高級財務(wù)會計課件：企業(yè)合并

企業(yè)合并

u學(xué)習(xí)目標能掌握企業(yè)合并遇到的會計問題，能掌握企業(yè)合并的會計處理。u學(xué)習(xí)內(nèi)容企業(yè)合并的分類企業(yè)合并產(chǎn)生的會計問題同一控制下吸收合并、新設(shè)合并的會計處理非同一控制下吸收合并、新設(shè)合并的會計處理u學(xué)習(xí)重點購買法和權(quán)益結(jié)合法的運用。u學(xué)習(xí)難點公允價值在購買日后的確定的核算。一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理企業(yè)合并交易或事項單獨的企業(yè)一個報告主體法律形式控股合并吸收合并新設(shè)合并最終控制同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并P公司S1公司S2公司S11公司S12公司S21公司S22公司同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方最終控制如下圖：參與合并的企業(yè)在合并前后均受多方最終控制如下圖：同一控制下的企業(yè)合并P1公司S1公司S2公司S11公司S12公司S21公司S22公司P2公司同一控制下吸收合并的會計處理原則合并日被合并方的賬面價值取得資產(chǎn)、負債入賬價值合并日被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值支付的合并對價賬面價值資本公積留存收益當期損益各項直接相關(guān)費用發(fā)行債券、股票手續(xù)費、傭金債務(wù)的初始計量金額抵減溢價收入沖減留存收益同一集團增發(fā)10000萬股（每股面值1元，市價為10元）吸收合并當日取得宏偉公司的凈資產(chǎn)例資產(chǎn)負債表20X2年1月2日單位：萬元項目輝正公司宏偉公司賬面價值賬面價值公允價值貨幣資金應(yīng)收賬款存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)凈值資產(chǎn)總計5000036000720001000016400033200012400680092006002400053000124006800180008103000068010資產(chǎn)負債表20X2年1月2日單位：萬元項目輝正公司宏偉公司賬面價值賬面價值公允價值應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積未分配利潤所有者權(quán)益合計負債及所有者權(quán)益合計560001500005000036000400002760003320004200300001000040004800488005300042006381068010續(xù)表合并日，輝正公司的會計處理借：貨幣資金124000000

應(yīng)收賬款68000000

存貨92000000

長期股權(quán)投資6000000

固定資產(chǎn)240000000貸：應(yīng)付賬款42000000

股本100000000

資本公積388000000*資本公積=48800-10000=38800（萬元）二、非同一控制下吸收合并的會計處理取得資產(chǎn)、負債入賬價值公允價值除無形資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)無形資產(chǎn)除或有負債以外的其他負債或有負債購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的賬面價值當期損益合并對價發(fā)行權(quán)益性證券的的公允價值現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的公允價值合并差額商譽當期損益（營業(yè)外收入）合并成本取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值合并對價+或有事項支出企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值只能暫時確定，合并當期期末以暫價值進行確認和計量。當期損益各項直接相關(guān)費用發(fā)行10000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為6.5元）取得了宏偉公司100%的股權(quán)合并后宏偉公司失去法人資格合并前后兩公司不受任何方控制例資產(chǎn)負債表20X2年1月2日單位：萬元項目輝正公司宏偉公司賬面價值賬面價值公允價值貨幣資金應(yīng)收賬款存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)凈值資產(chǎn)總計5000036000720001000016400033200012400680092006002400053000124006800180008103000068010資產(chǎn)負債表20X2年1月2日單位：萬元項目輝正公司宏偉公司賬面價值賬面價值公允價值應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積未分配利潤所有者權(quán)益合計負債及所有者權(quán)益合計560001500005000036000400002760003320004200300001000040004800488005300042006381068010續(xù)表合并日的會計處理10000*6.5=65000（萬元）65000-63810=1190（萬元）65000-10000*1=55000（萬元）借：貨幣資金124000000

應(yīng)收賬款

68000000

存貨180000000

長期股權(quán)投資

8100000

固定資產(chǎn)300000000

商譽

11900000

貸：應(yīng)付賬款

42000000

股本100000000資本公積

550000000討論1.企業(yè)合并產(chǎn)生的會計問題2.同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并會計處理的差異深度學(xué)習(xí)2X20年1月1日，甲公司以一項其他債權(quán)投資為對價自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司20%的股權(quán)，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值均為16000萬元。2016年1月1日，該其他債權(quán)投資的賬面價值為3000萬元（其中成本為2500萬元，公允價值變動為500萬元），公允價值為3200萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。計算甲公司因該交易影響損益的金額甲公司確認長期股權(quán)投資初始投資成本＝3200（萬元）應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額＝16000×20%＝3200（萬元）不需要調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)確認處置損益＝3200－3000＋500＝700（萬元）甲公司的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本3200貸：其他債權(quán)投資——成本2500

——公允價值變動500

投資收益200

借：其他綜合收益500

貸：投資收益500

因此影響損益金額為700萬元。甲公司和乙公司為同一集團下的兩個子公司。2X20年6月1日，甲公司以一項無形資產(chǎn)作為對價取得乙公司70%的股權(quán)，另為支付了審計咨詢等費用20萬元。甲公司該項無形資產(chǎn)原值為600萬元，預(yù)計使用年限10年，至購買股權(quán)當日已經(jīng)使用了4年，且當日該無形資產(chǎn)的公允價值為500萬元。同日，乙公司相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值總額為600萬元，公允價值為750萬元，假定甲公司和乙公司采用的會計政策及會計期間均相同，不考慮其他因素，則甲公司取得該項長期股權(quán)投資的初始投資成本？甲公司取得該項長期股權(quán)投資的初始投資成本=600×70%=420（萬元）會計分錄：借：長期股權(quán)投資420累計攤銷240（600/10×4）貸：無形資產(chǎn)600資本公積——股本溢價60借：管理費用20貸：銀行存款20宏偉公司為增值稅一般納稅人，銷售生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備適用的增值稅稅率為13%。2X20年1月1日，宏偉公司將一項固定資產(chǎn)以及承擔(dān)N公司的短期借款還款義務(wù)作為合并對價換取N公司持有的C公司70%的股權(quán)。該固定資產(chǎn)為2X15年6月取得的一臺生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備，其賬面原值為900萬元，已計提累計折舊160萬元，未計提減值準備，其公允價值為800萬元；N公司短期借款的賬面價值和公允價值均為40萬元。宏偉公司另為企業(yè)合并發(fā)生評估費、律師咨詢費等10萬元。股權(quán)購買日C公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為1800萬元，負債公允價值為300萬元。假定宏偉公司與N公司、C公司在投資之前無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮其他因素，計算宏偉公司長期股權(quán)投資的初始投資成本。宏偉公司取得C公司長期股權(quán)投資屬于非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)以付出對價的公允價值為基礎(chǔ)進行核算初始投資成本=800×（1+13%）+40=944（萬元）宏偉公司為企業(yè)合并發(fā)生的評估咨詢等費用應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益，不影響長期股權(quán)投資的初始投資成本。會計分錄：①借：固定資產(chǎn)清理740累計折舊160貸：固定資產(chǎn)900②借：長期股權(quán)投資944貸：固定資產(chǎn)清理800應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）104短期借款40③借：固定資產(chǎn)清理80（800-720）貸：資產(chǎn)處置損益80宏偉公司于2X20年3月1日以2000萬元取得陽光上市公司5%的股權(quán)，對陽光公司不具有重大影響，宏偉公司將其分類為其他權(quán)益工具投資，按公允價值計量。2X21年3月31日，宏偉公司又斥資25000萬元自雨露公司取得陽光公司另外50%股權(quán)，能夠?qū)﹃柟夤緦嵤┛刂?。宏偉公司原持有陽光公?%的股權(quán)于2X21年3月31日的公允價值為2500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。假設(shè)宏偉公司與雨露公司在該交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，上述購買股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。不考慮其他因素，計算確定長期股權(quán)投資的初始成本。購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值+購買日新增投資成本=2500?+25000=27500（萬元）借：長期股權(quán)投資27500

貸：其他權(quán)益工具投資——成本2000——公允價值變動500

銀行存款25000借：盈余公積500*10%50利潤分配——未分配利潤500*90%450

貸：其他綜合收益5002X20年1月1日，甲公司以銀行存款6000萬元購入乙公司25%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得股?quán)投資時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為25000萬元（與賬面價值相等）。2X21年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買丙企業(yè)持有的乙公司50%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)5000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3元；另支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30000萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。假定甲公司與丙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2X20年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元，其他權(quán)益工具投資公允價值上升了500萬元；2X21年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤6500萬元，無其他權(quán)益變動。不考慮所得稅其他因素的影響，計算甲公司該項長期股權(quán)投資2X21年年末的賬面價值。2X20年年末長期股權(quán)投資的賬面價值=6000+（25000×25%-6000）+5000×25%+500×25%=7625（萬元）2X21年新增股權(quán)投資的入賬價值=5000×3=15000（萬元）新增股權(quán)以后的持股比例為75%，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲捎贸杀痉ê怂慵坠?X21年年末該項長期股權(quán)投資的賬面價值=7625+15000=22625（萬元）2X20.1.1借：長期股權(quán)投資——投資成本6000貸：銀行存款6000借：長期股權(quán)投資——投資成本250（25000×25%-6000）貸：營業(yè)外收入2502X20.12.31借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1250（5000×25%）貸：投資收益1250借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益125（500×25%）貸：其他綜合收益1252X21.1.1借：長期股權(quán)投資22625貸：長期股權(quán)投資——投資成本6250——損益調(diào)整1250——其他綜合收益125股本5000資本公積——股本溢價10000（5000×3-5000×1）借：資本公積——股本溢價50貸：銀行存款50三、反向購買的處理非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。A公司：較小的上市公司發(fā)行權(quán)益性證券交換B公司的股票法律上的子公司會計上的購買方法律上的母公司會計上的子公司50%以上股權(quán)B公司：較大的公司50%以上股權(quán)（一）企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計量的結(jié)果。（二）合并財務(wù)報表的編制法律上子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。1.合并財務(wù)報表中留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。權(quán)益性工具的金額應(yīng)當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并。企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽企業(yè)合并成本小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。2.每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：1.自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。2.自購買日至期末發(fā)行在外的普通殷數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通殷殷東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。A上市公司于20X7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如表所示。例A公司和B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表單位：萬元項目A公司B企業(yè)流動資產(chǎn)非流動資產(chǎn)資產(chǎn)總額流動負債非流動負債負債總額所有者權(quán)益：股本資本公積盈余公積未分配利潤所有者權(quán)益總額300021000240001200300150015006000150002250045006000064500150030004500900171004200060000其他資料：(1)20X7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。(2)A公司普通股在20X7年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。(3)20X7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高4500萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但假若其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購買方，A公司為被購買方。1.確定該項合并中B企業(yè)的合并成本B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為=[1800/（1500+1800）]

=54.55%假定B企業(yè)以發(fā)行本企業(yè)普通股合并后報告主體享有相同的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)=900/54.55%-900=750萬股B企業(yè)合并成本=750×40=30000萬元企業(yè)合并成本30000A公司可辨認資產(chǎn)和負債：流動資產(chǎn)3000非流動資產(chǎn)

25500流動負債（1200）非流動資債