第七章 審計過程

第七章計劃審計工作與審計業(yè)務約定書第一節(jié)審計過程概述一、審計準備階段1、接受客戶委托鑒證對象適當使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準注冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應業(yè)務具有合理的目的2、簽訂業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書，是指會計師事務所與委托人或被審計單位共同簽署的，據以確認審計業(yè)務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任與義務事項的書面合同。3、編制審計計劃（1）了解被審計單位經營及所屬行業(yè)的基本情況。（2）初步執(zhí)行分析性復核。（3）初步評價重要性水平。（4）初步考慮審計風險，并進行風險評估（必須進行）和風險應對。（5）制定總體審計策略。（6）編制具體審計計劃。審計計劃階段審計計劃CPA為完成各項審計業(yè)務，達到預期的審計目標，在具體執(zhí)行審計程序之前編制的工作預先計劃編制者編制時間項目負責人現場審計工作開始之前，但在審計中需要修改與完善二、風險評估注冊會計師實施的了解被審計單位及其環(huán)境并識別和評估財務報表重大錯報風險的程序必須執(zhí)行的程序三、審計實施階段1、控制測試：確定內部控制是否有效運行必要性——在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制有效；僅實施實質性測試不足以提供充分適當的審計證據2、細節(jié)測試：針對財務報表上的各個項目金額進行的測試，目的在于揭露財務報表中存在的重大錯弊，分為交易、余額和列報三種測試，其中余額實質性測試是不可缺的。3、分析性測試：側重于賬戶的總體合理性，目的在于獲得與賬戶余額或交易相關的特定認定。實質性程序包括實質性分析程序和交易、賬戶余額、列報的測試。實質性測試的主要類型分析性測試交易業(yè)務實質性測試

報表余額的實質性測試常用的分析手段：比率、趨勢分析、財務模型和回歸分析等目的：審核被審計單位的交易是否經過恰當的審批、是否正確地過賬，是否在日記賬和明細賬、總賬中形成正確的記錄和匯總。常用的測試方法是查詢和驗算?？膳c控制測試同時進行針對報表科目的期末余額所實施的直接查核測試，目的是測試報表余額的正確性和有效性。實質性測試和控制測試的不同控制測試實質性測試具體對象內部控制有效性財務報表公允性測試依據建立內部控制的基本原則公認會計原則測試方法屬性抽樣變量抽樣；強調分析性程序的運用二者聯系控制測試是實質性測試的前提和基礎。三、審計完成階段1、整理、評價審計證據；2、復核審計工作底稿；3、期初余額、期后事項和或有事項的審計；（應在整個審計工作即將結束前完成）4、獲取管理層聲明書；5、與管理當局溝通；6、撰寫審計報告；由項目負責人撰寫。第二節(jié)初步業(yè)務活動一、初步業(yè)務活動

（一）目的

1、確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力；2、確保不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；3、確保與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的誤解。（二）實施的初步業(yè)務活動1、針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序（1）被審計單位的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信。（2）項目組是否具備執(zhí)行審計業(yè)務的專業(yè)勝任努力及必要的時間和資源。（3）會計師事務所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

2、評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性、專業(yè)勝任能力、保密等3、就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致理解

第三節(jié)總體審計策略和具體審計計劃審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。計劃審計工作包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平。一、總體審計策略1、確定審計范圍（P103—104）2、報告目標、時間安排及所需溝通（P104）3、審計方向（P105）4、總體審計策略中包括的內容（P105—106）二、具體審計計劃具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間和范圍。1、總體審計策略與具體審計計劃的關系——緊密聯系、相互影響2、內容（1）風險評估程序（性質、時間和范圍）（2）計劃實施的進一步審計程序進一步審計程序的總體方案——注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采用的總體方案具體審計程序——對進一步審計程序的總體方案的延伸和細化，它通常包括控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

（3）計劃實施的其他審計程序三、審計過程中對計劃的更改一般包括對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和列報的重大錯報風險的評估和進一步審計程序（包括總體方案和擬實施的具體審計程序）的更新和修改等。四、指導、監(jiān)督與復核1.被審計單位的規(guī)模和復雜程度；2.審計領域；3.重大錯報風險；4.執(zhí)行審計工作的項目組成員的素質和專業(yè)勝任能力。五、對計劃審計工作的記錄1、對總體審計策略的記錄注冊會計師對總體審計策略的記錄，應當包括為恰當計劃審計工作和向項目組傳達重大事項而作出的關鍵決策。2、對具體審計計劃的記錄（1）計劃實施的風險評估程序的性質、時間和范圍；（2）針對評估的重大錯報風險計劃實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍。3、對計劃的重大修改的記錄修改記錄少，可保留原有審計計劃，將修改情況記錄在進一步審計程序表和重大事項概要中修改內容多，可以考慮重新編制總體審計策略和具體審計計劃，并保留原有的總體審計策略和具體審計計劃。

六、與治理層和管理層的溝通主要包括審計的時間安排和總體策略、審計工作中受到的限制及治理層和管理層對審計工作的額外要求等。保持職業(yè)謹慎審計計劃責任歸屬于審計人員七、首次接受審計委托的補充考慮1、兩種情形（1）接受新客戶而建立客戶關系（2）承接現有客戶（以前承接其他業(yè)務）的審計業(yè)務委托兩種情況。2、首次接受審計委托前執(zhí)行的程序（1）針對建立客戶關系和承接具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序（2）與前任注冊會計師溝通3、應考慮的事項（P110—111）4、信息來源（P111）第四節(jié)審計業(yè)務約定書一、定義及作用1、定義審計業(yè)務約定書，是指會計師事務所與委托人或被審計單位共同簽署的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任與義務事項的書面合同。2、作用（1）可以增進會計師事務所與委托人之間的了解（2）可以作為被審計單位評價會計師事務所審計業(yè)務完成情況的依據（3）審計業(yè)務約定書是確定會計師事務所和被審計單位雙方應負責任的重要證據。二、簽訂審計業(yè)務約定書前的準備工作（1）明確審計業(yè)務的性質、目的和范圍。（2）初步了解被審計單位的基本情況。（3）會計師事務所評價專業(yè)勝任能力（4）商定審計收費。（5）明確被審計單位應協(xié)助的工作。（6）初步確定審計風險（7）分析性測試三、內容（P113）委托目的和審計目標審計范圍：審計的會計報表名稱和日期雙方的責任雙方的義務出具審計報告的時間審計報告的使用責任審計費用及支付方式審計業(yè)務約定書的有效時間違約責任簽約時間其他有關事項：如解決爭議的方法等簽約雙方的名稱及簽章四、審計人員的配備1、一位合伙人2、一位或多位項目負責人3、一位或多位高級審計員4、若干助理審計員5、特定方面的專家五、審計業(yè)務約定書的特殊考慮1、特定需要在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排與審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)同預期向被審計單位提交的其他函件或報告與治理層整體直接溝通在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的事項注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項2、集團審計組成部分注冊會計師的委托人是否對組成部分單獨出具審計報告法律法規(guī)的規(guī)定母公司、總公司或總部擁有組成部分的所有權份額組成部分管理層的獨立程度3、連續(xù)審計重簽約定書的情形（1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）高級管理人員、董事會或所有權結構近期發(fā)生變動；（4）被審計單位業(yè)務的性質或規(guī)模發(fā)生重大變化（5）法律法規(guī)的規(guī)定；（6）管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度發(fā)生變化。

4、審計業(yè)務變更（1）情況變化對審計服務的需求產生影響；（2）對原來要求的審計業(yè)務的性質存在誤解；（3）審計范圍存在限制。審計人員必須要在合理理由的前提下同意變更業(yè)務，其中，上述1、2項屬合理理由，但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，注冊會計師不應認為該變更是合理的。如果沒有合理理由，注冊會計師不應同意變更。如果被審計單位不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計業(yè)務，應解除業(yè)務約定，并考慮是否需要向被審計單位股東或董事會說明原因原已實施的審計工作也適用變更后的業(yè)務，審計報告不應包含以下內容（1）原審計業(yè)務；（2）在原審計業(yè)務中已執(zhí)行的程序。只要將審計業(yè)務變更為執(zhí)行商定程序業(yè)務，注冊會計師才可在報告中提及已執(zhí)行的程序。第五節(jié)執(zhí)行分析性程序一、分析性程序應用的目的及范圍1、應用目的（1）了解客戶基本情況；（2）評價客戶的持續(xù)經營能力；（3）顯示財務報表中可能存在的錯報；（4）減少余額實質性測試。其中（3）、（4）是審計實施階段和審計完成階段的目的，在審計準備階段則包含了上述四種目的。2、應用范圍

適用過程適用范圍適用情況計劃階段幫助注冊會計師確定其他審計程序的性質、時間及范圍必須使用實施階段直接作為實質性測試程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據任意選擇報告階段對被審會計報表的整體合理性作最后的復核必須使用二、分析性程序在審計計劃中的運用1、確定將要執(zhí)行的計算及比較（1）絕對額比較：（2）比率分析；（3）趨勢分析；2、估計期望值根據可比會計信息考慮已知變化確定期望值根據預算或預測估計期望值根據本期會計要素之間的關系估計期望值根據同行資料估計期望值根據會計信息同非會計信息之間的關系估計期望值3、執(zhí)行計算和比較4、分析數據及確認重大差異：重要性標準5、調查重大的非預期差異

6、依據問題的嚴重程度確定對審計計劃的影響

（1）分析項目的重要性（2）分析性復核結果與針對相同的審計目標執(zhí)行的其他審計程序的結論的一致性（3）分析性復核預期結果的準確性（4）固有及控制風險的估計水平分析性程序的局限性首先，分析性程序的應用要求數據之間存在一定的關系其次，如果固有風險和控制風險較高，審計人員就不能過多依賴分析性程序結果例如：ABC會計師事務所對XYZ公司會計報表進行審計，已知XYZ公司所屬行業(yè)的存貨周轉率5次/年。要求：ABC會計師事務所的注冊會計師在審計計劃階段如何運用分析性復核程序確定審計計劃，以存貨周轉率指標進行分析。

計劃階段運用分析性復核的步驟：

（1）確定將要執(zhí)行的計算及比較

（2）估計期望值

（3）執(zhí)行計算比較

（4）分析數據及確認重大差異

（5）調查重大的非預期差異

（6）確定對審計計劃的影響

存貨周轉率

確定存貨周轉率指標（銷售成本/平均存貨余額）

↓

估計期望值（估計5次）

↓

執(zhí)行計算、比較（結果是2次）

↓

比較5次與2次進行分析：產生差異性可能的原因：銷售成本低（審查是否有隱瞞——銷售成本完整性）或存貨余額高（審查是否虛增——存貨存在性），就會造成存貨周轉率低

↓

調查重大的非預期差異：預期差異0.5次，那么非預期差異2.5次在審計計劃階段運用分析性復核確定在審計實施階段需要對銷售成本的完整性，存貨的存在性等進行重點審查。例：A注冊會計師對X公司2005年度會計報表進行審計，該公司為一均衡生產企業(yè)，2005年產銷形勢與上年相當，且未發(fā)生資產債務重組行為。A注冊會計師已經對該公司2004年度會計報表進行了審計，2005年度有關利潤表的情況如下：2005年度單位：人民幣元項目2005年未審數2004年審定數一、主營業(yè)務收入336000000240000000減：主營業(yè)務成本262000000204000000主營業(yè)務稅金及附加17200001200000二、主營業(yè)務利潤7228000034800000加：其他業(yè)務利潤700000686000減：營業(yè)費用16200001600000管理費用105500009000000財務費用32000002800000三、營業(yè)利潤5761000022086000加：投資收益補貼收入5000000營業(yè)外收入1000000800000減：營業(yè)外支出950000900000四、利潤總額6266000021986000減：所得稅（稅率33%)206778007255380五、凈利潤4198220014730620在審計計劃階段，A注冊會計師準備利用分析性程序，確定重點審計項目，請代注冊會計師完成上述工作，指出該利潤表的審計重點，并簡單說明理由。注冊會計師應將下列項目作為審計重點。

（1）主營業(yè)務收入。被審計單位為均衡生產企業(yè)，全年比上年收入有較大的提高，在供產銷形勢與上年相當的情況下，這屬于異常變化。注冊會計師應重點審查X公司2005年的收入。

（2）主營業(yè)務成本。X公司2005年的毛利率為21.5%，較2004年的14.5%有大幅度提高，在供產銷形勢持平的情況下，毛利率大幅增長屬于異常。因此應將主營業(yè)務成本作為審計重點。

（3）營業(yè)費用。在收入發(fā)生大幅度增長的情況下，營業(yè)費用卻與2004年度持平，有違一般規(guī)律，注冊會計師應重點審查營業(yè)費用的內容。