PPP 項目財務(wù)核算及稅收籌劃

PPP項目作為一種新型的資本運作模式，其在具體實踐過程中存在著一些獨有的特性，因此在財務(wù)核算實務(wù)中以及稅收籌劃管理工作中面臨著較多的困境和難題，從而使得項目在整個運營管理中存在的潛在風(fēng)險因素較多，存在進一步細(xì)化和規(guī)范的需求，這也是本文的主要出發(fā)點和關(guān)注點。一、PPP項目、稅收籌劃簡述PPP項目是政府和社會資本合作的簡稱，主要是指政府以購買服務(wù)、特許經(jīng)營權(quán)以及股權(quán)合作等方式與社會資本所形成的長期合作、風(fēng)險共擔(dān)和利益共享的關(guān)系。在PPP項目實務(wù)中，其常用的付費模式主要有三種，分別是使用者付費模式、政府付費模式和可行性缺口補助三大類。稅收籌劃主要是指企業(yè)在遵循國家稅收法規(guī)、政策的前提下，對生產(chǎn)經(jīng)營及管理活動進行提前規(guī)劃和安排，以充分、合理、有效地運用稅收法規(guī)、政策優(yōu)惠，從而實現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)降低和利益最大化目標(biāo)的稅務(wù)管理活動。在稅收籌劃實務(wù)中一般遵循四個基本原則：一是合法性原則；二是事前籌劃原則；三是全局性原則；四是成本效益原則。二、研究PPP項目財務(wù)核算及稅收籌劃的重要意義研究PPP項目財務(wù)核算及稅收籌劃具有以下重要意義：一是有利于項目核算的規(guī)范性和準(zhǔn)確性，即通過研究PPP項目在實施過程中財務(wù)核算面臨的各種問題以及解決途徑，可以幫助項目在核算時更為規(guī)范和準(zhǔn)確，從而為會計信息質(zhì)量的提升奠定基礎(chǔ)；二是可以幫助PPP項目有效降低稅負(fù)成本，即結(jié)合PPP項目實際開展稅收籌劃工作，可以幫助項目進行合理避稅，防止因稅負(fù)成本過高而產(chǎn)生現(xiàn)金流量不足以及經(jīng)營績效不佳等經(jīng)營負(fù)擔(dān)；三是可以在一定程度上增強項目的抗風(fēng)險能力，即規(guī)范、準(zhǔn)確的財務(wù)核算是計算稅費的前提和基礎(chǔ)，同時稅收籌劃的前瞻性可以幫助企業(yè)在項目建設(shè)各環(huán)節(jié)中及時通過納稅行為進行合理預(yù)測和規(guī)避，從而全面提升了項目的抗風(fēng)險能力。三、PPP項目財務(wù)核算存在的問題及其解決途徑（一）PPP項目財務(wù)核算存在的問題一是PPP項目確認(rèn)為何種資產(chǎn)才最能滿足財務(wù)核算真實準(zhǔn)確要求的問題。企業(yè)在承建PPP項目時，這些項目具有服務(wù)于社會公眾或者屬于公共產(chǎn)品的屬性，因此項目承建企業(yè)不能自由處置，同時項目價格是由政府定價或者政府進行指導(dǎo)定價，資產(chǎn)的賬面價值是難以對其實際情況進行真實反映的，再加上付費模式差異所帶來的一些資產(chǎn)所有權(quán)爭議問題，使得按照目前準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義，PPP項目所形成的資產(chǎn)在確認(rèn)時，存在確認(rèn)為何種資產(chǎn)才最能達到財務(wù)核算真實準(zhǔn)確要求的問題。二是PPP項目的運營收入確認(rèn)存在一定的瑕疵。PPP項目在運營過程中的收入核算是一個值得探討的問題，按照目前的會計準(zhǔn)則體系，PPP項目在確認(rèn)運營收入時會存在一定的瑕疵和問題，以PPP項目常用的政府付費模式為例，在實務(wù)中政府付費包含可用性服務(wù)費和運營績效服務(wù)費兩部分，其中運營績效服務(wù)費部分則需要根據(jù)項目的實際運營情況進行支付，這種支付的不確定性給PPP項目運營收入確認(rèn)帶來了兩方面的問題：一方面是收入的確認(rèn)是以運營績效的認(rèn)定為標(biāo)準(zhǔn)，而運營績效認(rèn)定的客觀性和真實性尚未有嚴(yán)格、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，這與會計準(zhǔn)則的客觀真實要求是存在一定的差距的，由此可能會造成PPP項目收入在確認(rèn)環(huán)節(jié)存在一定的瑕疵，在實務(wù)中容易存在收入核算舞弊行為；另一方面則是收入的均衡性受到影響，即運營績效服務(wù)費收入在項目運營初期較容易出現(xiàn)績效不佳的現(xiàn)象，在此階段PPP項目確認(rèn)的收入規(guī)模相對較小，而在項目運營成熟之后收入會大幅增長，收入的平穩(wěn)性無法保證，更容易出現(xiàn)收入后翹的問題。（二）解決PPP項目財務(wù)核算問題的對策1.依據(jù)會計準(zhǔn)則厘清PPP項目的經(jīng)濟實質(zhì)來確認(rèn)資產(chǎn)類別我國會計準(zhǔn)則要求單位在進行財務(wù)核算時要注重實質(zhì)重于形式的原則，在確定會計要素時要以經(jīng)濟活動的經(jīng)濟特征為依據(jù)，而在進行財務(wù)核算時也應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟活動的經(jīng)濟實質(zhì)來進行，結(jié)合PPP項目的運營模式，PPP項目的資產(chǎn)可以確認(rèn)為三種類型，分別為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在項目滿足PPP的確認(rèn)條件時，在政府方擁有項目的資產(chǎn)控制權(quán)或者所有權(quán)的大前提下，項目資產(chǎn)確認(rèn)的具體思路如圖1。圖1PPP項目的資產(chǎn)確認(rèn)思路2.結(jié)合PPP項目的資產(chǎn)確認(rèn)思路確立收入確認(rèn)和核算的形式當(dāng)PPP項目的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，PPP項目企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到政府付費或者項目使用者的費用時確認(rèn)收入，并對無形資產(chǎn)按照直線法進行攤銷，攤銷額進入主營業(yè)務(wù)成本；當(dāng)PPP項目在確認(rèn)為金融資產(chǎn)時，PPP項目企業(yè)應(yīng)當(dāng)將項目在運營期內(nèi)應(yīng)收取的確定貨幣資金本金部分確認(rèn)為收入，而利息部分則計入未確認(rèn)融資費用。依托資產(chǎn)確認(rèn)類型可以使企業(yè)更清楚地辨別經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)實質(zhì)，進而在確認(rèn)PPP項目收入時更加符合會計準(zhǔn)則要求，從而有效化解收入確認(rèn)中存在的一些瑕疵問題。四、從全生命周期角度探討PPP項目稅收籌劃的具體路徑從客觀因素上來看，企業(yè)之所以在運營管理過程中要開展稅收籌劃工作，主要是由以下這些客觀因素作為籌劃動機的：一是納稅人定義上的可變通性；二是課稅對象金額的可調(diào)整性；三是稅率的差別性；四是稅額累進臨界點的突變性；五是各種稅收減免政策為稅收籌劃提供了溫床。PPP項目進行稅收籌劃主要也是基于這五個客觀因素。PPP項目一般都會經(jīng)歷項目設(shè)立階段、項目建設(shè)階段、項目運營階段以及項目移交階段四個環(huán)節(jié)，這四個環(huán)節(jié)被稱為項目的全生命周期。在全生命周期的每個階段，PPP項目所涉及的涉稅事項也各有差異，因此每個階段的稅收籌劃關(guān)注點也各不相同。在此分別按照全生命周期的每個階段探討其稅收籌劃的路徑：（一）在項目設(shè)立階段的稅收籌劃路徑PPP項目在設(shè)立階段的稅收籌劃點主要有兩個，分別是項目前期的費用處理方式以及項目融資方式的選擇。在實務(wù)中，政府方所代墊的設(shè)計費、勘察費等，項目企業(yè)在成立之后需向其進行支付，而支付只能從政府部門取得行政事業(yè)性票據(jù)或者非增值稅專用發(fā)票，項目企業(yè)是無法進行進項稅抵扣的，同時按照稅法要求企業(yè)在所得稅稅前扣除這些費用也存在一定的涉稅風(fēng)險，因此在實踐中通常會考慮將此部分費用做代收轉(zhuǎn)付處理或者與政府部門進行協(xié)商，由政府部門采用一定的補償方式來承擔(dān)項目多承擔(dān)的增值稅和企業(yè)所得稅。從可操作性來說，代收轉(zhuǎn)付需要稅務(wù)部門的認(rèn)可和批準(zhǔn)，難度較大，而PPP項目多服務(wù)于當(dāng)?shù)卣块T，較容易獲得政策和資金的支持，政府補償?shù)姆绞礁菀讓崿F(xiàn)。PPP項目在設(shè)立階段可選擇的融資方式主要有銀行貸款、發(fā)行債券和資產(chǎn)支持證券化。其中銀行貸款和發(fā)行債券會支付大量的利息及相關(guān)費用，而這些利息和費用按照現(xiàn)行財稅政策是不能進行進項稅抵扣的，資產(chǎn)支持證券化雖然也會發(fā)生一定的融資費用，但是其適用稅率為3%，較貸款和發(fā)行債券適用6%稅率來說會節(jié)約大量的稅負(fù)。因此在實務(wù)中PPP項目在融資渠道寬泛的情況下通常會選擇資產(chǎn)支持證券化。（二）在項目建設(shè)階段的稅收籌劃路徑PPP項目在建設(shè)階段的稅收籌劃點主要有三個，分別是甲供工程的選擇、開辦費的處理以及資金占用費計息方式的選擇。PPP項目是否需要選擇甲供工程，通常是以取得增值稅進項稅額情況以及其他財務(wù)數(shù)據(jù)決定是否采用甲供工程進行發(fā)包，以此來進行增值稅的稅收籌劃。現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收政策對于開辦費的處理方式有兩種，分別是一次性扣除或者分期攤銷，PPP項目可根據(jù)實際財務(wù)狀況選擇一次性扣除或者分期攤銷來進行企業(yè)所得稅稅收籌劃，實際財務(wù)狀況的參考依據(jù)主要是項目盈虧的時間分布，即項目在前期虧損較大的情況下建議企業(yè)選擇分期攤銷方式，若項目在建成初期就會獲利的情況下可選擇一次性扣除或者分期攤銷均可。資金占用費的計息付息方式主要有計息付息、計息不付息、不計息也不付息三種方式，采用不同的方式，項目所承擔(dān)的稅負(fù)也會有所不同。計息不付息在實務(wù)中會產(chǎn)生稅會差異，企業(yè)在所得稅匯算清繳之前需要承擔(dān)預(yù)繳的稅費，由此可能會增加企業(yè)的資金成本，而計息付息和不計息也不付息則不會產(chǎn)生稅會差異問題以及預(yù)繳企業(yè)所得稅的問題，因此建議項目選擇這兩種資金占用費的計息方式。（三）在項目運營和移交階段的稅收籌劃路徑PPP項目在運營和移交階段的稅收籌劃點主要有項目取得收入的處理、取得運營補貼的處理、資產(chǎn)及設(shè)施移交的處理。PPP項目取得收入的稅收籌劃點主要是適用增值稅稅目、稅率存在爭議以及稅收政策不明確。PPP項目取得收入可籌劃的空間主要是政府付費和可行性缺口補助收入在增值稅相關(guān)稅收政策、法規(guī)方面缺乏明確規(guī)定，收入性質(zhì)難以定位。在實務(wù)中此部分收入結(jié)合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的相關(guān)內(nèi)容，可按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)/商務(wù)輔助服務(wù)/企業(yè)管理服務(wù)”稅目、6%的稅率計算繳納增值稅，也可以考慮按照“建筑服務(wù)”稅目、9%的稅率計算繳納增值稅。究竟選擇適用何種增值稅稅目及對應(yīng)的稅率，需綜合考慮多方面的因素，在實踐中較為關(guān)鍵的因素主要有兩個，其一是PPP項目的資產(chǎn)及設(shè)施管理和移交的方式；其二是項目能夠取得可抵扣增值稅進項稅額的高低。PPP項目取得運營補貼收入的稅收籌劃點主要是項目企業(yè)可選擇將其作為征稅收入或不征稅收入。在實務(wù)中，PPP項目企業(yè)是否將運營補貼收入計入應(yīng)納稅所得額，關(guān)鍵需要視項目在運營期間的收益情況以及項目的資金承受能力等因素。在滿足項目總體收益最大化的前提下，作為不征稅收入當(dāng)然更符合PPP項目企業(yè)開展稅收籌劃的初衷。PPP項目資產(chǎn)及設(shè)施移交環(huán)節(jié)的主要籌劃點是降低在移交時被視同銷售征稅的可能性，主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。在實務(wù)中，PPP項目資產(chǎn)及設(shè)施的移交是否被視同銷售，關(guān)鍵在于項目立項主體、所形成資產(chǎn)及設(shè)施的所有權(quán)屬認(rèn)定，因此在進行稅收籌劃時，PPP項目企業(yè)需充分考慮此關(guān)鍵點，與政府部門以及稅務(wù)管理部門做好溝通協(xié)調(diào)工作，提前進行統(tǒng)籌和規(guī)劃，提供較為充分的依據(jù)來降低被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定項目企業(yè)擁有項目所有權(quán)的可能性，從而來降低被認(rèn)定視同銷售繳納增值稅和企業(yè)所得稅的可能性以及相應(yīng)的涉稅風(fēng)險因素。結(jié)語本文以PPP項目的財務(wù)核算以及稅