股權(quán)代持隱名股東是否應(yīng)該繳納所得稅

2020年7月28日，廈門市稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》，函中對(duì)股權(quán)代持下隱名股東所得稅問(wèn)題進(jìn)行了答復(fù)，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)首次就該問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)行的回應(yīng)，因此該函也引發(fā)了業(yè)內(nèi)熱烈的討論。該函明確隱名股東為法人時(shí)應(yīng)負(fù)有納稅義務(wù)，這將致使股權(quán)代持下重復(fù)征稅問(wèn)題的存在，也與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》以及《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》所體現(xiàn)的不重復(fù)征稅的精神不甚符合。故基小律欲與大家共同探討這些問(wèn)題，征求大家看法，以求集思廣益，大家可以在文末評(píng)論區(qū)留言發(fā)表看法，探討問(wèn)題包括但不限于：股權(quán)代持下隱名股東是否應(yīng)繳納所得稅；對(duì)廈門稅務(wù)局答復(fù)函的看法；39號(hào)公告的處理思路是否適用于一般意義上的各類股權(quán)代持。2020年7月28日，廈門市稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》（廈稅函〔2020〕125號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“答復(fù)函”），函中對(duì)股權(quán)代持下隱名股東所得稅問(wèn)題進(jìn)行了答復(fù)，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)首次就該問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)行的回應(yīng)，因此該函也引發(fā)了業(yè)內(nèi)熱烈的討論。該函明確隱名股東為法人時(shí)應(yīng)負(fù)有納稅義務(wù)，這將致使股權(quán)代持下重復(fù)征稅的存在，也與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”）以及《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》（稅總稽便函[2017]165號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“165號(hào)指導(dǎo)意見(jiàn)”）所體現(xiàn)的不重復(fù)征稅的精神不甚符合。以答復(fù)函的觀點(diǎn)，稅法明確的納稅義務(wù)僅針對(duì)顯名股東，顯名股東作為公司登記在冊(cè)的股東，可以行使股東權(quán)利，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)。人民法院認(rèn)可的代持合同規(guī)范的是代持當(dāng)事人內(nèi)部的民事法律關(guān)系，不屬于對(duì)股東出資規(guī)定的調(diào)整或變化。隨后答復(fù)函區(qū)分隱名股東的身份來(lái)明確不同的納稅義務(wù)，隱名股東為自然人時(shí)，其取得顯名股東轉(zhuǎn)付的稅后股息紅利、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不屬于《個(gè)人所得稅法》明確的9種所得，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅；隱名股東為法人時(shí)，其基于股權(quán)代持關(guān)系取得的所得，不屬于不征稅收入或免稅收入，應(yīng)按規(guī)定計(jì)征企業(yè)所得稅。此外，答復(fù)函亦明確法人代持關(guān)系下取得的收入不適用免稅。以答復(fù)函的上述觀點(diǎn)，股權(quán)代持下，依然可能存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，但是前述39號(hào)公告第二條卻認(rèn)可對(duì)顯名股東征稅，實(shí)際轉(zhuǎn)付給隱名股東不再重復(fù)征稅的原則。不過(guò)39號(hào)公告第二條僅適用于股權(quán)分置改革這一特殊背景，一般意義上的各類股權(quán)代持是否可以參考此處理思路并未有明確。165號(hào)指導(dǎo)意見(jiàn)第五條第二款明確如果已對(duì)實(shí)際委托方課稅完畢，在所得稅上無(wú)稅負(fù)差異時(shí)不再對(duì)形式上的代持方追征稅款，這一條款實(shí)際體現(xiàn)的也是不重復(fù)征稅的原則，且未限制在股權(quán)分置改革這一背景之下?？梢?jiàn)，答復(fù)函的意見(jiàn)與前述39號(hào)公告和165號(hào)指導(dǎo)意見(jiàn)體現(xiàn)的精神有所沖突，故基小律欲與大家共同探討這些問(wèn)題，征求大家看法，以求集思廣益，探討問(wèn)題包括但不限于：股權(quán)代持下隱名股東是否應(yīng)繳納所得稅；對(duì)廈門稅務(wù)局答復(fù)函的看法；39號(hào)公告的處理思路是否適用于一般意義上的各類股權(quán)代持。大家可以留言方式在文末評(píng)論區(qū)發(fā)表看法，基小律將精選高質(zhì)量留言在文末顯示以供各位討論。以下附上廈門稅務(wù)局答復(fù)函、39號(hào)公告以及165號(hào)指導(dǎo)意見(jiàn)的相關(guān)內(nèi)容，以供大家參考：國(guó)家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函（廈稅函〔2020〕125號(hào)）尊敬的周永偉先生：《關(guān)于降低廈門股權(quán)代持關(guān)系下實(shí)際出資人雙重稅負(fù)的提案》（市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)）收悉，該件由我局獨(dú)辦?，F(xiàn)將辦理情況答復(fù)如下：一、辦理工作背景我局高度重視上述提案，在提案辦理過(guò)程中，注重加強(qiáng)調(diào)查研究，深入了解當(dāng)前股權(quán)代持關(guān)系實(shí)質(zhì)，梳理分析股權(quán)代持關(guān)系稅收政策。二、辦理情況（一）關(guān)于顯名股東納稅義務(wù)的認(rèn)定根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效?！憋@名股東作為登記在股東名冊(cè)上的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，是符合稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓股權(quán)和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)?！豆咀?cè)資本登記管理規(guī)定》（國(guó)家工商行政管理總局令第64號(hào)）第八條“股東或者發(fā)起人必須以自己的名義出資”,明確了行政管理的方式是要求股東以自己的名義出資。而《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》第二十五條的相關(guān)規(guī)定，僅說(shuō)明人民法院認(rèn)可代持合同具有法律效力，規(guī)范的是代持當(dāng)事人內(nèi)部的民事法律關(guān)系，不屬于對(duì)《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》中關(guān)于股東出資規(guī)定的調(diào)整或變化。（二）關(guān)于隱名股東納稅義務(wù)的認(rèn)定1.隱名股東為自然人的情形。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條，明確了應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的九種所得，顯名股東將取得的稅后股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)付給隱名股東（自然人），不屬于法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的所得。2.隱名股東為企業(yè)的情形。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括其他收入；第七條、第二十六條，分別列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據(jù)此，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東取得基于代持合同關(guān)系產(chǎn)生的所得，不屬于法定的不征稅收入和免稅收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。（三）其他關(guān)于顯名股東（企業(yè)）取得股息紅利后，轉(zhuǎn)付給隱名股東（企業(yè)），隱名股東（企業(yè)）是否能夠適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的問(wèn)題，由于隱名股東（企業(yè)）和顯名股東（企業(yè)）之間并未構(gòu)成股權(quán)投資關(guān)系，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規(guī)定可以“穿透”作為隱名股東（企業(yè)）取得權(quán)益性投資收益對(duì)其免稅。關(guān)于提案提到的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)），其適用情形僅限于限售股。三、下一步工作思路今后，我局將持續(xù)做好稅收服務(wù)工作，嚴(yán)格落實(shí)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)，關(guān)于股權(quán)代持的稅收管理方面的問(wèn)題，我局也將積極向國(guó)家稅務(wù)總局反映。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)）根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股（以下簡(jiǎn)稱限售股）有關(guān)所得稅問(wèn)題，公告如下：

......二、企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征稅問(wèn)題

因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理：

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。

上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。

依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。

（二）依法院判決、裁定等原因，通過(guò)證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。......國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)（稅總稽便函[2017]165號(hào)）各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局稽查局、地方稅務(wù)局稽查局：針對(duì)2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作中各地反映的一些有待解決的問(wèn)題，我局與稅務(wù)總局相關(guān)司進(jìn)行了研究，現(xiàn)將具體指導(dǎo)意見(jiàn)下發(fā)，請(qǐng)你局參照?qǐng)?zhí)行：......五、關(guān)于代持股票的納稅主體確定問(wèn)題對(duì)于企業(yè)代個(gè)人持股的所得稅征收，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》(2011年第39號(hào))第二條有明確規(guī)定：“因股權(quán)分置改革