記賬實(shí)操-拆除 VIE架構(gòu)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)實(shí)操文庫(kù)1/8記賬實(shí)操-拆除VIE架構(gòu)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理一、案例背景2×14年6月，A上市公司通過(guò)在境外設(shè)立全資子公司甲（SPV），以現(xiàn)金方式吸收合并紐交所上市公司B公司100%的股權(quán)，A公司與B公司及其實(shí)際控制人均不相關(guān)。B公司存在VIE架構(gòu)，B公司直接持有境內(nèi)外商獨(dú)資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)WFOE）100%股權(quán)（假設(shè)B公司除了控制WFOE外無(wú)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也無(wú)其他經(jīng)營(yíng)實(shí)體），WFOE通過(guò)與境內(nèi)實(shí)體公司C公司簽訂一系列協(xié)議對(duì)C公司進(jìn)行協(xié)議控制（假設(shè)WFOE除了協(xié)議控制C公司外無(wú)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也無(wú)其他經(jīng)營(yíng)實(shí)體）。根據(jù)A公司與B公司簽訂的附條件生效的《合并協(xié)議》，本次收購(gòu)價(jià)格為2.75美元/股，收購(gòu)總價(jià)款約為36，884.55萬(wàn)美元假定購(gòu)買(mǎi)日B公司的可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為36884.55萬(wàn)美元（包含C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值）]。按照A公司公告的預(yù)案簽署日前一天的美元兌人民幣匯率換算合計(jì)收購(gòu)總價(jià)款約23億元人民幣。同時(shí)，作為上述交易的先決條件，A公司將在吸收合并B公司合并交割前，以雙方事先約定的對(duì)價(jià)（支付名義價(jià)格，假定其為1萬(wàn)元人民幣）完成對(duì)WFOE協(xié)議控制的中國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體C公司100%股權(quán)的收購(gòu)，A公司吸收合并B公司與A公司以名義價(jià)格合并C公司這兩項(xiàng)交易互為前提。收購(gòu)?fù)瓿珊?，B公司從紐交所退市并在海外注銷(xiāo)，WFOE和境外甲公司也最終清算，A公司最終控制境內(nèi)實(shí)體C公司。收購(gòu)前后股權(quán)架構(gòu)如圖1-1所示。問(wèn)題：當(dāng)WFOE和C公司解除協(xié)議控制時(shí)，A公司對(duì)甲公司和C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014年修訂）第五條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：…·（二）非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章（企業(yè)合并）指出：“非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），作為形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章（企業(yè)合并）指出：“非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014年修訂）第六條規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。（一）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。三、案例解析A公司設(shè)立境外SPV甲公司收購(gòu)紐交所上市公司B公司，與A公司收購(gòu)國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體C公司為一攬子交易，A公司的最終目標(biāo)就是獲得國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體C公司，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A公司合并報(bào)表層面具體會(huì)計(jì)處理如下（單位：人民幣）：1.A公司用23億元人民幣設(shè)立SPV甲公司。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司23億元貸：銀行存款23億元2.甲公司吸收合并紐交所上市公司B公司。借：資產(chǎn)（23+X）億元貸：負(fù)債X億元銀行存款23億元3.A公司購(gòu)買(mǎi)國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體C公司。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司1萬(wàn)元貸：銀行存款1萬(wàn)元4.同時(shí)解除WFOE公司和C公司的協(xié)議控制。解除WFOE對(duì)C公司的協(xié)議控制時(shí)，B公司的合并范圍不再包括C公司，使甲公司在吸收合并B公司時(shí)所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值已經(jīng)扣除了C公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，這種收購(gòu)的設(shè)計(jì)與安排，使甲公司成為A公司收購(gòu)B公司的通道，A公司在形式上以實(shí)際價(jià)格23億元收購(gòu)B公司、以名義價(jià)格收購(gòu)C公司，而實(shí)質(zhì)上，A公司以付出實(shí)際價(jià)格23億元為代價(jià)，獲得了C公司的100%股權(quán)。當(dāng)清算甲公司時(shí)，A公司將其對(duì)甲公司的投資轉(zhuǎn)記為對(duì)C公司的投資。因?yàn)閷?duì)紐交所上市公司B公司的私有化成本就是買(mǎi)入國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體C公司的成本，因而將A公司對(duì)甲公司的投資成本轉(zhuǎn)作A公司對(duì)C公司的投資成本。這樣，充分反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司23億元貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司23億元假設(shè)本案例中A公司的收購(gòu)總價(jià)款大于購(gòu)買(mǎi)日B公司可認(rèn)凈資產(chǎn)（包含C公司可認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）的公允價(jià)值，從A公司合并報(bào)表層面看，由于A公司收購(gòu)B公司和C公司屬于一攬子交易，A公司應(yīng)從整個(gè)交易角度來(lái)確認(rèn)商譽(yù)，即A公司實(shí)際發(fā)生的交易合并總成本（境外支付23億元加上境內(nèi)支付1萬(wàn)元之和）與收購(gòu)對(duì)象的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值B公司可認(rèn)凈資產(chǎn)（包含C公司可認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值）的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而不是將交易分割為甲公司收購(gòu)B公司，A公司收購(gòu)C公司來(lái)分別確認(rèn)商