企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-合營(yíng)安排準(zhǔn)則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則2024/3/27企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則目錄二、適用范圍一、總體要求四、合營(yíng)安排的認(rèn)定五、合營(yíng)安排的分類六、重新評(píng)估三、本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理八、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理九、銜接規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則合營(yíng)安排準(zhǔn)則規(guī)范了合營(yíng)安排的定義、合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類的原則和方法、各參與方在合營(yíng)安排中利益份額的會(huì)計(jì)處理。在合營(yíng)安排中相關(guān)權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。一、總體要求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則本準(zhǔn)則適用于符合合營(yíng)安排定義的各項(xiàng)安排，包括共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。當(dāng)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主題在合營(yíng)企業(yè)中擁有權(quán)益時(shí)，考慮到對(duì)這些主體所持有的投資以公允價(jià)值計(jì)量比采用權(quán)益法核算能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對(duì)持有的在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益，按照CAS22的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入損益。二、適用范圍企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則三、本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則合營(yíng)安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排具有下列特征：各參與方均受到該安排的約束；兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定（一）合營(yíng)安排的定義和特征企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

要正確理解合營(yíng)安排的定義，需要準(zhǔn)確把握“參與方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營(yíng)安排的關(guān)鍵。

四、合營(yíng)安排的認(rèn)定（二）判斷合營(yíng)安排的關(guān)鍵——共同控制企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)某項(xiàng)安排的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定1.共同控制企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

四、合營(yíng)安排的認(rèn)定在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些集體控制該安排的參與方一致同意。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則集體控制VS單獨(dú)一方控制有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定。在集體控制下，不存在任何一個(gè)參與方能夠單獨(dú)控制某安排，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來(lái)才能控制該安排?！耙唤M參與方或所有參與方”即意味著要有兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方聯(lián)合起來(lái)才能形成控制。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則盡管所有參與方聯(lián)合起來(lái)一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來(lái)控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一組或幾組參與方。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。一致同意的規(guī)定保證了在合營(yíng)安排中，對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動(dòng)單方面做出決策。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則可見(jiàn)，根據(jù)共同控制的定義，對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制的參與方擁有對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)。VS保護(hù)性權(quán)利——僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒(méi)有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的一項(xiàng)權(quán)利。僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例1】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動(dòng)，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到50%，C公司擁有對(duì)該主體公開(kāi)發(fā)行債券的否決權(quán)。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則能夠集體控制一項(xiàng)安排的組合很可能不止一個(gè)共同控制要求組合必唯一

如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。四、合營(yíng)安排的認(rèn)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則值得注意的是，合營(yíng)安排不要求所有參與方都對(duì)該安排實(shí)施共同控制。合營(yíng)安排參與方既包括對(duì)合營(yíng)安排享有共同控制的參與方（即合營(yíng)方），也包括對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方（非合營(yíng)方）。

四、合營(yíng)安排的認(rèn)定

2.合營(yíng)安排中的不同參與方企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則四、合營(yíng)安排的認(rèn)定情形一情形二情形三最低表決權(quán)比例要求至少75%表決權(quán)才能做出相關(guān)活動(dòng)決策75%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動(dòng)決策60%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動(dòng)決策參與方A公司持有50%的表決權(quán)持有50%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方B公司持有25%的表決權(quán)持有30%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方C公司持有25%的表決權(quán)持有20%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方D公司--持有25%的表決權(quán)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則四、合營(yíng)安排的認(rèn)定情形一情形二情形三結(jié)論不是共同控制——有多種參與方組合（AB或AC）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C對(duì)該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。是共同控制——A公司和B公司能夠集體控制該安排，且是集體控制該安排的唯一組合，該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)A公司和B公司一致同意后才能決策。不是共同控制——有多種參與方組合（ABCD中的任意三方組合）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C、D對(duì)該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

（一）合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)對(duì)比表五、合營(yíng)安排的分類對(duì)比項(xiàng)目共同經(jīng)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)安排的條款參與方對(duì)合營(yíng)安排的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利并對(duì)相關(guān)負(fù)責(zé)承擔(dān)義務(wù)參與方對(duì)與合營(yíng)安排有關(guān)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，即單獨(dú)主體享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)責(zé)的義務(wù)。對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利參與方按照約定的比例分享合營(yíng)安排的相關(guān)資產(chǎn)的全部利益資產(chǎn)屬于合營(yíng)安排自身，參與方并不對(duì)資產(chǎn)享有權(quán)利。對(duì)負(fù)責(zé)的義務(wù)參與方按照約定的比例分擔(dān)合營(yíng)安排的成本、費(fèi)用、債務(wù)及義務(wù)。第三方對(duì)該安排提出的索賠要求，參與方作為義務(wù)人承擔(dān)賠償責(zé)任。合營(yíng)安排對(duì)自身的債務(wù)或義務(wù)承擔(dān)責(zé)任。參與方僅以其各自對(duì)該安排認(rèn)繳的投資額為限對(duì)該安排承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。合營(yíng)安排的債權(quán)方無(wú)權(quán)就該安排的債務(wù)對(duì)參與方進(jìn)行追索。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)對(duì)比表（續(xù)）五、合營(yíng)安排的分類對(duì)比項(xiàng)目共同經(jīng)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)收入、費(fèi)用及損益合營(yíng)安排建立了各參與方按照約定的比例分配收入和費(fèi)用的機(jī)制。某些情況下，參與方按約定的份額比例享有合營(yíng)安排產(chǎn)生的凈損益不會(huì)必然使其被分類為合營(yíng)企業(yè)，仍應(yīng)當(dāng)分析參與方對(duì)該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利以及對(duì)該安排相關(guān)負(fù)責(zé)的義務(wù)。各參與方按照約定的份額比例享有合營(yíng)安排產(chǎn)生的凈損益。擔(dān)保參與方為合營(yíng)安排提供擔(dān)保（或提供擔(dān)保的承諾）的行為本身并不直接導(dǎo)致一項(xiàng)安排被分類為共同經(jīng)營(yíng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

（二）合營(yíng)安排分類原則

合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營(yíng)安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營(yíng)安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則合營(yíng)安排是為不同目的而設(shè)立的，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨(dú)主體的形式開(kāi)展其活動(dòng)。另一些安排則涉及構(gòu)造單獨(dú)主體。單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則如果合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，則該合營(yíng)安排必然為共同經(jīng)營(yíng)。因?yàn)樵谶@種情況下，沒(méi)有一個(gè)單獨(dú)主體能夠使得參與方直接對(duì)該合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，而只能通過(guò)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任。。1.合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例2】A公司、B公司、C公司各自購(gòu)買(mǎi)一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%和40%，該公寓用于出租。協(xié)議約定：①關(guān)于該酒店公寓的相關(guān)活動(dòng)，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出。②該公寓的相關(guān)費(fèi)用和運(yùn)營(yíng)債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān)。③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【分析】由于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營(yíng)安排。該合營(yíng)安排并未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，因此該合營(yíng)安排不可能是合營(yíng)企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，A公司、B公司、C公司直接擁有該公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營(yíng)企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)：合營(yíng)安排的法律形式表明，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。合營(yíng)安排的合同條款約定，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。其他相關(guān)事實(shí)和情況表明，合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營(yíng)方享有與合營(yíng)安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營(yíng)方的支持。。2.合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例3】A公司和B公司均為建筑公司。A公司和B公司簽訂了一項(xiàng)合同，以共同完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即設(shè)計(jì)并建造兩個(gè)城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項(xiàng)是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一個(gè)單獨(dú)主體C，通過(guò)C具體實(shí)施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建筑服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則公司，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)該安排的負(fù)債。A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利。②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù)。③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【分析】該安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，該單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨(dú)主體分離開(kāi)來(lái)，即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)。此外，A公司和B公司在合同中強(qiáng)調(diào)了這項(xiàng)規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過(guò)主體C實(shí)施的安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)其負(fù)責(zé)。因此，該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例4】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購(gòu)和經(jīng)營(yíng)一家購(gòu)物中心，A公司和B公司成立一個(gè)進(jìn)行項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)責(zé)。相關(guān)活動(dòng)包括零售單元的出租、停車位的管理、購(gòu)物中心及電梯等設(shè)備的維護(hù)、購(gòu)物中心整體聲譽(yù)和客戶關(guān)系的建立等。協(xié)議約定：①主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。②主體C擁有該購(gòu)物中心，A公司和B公司并不對(duì)該購(gòu)物中心擁有產(chǎn)權(quán)。③A公司和B公司不承五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則擔(dān)主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A公司和B公司對(duì)第三方承擔(dān)的負(fù)責(zé)僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分。④A公司和B公司有權(quán)出售或抵押其在主體C中的權(quán)益。⑤A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權(quán)益份額分享購(gòu)物中心經(jīng)營(yíng)凈損益。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營(yíng)安排，且是一項(xiàng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排。主體C的法律形式使其在自身立場(chǎng)上考慮問(wèn)題，即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)是其自身的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)，不是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債。此外，協(xié)議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體C的資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)主體C的負(fù)債義務(wù)，而且也沒(méi)有其他事實(shí)和情形表明參與方實(shí)質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債義務(wù)。因此，該合營(yíng)安排是合營(yíng)企五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認(rèn)未一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果一項(xiàng)安排的法律形式與合同安排均沒(méi)有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)繼續(xù)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營(yíng)安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來(lái)源等。如果合營(yíng)安排同時(shí)具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營(yíng)：五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益（從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等），如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營(yíng)方提供產(chǎn)出等。②持續(xù)依賴于合營(yíng)方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債，并維持該安排的運(yùn)營(yíng)。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例5】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)。為了保障正常裝配過(guò)程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門(mén)生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對(duì)C公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按照其持股比例購(gòu)買(mǎi)C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購(gòu)價(jià)格以原料成本、加工毛利即利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ)C公司的運(yùn)營(yíng)、籌資成本等費(fèi)用。②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方。③A公司、B公司按出資比例享五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則有C公司的凈利潤(rùn)以及凈資產(chǎn)。④A公司和B公司將從C公司購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品用于生產(chǎn)?！纠?】成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購(gòu)買(mǎi)C公司的全部產(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來(lái)自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)C公司完全依賴于A公司、B公司的采購(gòu)款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔(dān)了C公司的負(fù)債。因此，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例7】沿用例6資料，假設(shè)A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)，B公司認(rèn)為與A公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產(chǎn)出份額中的48%，A公司獲得C公司產(chǎn)出份額中的52%【分析】本例中，A公司和B公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營(yíng)。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例8】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。A公司和B公司共同成立一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動(dòng)資金和土地競(jìng)拍資金。主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開(kāi)銷售。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體C通過(guò)向銀行借款來(lái)建造該商品房，商品銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤(rùn)按照出資比例向A公司和B公司進(jìn)行分配。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營(yíng)安排，而且是通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排。該合營(yíng)安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利和義務(wù)。同時(shí)，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來(lái)源，但是，主體C所建造的商品房對(duì)外銷售，A公司和B公司并不會(huì)購(gòu)買(mǎi)這些商品房，主體C建造商品房的資金通過(guò)外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤(rùn)，因此，沒(méi)有任何證據(jù)表明A公司和B公司對(duì)合營(yíng)安排的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，因此，該合營(yíng)安排是合營(yíng)企業(yè)。此外，在判斷合營(yíng)安排類型時(shí)，還需注意以下兩點(diǎn)：①如果各參與方設(shè)立一個(gè)框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項(xiàng)合營(yíng)安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動(dòng)，如果參與方在從事框架協(xié)議設(shè)計(jì)的不同活動(dòng)中具有不同的權(quán)益和義務(wù)，在這種情況下，參與方應(yīng)當(dāng)分別判斷各項(xiàng)合營(yíng)安排的分類，共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)可能同時(shí)存在。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則②參與方判斷其在合營(yíng)安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均是在正常經(jīng)營(yíng)的情況下，非正常經(jīng)營(yíng)（如破產(chǎn)、清算）時(shí)的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營(yíng)安排通過(guò)合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)約定賦予合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。此時(shí)，該合伙企業(yè)仍然可以被分類為共同經(jīng)營(yíng)。五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則合營(yíng)安排類型判斷圖五、合營(yíng)安排的分類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則六、重新評(píng)估企業(yè)對(duì)合營(yíng)安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評(píng)估。如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估：一是評(píng)估原合營(yíng)方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán)；二是評(píng)估合營(yíng)安排的類型是否發(fā)生變化。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則（一）共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理1.一般會(huì)計(jì)處理原則共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

2.合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營(yíng)出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

3.合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買(mǎi)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分。購(gòu)入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理

【例9】A公司和B公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排C，假定該安排被劃分為共同經(jīng)營(yíng)，A公司和B公司對(duì)于安排C的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2014年12月31日，A公司支付采購(gòu)價(jià)款（不含增值稅）100萬(wàn)元，購(gòu)入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該屁產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該產(chǎn)品在安排C中的賬面價(jià)值為60萬(wàn)元?！痉治觥堪才臗因上述交易確認(rèn)了40萬(wàn)元收益。A公司對(duì)該收益份額應(yīng)享有40×50%=20萬(wàn)元。由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的張敏價(jià)值。但B公司對(duì)該收益應(yīng)享有的20萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，B公司享有的20萬(wàn)元收益反應(yīng)在A公司存貨的期末賬面價(jià)值中。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

4.合營(yíng)方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的會(huì)計(jì)處理合營(yíng)方取得共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，且該共同經(jīng)營(yíng)構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營(yíng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購(gòu)現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營(yíng)，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營(yíng)在設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則

【例10】B公司和C公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排D，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營(yíng)。B公司和C公司對(duì)于安排D的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。A公司于（非關(guān)聯(lián)方）于2014年12月31日購(gòu)買(mǎi)B公司持有的全部安排D的利益份額，購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)200萬(wàn)元，交易費(fèi)用10萬(wàn)元。A公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值分別為200萬(wàn)元和40萬(wàn)元。【分析】A公司取得的該共同經(jīng)營(yíng)份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160萬(wàn)元，A公司支付的對(duì)價(jià)為200萬(wàn)元，A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)40萬(wàn)元。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則（二）共同經(jīng)營(yíng)中，非合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

共同經(jīng)營(yíng)中，非合營(yíng)方如果享有該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照合營(yíng)方的上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且有重大影響，則按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利且無(wú)重大影響，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；向共同經(jīng)營(yíng)投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的，則按照CAS20、CAS33等準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則【例11】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營(yíng)安排D公司，表決權(quán)比例分別為45%、45%及10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)，假設(shè)不考慮其他因素?！痉治觥緼公司、B公司對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制權(quán)，而C公司僅僅是該合營(yíng)安排的參與方。假設(shè)C公司對(duì)于D公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么C公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的10%的表決權(quán)比例是否使其對(duì)合營(yíng)安排有重大影響，進(jìn)而按照CAS2或CAS22進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。七、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則（一）合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。八、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則（二）合營(yíng)企業(yè)中，非合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理合營(yíng)企業(yè)中，非合營(yíng)方對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合營(yíng)企業(yè)中，非合營(yíng)方對(duì)該合營(yíng)企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。八、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則首次采用合營(yíng)安排準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合營(yíng)安排準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。*原合營(yíng)企業(yè)重分類為共同經(jīng)營(yíng)時(shí)的銜接處理：合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)：①在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；九、銜接規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則②同時(shí)，根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照CAS18的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。③一般而言，確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)九、銜接規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排準(zhǔn)則企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當(dāng)不存在差額。存在差額的，按以下規(guī)定處理：如果前者大于后者，其差額應(yīng)當(dāng)首先沖減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；如果前者小于后者，其差額應(yīng)當(dāng)沖減