購的股份繳足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式設立的，注冊資本為在公司登記機關登記的實收股本總額。法律、行政法規(guī)以及國務院決定對股份有限公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。股份有限公司設“股本”科目核算其實收資本。該科目的期末貸方余額，反映的是股份責任公司的股本總額。企業(yè)可按投資機構（或投資者個人）設置明細科目進行明細核算。14

Continued《公司法》規(guī)定，股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。但《公司法》并未規(guī)定股票面值應當是多少元。我國大多數(shù)上市公司的股票面值為1元，少數(shù)公司的股票面值低于1元。股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款，應當列為“資本公積——股本溢價”。股份有限公司在收到認股款時應借記“銀行存款”等科目，按照根據(jù)股票面值和核定的股份總額計算的金額，貸記“股本”科目，按前述兩者之差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，應從溢價中抵扣，沖減資本公積（股本溢價）。溢價不足抵扣的，沖減盈余公積和未分配利潤。借：銀行存款等資產(chǎn)科目［按貨幣出資額或評估確定的出資金額］貸：股本［按股票面值和股份數(shù)計算的金額］資本公積———股本溢價［按以上兩者之差］15

Continued【例10—5】東方電氣股份有限公司發(fā)行了每股面值為1元的普通股1000萬股，發(fā)行價格為每股5元。已經(jīng)收齊全部認股款，支付了發(fā)行傭金及相關稅費500000元。該公司的賬務處理如下：計入股本的金額＝10000000×1＝10000000（元）計入資本公積的金額＝（5－1）×10000000－500000＝39500000（元）借：銀行存款49500000貸：股本10000000資本公積——股本溢價3950000016

Continued【例10—6】金山礦業(yè)股份有限公司發(fā)行了每股面值為0.1元的普通股2億股，發(fā)行價格為每股0.3元。已經(jīng)收齊全部認股款，支付了發(fā)行傭金及相關稅費800000元。該公司的賬務處理如下：計入股本的金額＝200000000×0.1＝20000000（元）計入資本公積的金額＝（0.3－0.1）×200000000－800000＝39200000（元）借：銀行存款59200000貸：股本20000000資本公積——股本溢價3920000017

10.2其他權益工具企業(yè)在所有者權益類科目中設“其他權益工具”科目，核算其發(fā)行的除普通股以外的、被歸類為權益工具的各種金融工具，該科目可按企業(yè)所發(fā)行的金融工具的種類進行明細核算。企業(yè)所發(fā)行的金融工具究竟應當劃分為金融負債還是權益工具，這要結合合同條款，根據(jù)會計準則的規(guī)定來界定。帶有“債”字的金融工具并不必然被劃分為金融負債，帶有“股”字的金融工具也并不必然被劃分為權益工具。這是因為，實踐中的合同條款千變?nèi)f化、構思精妙，往往不能顧名思義。18

Continued企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債和優(yōu)先股，如果依照會計準則的規(guī)定被劃分為金融負債，則應通過“應付債券”科目核算，永續(xù)債的利息支出和優(yōu)先股的股利分配原則上比照借款費用進行會計處理，當期回購或者贖回所產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益。如果依照會計準則的規(guī)定被劃分為權益工具，則應通過“其他權益工具”科目核算，永續(xù)債的利息支出和優(yōu)先股的股利分配均應作為利潤分配進行會計處理，其回購、注銷一律通過“庫存股”科目作為權益的變動處理。19

10.3

資本公積《公司法》規(guī)定，股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。作為對比，除上節(jié)舉例的情形外，有限責任公司較少出現(xiàn)涉及到資本公積的業(yè)務。資本公積通常情況下是指有限責任公司投資者的投資額超出其在企業(yè)注冊資本中所占份額的部分（即資本溢價），或者是指股份有限公司的股票發(fā)行價格超過股票面值的部分（即股本溢價）。通俗地說，資本公積就是歸屬于全體資本投入者的公共積累。除此以外，股份有限公司實施股票期權激勵計劃（會計準則稱作股份支付）時，在期權到期以前的每個資產(chǎn)負債表日，所記錄的員工的勞動價值，也稱作資本公積（即其他資本公積）。20

10.3

資本公積公司設“資本公積”科目核算以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，并區(qū)分“資本溢價（或股本溢價）”和“其他資本公積”進行明細核算。該科目期末的貸方余額，反映公司的資本公積總額。核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積——資本溢價（或股本溢價）資本公積——其他資本公積本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。21

10.3.1資本溢價（或股本溢價）的會計處理有限責任公司收到新加入的股東的出資額時，借記“銀行存款”等科目，按股東在注冊資本中所占份額貸記“實收資本”科目，按以上兩者之差（即股東的出資額超出其在注冊資本中所占份額的部分）貸記“資本公積——資本溢價”。股份有限公司在收到認股款時應借記“銀行存款”等科目，按照根據(jù)股票面值和核定的股份總額計算的金額，貸記“股本”科目，按前述兩者之差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，應從溢價中抵扣，沖減資本公積（股本溢價）。溢價不足抵扣的，沖減盈余公積和未分配利潤。22

10.3.2其他資本公積的會計處理其他資本公積，是指實施股權激勵的股份有限公司在股票期權到期以前所記錄的、預期其將會增發(fā)的股份所換得的職工的勞動的價值。這是企業(yè)依照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》準則所記錄的資本公積。其性質(zhì)類似于上一小節(jié)所介紹的資本溢價或股本溢價。1.以權益結算的股份支付所涉及的其他資本公積有些以權益結算的股份支付附加有服務年限或業(yè)績條件，受權人只有在完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件后才可行權。23

Continued在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應當以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎,按照權益工具授予日的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或管理費用,即按照“可行權數(shù)量最佳估計×授予日公允價值”借記“管理費用”科目或資產(chǎn)成本類科目,同時貸記“資本公積——其他資本公積”科目。在可行權日,應當把“資本公積——其他資本公積”科目余額調(diào)整至“實際可行權數(shù)量×授予日公允價值”。在行權日,企業(yè)根據(jù)實際行權的權益工具數(shù)量,計算確定應轉入實收資本或股本的金額,將其轉入實收資本或股本。企業(yè)應當按照根據(jù)實際行權的權益工具數(shù)量收到的認股款,借記“銀行存款”科目;按照前已累積的貸記金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目;按照新增的股本面值,貸記“股本”科目;按上述借方金額與貸方金額之差,貸記“資本公積——股本溢價”科目。24

10.3.2其他資本公積的會計處理2.采用權益法核算的長期股權投資所涉及的其他資本公積在權益法下,如果被投資方存在上述涉及其他資本公積的情形,則投資方應當采用權益法,按其持股比例計算其在理論上應當分享的其他資本公積的相應份額,即增記(或減記)“長期股權投資”科目,同時增記(或減記)“資本公積——其他資本公積”科目。25

10.3.3

資本公積轉增資本的會計處理《公司法》規(guī)定，資本公積可以用于轉為增加公司資本。資本公積轉增資本時，所留存的資本公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。資本公積不得用于彌補公司的虧損。經(jīng)股東大會（或股東會）決議變更資本并在公司登記機關辦理變更登記后，應按轉增額，借記“資本公積——股本溢價（或資本溢價）”科目，貸記“股本”科目。26

10.4其他綜合收益根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（2014年修訂）第三十三條的規(guī)定，其他綜合收益（othercomprehensiveincome，OCI），泛指所有直接計入所有者權益的利得和損失。也就是說，所有未計入當期損益（即未納入利潤表中予以反映）的利得和損失，均被稱作其他綜合收益。準則規(guī)定，其他綜合收益項目應當區(qū)分為兩類（即以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目和以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目）予以列報。準則規(guī)定，企業(yè)應當設置“其他綜合收益”科目進行其他綜合收益的會計處理，該科目應當按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設置明細科目。27

10.4.1以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目在現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系下，以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括以下兩項。1.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（2014年修訂）的規(guī)定，對于設定受益計劃，企業(yè)應當重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，但企業(yè)可以在權益范圍內(nèi)轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。28

Continued2.按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等在權益法下，如果被投資方存在上述“重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動”，則投資方應當采用權益法，按其持股比例計算其在理論上應當分享的被投資方“重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動”的相應份額，即增計（或減計）“長期股權投資”科目，同時減計（或增計）“其他綜合收益”科目。29

Continued【例10—7】20×1年5月6日,北方電器股份公司支付10160000元(含交易費用10000元,已宣告現(xiàn)金股利150000元)購入江南制造股份公司發(fā)行的股票2000000股,占該公司有表決權股份的0.5%,按照其他權益工具投資進行核算。該公司賬務處理如下:(1)20×1年5月6日,購入股票。借:應收股利 150000其他權益工具投資——成本 10010000貸:銀行存款 10160000(2)20×1年5月10日,收到投資時已宣告現(xiàn)金股利150000元。借:銀行存款 150000貸:應收股利 150000(3)20×1年6月30日,該股票市價為每股5.2元。借:其他權益工具投資——公允價值變動 390000貸:其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 390000(4)20×1年12月31日,該股票市價為每股4.8元。借:其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 800000貸:其他權益工具投資——公允價值變動 80000030

Continued(5)20×2年5月9日,江南制造股份公司宣告現(xiàn)金股利40000000元。借:應收股利 200000貸:投資收益 200000(6)20×2年5月13日,收到現(xiàn)金股利200000元。借:銀行存款 200000貸:應收股利 200000(7)20×2年5月20日,北方電器股份公司以每股4.9元轉讓全部股票。借:銀行存款 9800000其他權益工具投資——公允價值變動 410000貸:其他權益工具投資——成本 10010000盈余公積——法定盈余公積 180000利潤分配——未分配利潤 20000(8)假定該公司每年在分配當年稅后利潤時均提取10%的法定盈余公積。借:盈余公積——法定盈余公積 41000利潤分配——未分配利潤 369000貸:其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 41000031

10.4.2以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，就本書教學目標而言，只需要了解其他債權投資的其他綜合收益的會計處理?！纠?0—8】

2×13年1月1日,汝州實業(yè)有限公司支付9100000元,從證券交易所購入正陽農(nóng)商有限公司同日發(fā)行的5年期公司債券10000000元。該債券的票面年利率為5%,每年年末支付利息(500000元),本金在債券到期時償還。債券發(fā)行方有權在遇到特定情況時將債券贖回,且無須為提前贖回支付額外款項。汝州實業(yè)有限公司在購買該債券時預計發(fā)行方不會提前贖回。該公司根據(jù)其管理該項債券投資的業(yè)務模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征,將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。經(jīng)測算,該債券投資的實際利率(下表中以IRR表示)為7.20720809224971%。假定由于利率波動,導致該債券的市場交易價格(在表10-1中以“公允價值”表示)出現(xiàn)較大的波動,資料如下表所示。32

10.4.2以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目

汝州實業(yè)有限公司的有關賬務處理如下。(1)2×13年1月1日,購入公司債券時。借:其他債權投資——面值 10000000貸:其他債權投資——利息調(diào)整 900000銀行存款 910000033

Continued(2)2×13年至2×16年每年年底,采用實際利率法記錄投資收益，見下表：(3)2×13年至2×16年每年年底,記錄公允價值變動,見下表34

Continued

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Continued(5s)將其他綜合收益轉入投資收益時。借:其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 5882貸:投資收益 5882如圖10-2所示,上述兩種操作方式的最終結果是一樣的。在本質(zhì)上,債券出售的價差就是305882元,會計處理方法的不同不會改變交易的實質(zhì)。從最終結果來看,公允價值信息是可有可無的信息。綜合上述所有損益類科目的信息,可計算汝州實業(yè)有限公司該項其他債權投資的盈虧水平如下:按照實際利率法計算的投資收益+轉讓價差=2694118+305882 =3000000(元)36

10.5盈余公積10.5.1提取盈余公積時的會計處理《公司法》規(guī)定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司應設“盈余公積”科目并區(qū)分“法定盈余公積”和“任意盈余公積”來核算《公司法》所稱的“法定公積金”和“任意公積金”?！坝喙e”科目借方反映盈余公積的使用數(shù)（減少數(shù)），貸方反映提取數(shù)（增加數(shù)），期末的貸方余額反映盈余公積的累積結存數(shù)。企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配——提取法定盈余公積”、“利潤分配——提取任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“盈余公積——任意盈余公積”科目。37

Continued【例10—9】天方食品股份公司2012年成立當年就實現(xiàn)稅后利潤96000000萬元，按10%的比例提取法定盈余公積金，股東大會決議按20%提取任意盈余公積金。其會計分錄如下：借：利潤分配——提取法定盈余公積9600000

——提取任意盈余公積19200000

貸：盈余公積——法定盈余公積9600000

——任意盈余公積1920000038

10.5.2劃轉盈余公積時的會計處理《公司法》規(guī)定，盈余公積可以用于轉為增加公司資本，也可用于彌補公司的虧損。盈余公積轉增資本時，所留存的盈余公積不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五。1.盈余公積轉增股本公司經(jīng)股東大會（或股東會）決議，用盈余公積轉增資本時，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”（或“實收資本”）科目?！纠?0—10】中州酒業(yè)股份公司20×2年決定用盈余公積轉增公司注冊資本70000000元（其中分別減記法定盈余公積60000000元、任意盈余公積10000000元），經(jīng)股東大會決議并到公司登記管理機關辦理變更登記后，其會計分錄為：借：盈余公積——法定盈余公積60000000

——任意盈余公積10000000

貸：股本7000000039

Continued2.盈余公積彌補虧損盈余公積和未分配利潤都是公司管理層和廣大職工為股東創(chuàng)造的價值，正是在這個意義上，國外有著將二者統(tǒng)稱為“留存收益”或“保留盈余”的說法。如果公司偶有巨大虧損，則可用以前年度累積的盈余公積彌補當期虧損，這樣可避免賬目出現(xiàn)過于“難看”且無利可分的窘境。公司用盈余公積彌補虧損時，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配———未分配利潤”科目?！纠?0—11】貂蟬皮毛股份有限公司20×2年因產(chǎn)品設計問題導致巨額虧損，股東大會決議動用盈余公積80000000元（其中法定盈余公積、任意盈余公積各動用40000000元）彌補虧損，之后照舊發(fā)放股利。則其彌補虧損的會計分錄為：借：盈余公積——法定盈余公積40000000

盈余公積——任意盈余公積40000000

貸：利潤分配——未分配利潤8000000040

10.6未分配利潤10.6.1利潤分配的會計處理資產(chǎn)負債表上的“未分配利潤”項目所列報的是公司自成立以來所累積的、可供分配的稅后利潤。企業(yè)應當設置“利潤分配”科目，對利潤分配的全過程進行會計處理。分配利潤時，一律通過該科目的明細科目“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現(xiàn)金股利”（或“應付利潤”）、“轉作股本的股利”等進行核算。提取法定盈余公積、提取任意盈余公積的會計處理前已述及。此處從略。414104利潤分配本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的積存余額。本科目應當采用以下科目進行明細核算：利潤分配——提取法定盈余公積利潤分配——提取任意盈余公積利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤利潤分配——轉作股本的股利利潤分配——未分配利潤年度終了，企業(yè)應將全年實現(xiàn)的凈利潤，自“本年利潤”科目轉入本科目，借記“本年利潤”科目，貸記本科目（未分配利潤），為凈虧損的，做相反的會計分錄；同時，將“利潤分配”科目所屬其他明細科目的余額轉入本科目的“未分配利潤”明細科目。結轉后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。本科目年末余額，反映企業(yè)歷年積存的未分配利潤（或未彌補虧損）。42

Continued1.現(xiàn)金股利的會計處理。企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構決議，向股東（或投資者）分配現(xiàn)金股利（或利潤）時，借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利（或應付利潤）”科目，貸記“應付股利”、“應付利潤”科目?！纠?0—12】百合婚慶股份有限公司股東大會決定對20×2年的稅后利潤進行現(xiàn)金分紅，共分配現(xiàn)金股利36900000元。決議通過后的會計分錄為：借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利36900000

貸：應付股利36900000

實際劃撥該筆款項時的會計分錄為：借：應付股利36900000

貸：銀行存款3690000043

Continued2.股票股利的會計處理。企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構決議,向股東分配股票股利時,根據(jù)分配金額借記“利潤分配——轉作股本的股利”科目,根據(jù)股票面值乘以股份數(shù)所計算的金額貸記“股本”科目。以上兩項金額如有差額,則按照該差額貸記“資本公積——股本溢價”科【例10—13】江南酒家股份有限公司發(fā)行在外的普通股共1000萬份，該公司20×3年實現(xiàn)的稅后利潤較為豐厚，故公司董事會建議每股分紅1.5元。但股東大會為了積存現(xiàn)金以備擴大經(jīng)營，決定參照每股5元的市價折合發(fā)放股票股利，最終采用的是“10送3”的送紅股方案。在辦理變更登記手續(xù)、實際配發(fā)股票股利時的會計分錄為：借：利潤分配——轉作股本的股利15000000

貸：股本3000000

資本公積——股本溢價1200000044

10.6.2未分配利潤的結轉分配完畢后，應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“利潤分配——提取法定盈余公積”、“利潤分配——提取任意盈余公積”、“利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤”、“利潤分配——轉作股本的股利”等科目。結轉后，“利潤分配”科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額?！袄麧櫡峙洹捶峙淅麧櫋笨颇康馁J方余額，為企業(yè)自成立以來累積的未分配利潤。45

Continued46

Continued【例10—14】風動能源股份有限公司公開發(fā)行有普通股1億股，每股面值l元。20×5年年初未分配利潤為130000000元，20×5年實現(xiàn)稅后利潤200000000元。20×6年2月20日，公司公告的經(jīng)股東大會批準的20×5年度稅后利潤分配方案為：按照20×5年稅后利潤的10％提取法定盈余公積，按5％提取任意盈余公積，同時向股東按每股0.1元派發(fā)現(xiàn)金股利，并參照當日的每股市價6元折合計算，以每l0股送2股配3股的方式（即俗稱的“10送2配3”）派發(fā)股票股利、配發(fā)新股，配股價格為每股4元。20×6年3月9日，公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利，新增股本所涉及的修改公司章程、變更登記等已經(jīng)辦妥（為簡化起見，假定完美地完成了配股工作，所有股東均有資格獲得配股、均已接受配股并且沒有出現(xiàn)不足1股的配股情況）。47

Continued48

Continued（1）20X5年年度終了，企業(yè)結轉本年實現(xiàn)的凈利潤時：借：本年利潤200000000

貸：利潤分配——未分配利潤200000000（2）提取法定盈余公積和任意盈余公積時：借：利潤分配——提取法定盈余公積20000000

——提取任意盈余公積10000000

貸：盈余公積——法定盈余公積20000000

——任意盈余公積10000000（3）股東大會批準發(fā)放現(xiàn)金股利時：現(xiàn)金股利金額＝100000000×0.1＝10000000(元)借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利10000000

貸：應付股利10000000

實際發(fā)放現(xiàn)金股利時：借：應付股利10000000

貸：銀行存款1000000049

Continued（4）實際發(fā)放股票股利時：股票股利的折合價值＝100000000×2÷10×6＝120000000（元）借：利潤分配——轉作股本的股利

120000000

貸：股本

20000000

資本公積——股本溢價100000000發(fā)放股票股利后，公司的股份總數(shù)變更為1.2億股。（5）結轉“利潤分配”的明細科目：借：利潤分配——未分配利潤160000000

貸：利潤分配——提取法定盈余公積20000000

——提取任意盈余公積10000000——應付現(xiàn)金股利

10000000——轉作股本的股利

120000000利潤分配結束后，風動能源股份有限公司20×6年12月31日“利潤分配——未分配利潤”科目的余額（貸方）＝130000000＋200000000—3000000—1000000—12000000＝170000000（元）。50

Continued（6）配股的會計處理。配股本身并不是上市公司的利潤分配行為，而是上市公司尊重原股東對新發(fā)行股票的優(yōu)先購買權，向原股東發(fā)行新股、籌集資金的行為。股東可以放棄其優(yōu)先認股權。接收股東認繳的配股款時：借：銀行存款120000000貸：股本

30000000

資本公積——股本溢價90000000送股配股結束后，公司的股份總數(shù)變更為1.5億股。51

10.7庫存股庫存股（treasuryshare，treasurystock）是指股份有限公司暫時持有的本公司已發(fā)行的股份。這些股份一般是通過收購方式獲得的。股份有限公司設“庫存股”科目對公司收購本公司股份的業(yè)務進行會計處理。該科目借方記錄收購本公司股份所付出的代價，貸方記錄轉讓或注銷的本公司股份所對應的、在收購時所付出的代價。該科目的期末借方余額，反映的是收購后尚未處理的本公司股份在收購時所付出的代價。在資產(chǎn)負債表上，“庫存股”項目作為股東權益中的備抵項目，列報在“股本”、“資本公積”項目下。10.7.1收購本公司股份時的會計處理由于減少公司注冊資本、將股份獎勵給本公司職工或者股東對股東大會作出的公司合并、分立決議持異議要求公司收購其股份等原因而收購本公司股份時，應按實際支付的金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，做備查登記。52

Continued10.7.2處置庫存股時的會計處理1.注銷庫存股的情形。注銷已收購的本公司股份時，按股票面值和所注銷的股數(shù)計算的股票面值總額借記“股本”科目，按轉讓的庫存股所對應的賬面代價貸記“庫存股”科目，按以上兩者之差借記或貸記“資本公積——股本溢價”科目。若借記“資本公積——股本溢價”導致資本公積總賬科目余額為0，則應依次沖減盈余公積、未分配利潤。公司全體股東或者發(fā)起人足額繳納出資和繳納股款后，公司申請減少注冊資本，應當同時辦理減少實收資本變更登記。

借：庫存股［按實際支付的金額］貸：銀行存款［按實際支付的金額］由于與持有本公司股份的其他公司合并而回購本公司股份的，應按照《企業(yè)會計準則第２０號———企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。53

借：銀行存款[按實際收到的金額]

貸：庫存股[按轉讓庫存股的賬面余額]

資本公積——股本溢價[按上述兩項的差額]轉讓，出現(xiàn)不利情形的，轉讓，有溢價的，

借：銀行存款[按實際收到的金額]

資本公積——股本溢價→盈余公積→未分配利潤[按差額]

貸：庫存股[按轉讓庫存股的賬面余額]

借：股本資本公積——股本溢價→盈余公積→未分配利潤貸：庫存股

注銷544201庫存股本科目核算企業(yè)收購、轉讓或注銷的本公司股份金額。法律依據(jù)：《公司法》第一百四十三條公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎勵給本公司職工；（四）股東因對股東大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。公司因前款第（一）項至第（三）項的原因收購本公司股份的，應當經(jīng)股東大會決議。公司依照前款規(guī)定收購本公司股份后，屬于第（一）項情形的，應當自收購之日起十日內(nèi)注銷；屬于第（二）項、第（四）項情形的，應當在六個月內(nèi)轉讓或者注銷。55

法律概要減少公司注冊資本十日內(nèi)注銷換股合并六個月內(nèi)轉讓或者注銷將股份獎勵給本公司職工一年內(nèi)轉讓給職工異議，要求收購其股份六個月內(nèi)轉讓或者注銷公司為了將股份獎勵給本公司職工而收購的本公司股份，不得超過本公司已發(fā)行股份總額的百分之五；用于收購的資金應當從公司的稅后利潤中支出。如何理解“從公司的稅后利潤中支出”？這可以說是一個沿襲已久的存在邏輯錯誤的“經(jīng)典句型”。其準確含義是：“不準稅前扣除”、不符合稅前抵扣標準。56

Continued【例10—15】某股份有限公司為減少公司注冊資本，依法收購了本公司面值為1元的普通股股票1000萬股。該股票的發(fā)行價格為1.20元。假定不考慮發(fā)行股票的手續(xù)費及傭金，發(fā)行價格與面值之差一律記入“資本公積———股本溢價”科目。收回股票的實際代價為每股1.30元。假定其盈余公積余額為6億元。會計分錄如下：（1）收購本公司股份時：借：庫存股13000000

貸：銀行存款13000000

（2）注銷已收購的本公司股份時：庫存股面值＝1×10000000＝10000000（元）沖銷發(fā)行時的股本溢價＝0.2×10000000＝2000000（元）沖銷盈余公積＝（1.3－1）×10000000－2000000＝100000（元）借：股本10000000

資本公積——股本溢價2000000

盈余公積1000000

貸：庫存股1300000057

Continued2.將庫存股獎勵給本公司職工的情形。將收購的股份獎勵給本公司職工時，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“庫存股”科目。【例10—16】某股份公司為了激勵核心研發(fā)人員，決定獎勵在英文刊物上發(fā)表文章若干篇的“勞動模范”每人100萬股本公司的股票。所有會議文集、檢索索引、收費出版物、電子出版物都計算在內(nèi)，每篇文章的閱讀人數(shù)不少于1人（包括作者本人在內(nèi)）即可得獎。幾個月后，有9位“勞動模范”達到了標準。該公司以每股2元的價格收購了本公司股份900萬股，并立即獎勵給了這些“勞動模范”。（1）收購本公司股份時：借：庫存股18000000

貸：銀行存款18000000

（2）把收購的本公司股份獎勵給職工時：借：資本公積——其他資本公積18000000

貸：庫存股1800000058

Continued3.轉讓庫存股的情形。轉讓已收購的本公司股份時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉讓庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；如為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價