稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃（第三版）課件：所得稅會計基礎(chǔ)

所得稅會計基礎(chǔ)

一、所得稅會計（AccountingforIncomeTaxes）概述2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號──所得稅》，明確我國的所得稅會計從2007年起，將陸續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；從而明確了我國所得稅會計準(zhǔn)則的國際趨同。二、所得稅會計的理論基礎(chǔ)（一）所得稅會計目標(biāo)在FASB109號“所得稅會計處理”中，進(jìn)一步明確其目標(biāo)是：①確認(rèn)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅或應(yīng)退所得稅金額；②對已在企業(yè)財務(wù)報表或納稅申報表中確認(rèn)事項的未來納稅影響，確認(rèn)其遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。要實(shí)現(xiàn)所得稅會計的基本目標(biāo)，就要對收入和費(fèi)用項目正確確認(rèn)和適時確認(rèn)，即正確處理財務(wù)會計計算的會計利潤（或虧損）與按照現(xiàn)行稅法確認(rèn)的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異。

（二）所得稅會計中的所得稅性質(zhì)在進(jìn)行所得稅會計研究時，還應(yīng)明確所得稅的性質(zhì)，即所得稅的歸屬，也就是所得稅項目在財務(wù)會計報表中的列示：是作為一項收益分配，還是作為一項費(fèi)用。若是收益分配，則不能遞延，應(yīng)采用當(dāng)期計列法進(jìn)行所得稅會計處理；若是費(fèi)用，才能遞延，可采用跨期所得稅分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅會計處理。1.收益分配論收益分配論的理論依據(jù)是“企業(yè)主體理論”。該理論從企業(yè)是經(jīng)營實(shí)體的角度出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)獨(dú)立于企業(yè)所有者而存在，會計恒等式應(yīng)表述為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，企業(yè)的收益是所有者權(quán)益的體現(xiàn)，代表企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)可以將其用于各種經(jīng)營活動之需。2.費(fèi)用論費(fèi)用論認(rèn)為，企業(yè)所得稅是企業(yè)為取得收益而發(fā)生的一種支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種支出一樣，應(yīng)歸入費(fèi)用項目。費(fèi)用論的理論依據(jù)是“業(yè)主理論”。該理論認(rèn)為企業(yè)的所有者是企業(yè)的主體，會計恒等式應(yīng)表述為“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”，資產(chǎn)是所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)。（三）當(dāng)期計列法與跨期所得稅分?jǐn)偡?.當(dāng)期計列法:當(dāng)期計列法是以企業(yè)納稅申報表上所列示的本期應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，列入利潤表。

2.跨期所得稅分?jǐn)偡缙谒枚惙謹(jǐn)偡ㄊ菍簳r性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響額分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn)，并將此所得稅影響額遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用（或利益）。

所得稅

所得稅當(dāng)期計列所得稅跨期攤配（所得稅費(fèi)用＝本期（暫時性差異）

應(yīng)交所得稅）

全部攤配部分?jǐn)偱?/p>

債務(wù)法遞延法稅款（用預(yù)期稅率）（用原稅率）凈額法（四）所得稅分?jǐn)偅〝偱洌┑木唧w方法

三、所得稅會計差異所得稅會計差異即會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異額，亦稱“計稅差異(TaxDifferences)”。按“差異”在未來是否能夠轉(zhuǎn)回，可分為永久性差異和暫時性差異兩類。一）永久性差異永久性差異(PermanentDifferences)是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則、制度和稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補(bǔ)。永久性差異是對某些收入、收益、費(fèi)用的確認(rèn)和計量，因財務(wù)會計制度與所得稅法規(guī)定不一致，經(jīng)濟(jì)政策、社會政策或者由于政府修改部分所得稅法條款，提高特定經(jīng)濟(jì)部門的稅務(wù)負(fù)擔(dān)而引起的。永久性差異有四種基本類型：1.可免稅收入、收益。

2.稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益

3.不可扣除的費(fèi)用或損失。4．稅法作為可扣除費(fèi)用的非會計費(fèi)用【例9-1】設(shè)某企業(yè)某年利潤總額為10萬元，該年度“財務(wù)費(fèi)用”貸方列入企業(yè)購買國庫券的利息收入為0.5萬元，“財務(wù)費(fèi)用”借方列入向非金融機(jī)構(gòu)流動資金借款高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計算的利息支出0.2萬元；“管理費(fèi)用”借方列入超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資0.8萬元，列入超過計稅工資總額基數(shù)而多提的職工工會經(jīng)費(fèi)0.016萬元、職工福利費(fèi)0.112萬元、教育經(jīng)費(fèi)0.012萬元；“營業(yè)外支出”借方中列入非公益性、救濟(jì)性捐贈及贊助費(fèi)1萬元，列入罰款及滯納金支出0.3萬元，列入公益性捐贈支出5萬元（稅前扣除比例3%）。該企業(yè)本年應(yīng)納稅所得額是多少？納稅調(diào)整前所得=100000(元)永久性差異額=不允許免稅費(fèi)用支出-免稅收入=2000+8000+160+1120+120+10000+3000–5000=19400(元)納稅調(diào)整后所得=100000+19400=119400(元)公益救濟(jì)性捐贈支出扣除限額=119400×3%=3582(元)＜50000元應(yīng)納稅所得額=119400+50000–3582=165818(元)（二）暫時性差異暫時性差異(TemporaryDifferences)是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。1．時間性差異時間性差異(TimingDifferences)是指在一個會計期間產(chǎn)生而在以后的一個或多個期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額。所有暫時性差異都是暫時性差異，按其對會計收益與應(yīng)稅收益的影響，可分為兩種情況：一是未來會產(chǎn)生應(yīng)稅金額，二是未來會產(chǎn)生可扣除金額。2．其他暫時性差異除上述時間性差異外，還有其他因稅法規(guī)定而產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的暫時性差異，這些差異是暫時性而非時間性差異：（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤；（2）資產(chǎn)的重估價，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異；（3）企業(yè)合并采取購買法時，被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債在會計上按公允價值入賬，而稅法規(guī)定報稅時按賬面價值計算，致使合并后的計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差異；（4）作為企業(yè)組成部分的國外經(jīng)營的非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債，以歷史匯率折算；（5）資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)；（6）非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債，按照《IAS29：惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告》進(jìn)行重述。（三）計稅基礎(chǔ)

在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時，要求企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則與稅法的不同要求分別進(jìn)行計價，因而形成會計計價基礎(chǔ)與稅法計價基礎(chǔ)兩種計價基礎(chǔ)。會計計價基礎(chǔ)即資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價值；稅法計價基礎(chǔ)即計稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)(負(fù)債)的價值。前者屬于財務(wù)會計范疇，后者屬于稅務(wù)會計范疇。1．資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回該資產(chǎn)的賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如：（1）一臺設(shè)備成本為10000元，已提折舊4500元（已在當(dāng)年和以前年度抵扣），剩余成本將在未來期間（折舊或處置）予以抵扣，則該項設(shè)備的稅基為5500元。若其重估價為6000元，則有500元的暫時性差異產(chǎn)生。（2）企業(yè)一筆應(yīng)收賬款2000元，其相應(yīng)收入已包括在應(yīng)稅利潤（可抵扣虧損）中，即該應(yīng)收賬款的相應(yīng)收入已經(jīng)通過銷售（營業(yè)）收入計入應(yīng)稅收入并繳納流轉(zhuǎn)稅、計入應(yīng)稅所得并繳納所得稅；因此，在該應(yīng)收賬款收回時，不必再繳稅了，其計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值（金額）。（3）企業(yè)一筆應(yīng)收利息1500元，相應(yīng)利息收入按現(xiàn)金制征稅，就計稅而言，該筆金額流入企業(yè)時無抵扣金額，則該利息收入的計稅基礎(chǔ)為零。2．負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去該負(fù)債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。對于預(yù)收款項產(chǎn)生的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。如：（1）流動負(fù)債中包括賬面金額為1000元的應(yīng)付罰款，計稅時，該項罰款不可抵扣，則該項罰款的稅基為1000元。此時，不存在可抵扣暫時性差異。（2）企業(yè)一筆短期應(yīng)計費(fèi)用，其賬面金額20000元，計稅時，相應(yīng)的費(fèi)用將在未來以現(xiàn)金制予以抵扣，則該項流動負(fù)債應(yīng)計費(fèi)用的計稅基礎(chǔ)為零；計稅時，如果相關(guān)的費(fèi)用已抵扣，則該應(yīng)計費(fèi)用的計稅基礎(chǔ)就是20000元。（3）一項應(yīng)付貨款的賬面價值為10萬元。該貨款的歸還不會產(chǎn)生納稅后果，該貨款的計稅基礎(chǔ)為10萬元。一、所得稅會計賬戶的設(shè)置和基本處理二、應(yīng)付稅款法的會計處理三、納稅影響會計法的會計處理四、特定業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的所得稅會計處理五、減免所得稅的會計處理六、所得稅的匯算清繳七、預(yù)提所得稅代扣代繳的會計處理

第四節(jié)所得稅的會計處理

（一）賬戶設(shè)置

企業(yè)在選擇應(yīng)付稅款法時，應(yīng)設(shè)置“所得稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅”賬戶。企業(yè)在選擇納稅影響會計法時，應(yīng)設(shè)置“所得稅”、“遞延稅款”和“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅”賬戶。（二）所得稅會計處理的基本方法1．采用“應(yīng)付稅款法”的企業(yè)，按應(yīng)稅所得額計算應(yīng)交所得稅時，記：借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅2．采用“納稅影響會計法”的企業(yè)

（1）反映每期所得稅時，記：借：所得稅費(fèi)用（記入本期損益的所得稅費(fèi)用）遞延稅款資產(chǎn)（對所得稅的影響額，以本期暫時間性差異額乘以所得稅稅率或上述借貸額）貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅（以本期應(yīng)稅所得額乘以所得稅稅率）或貸：遞延所得稅負(fù)債（對所得稅的影響額，以本期暫時性差異額乘以所得稅稅率或上述借貸金額之差額）（2）遞延稅款轉(zhuǎn)回時借：所得稅費(fèi)用貸：遞延稅款資產(chǎn)或：借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費(fèi)用3．實(shí)際上繳所得稅時，記：借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅貸：銀行存款4．實(shí)行所得稅先征后返的企業(yè)，在上繳后收到返還的所得稅時，記：借：銀行存款貸：所得稅費(fèi)用5．事業(yè)單位應(yīng)交所得稅，記

借：結(jié)余分配──應(yīng)交所得稅貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅（三）中期財務(wù)報告的所得稅會計處理中期財務(wù)會計報告的編制有兩種做法一是獨(dú)立觀，即將每一中期（短于一個完整的會計年度）視為一個獨(dú)立的會計期間，采用的會計原則、方法、程序與年度財務(wù)報告一致；二是一體觀（整體觀），是將每一中期視為年度會計期間的組成部分，采用的會計原則、方法、程序，必須考慮全年將要發(fā)生的情況，年度成本、費(fèi)用要根據(jù)年度預(yù)測的銷售量、收入額等，進(jìn)行估計，并適當(dāng)分配給各個“中期”。

二、應(yīng)付稅款法的會計處理

應(yīng)付稅款法（TaxesPayableMethod）是企業(yè)將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間的差額所造成的影響納稅的金額直接記入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的一種所得稅會計處理方法。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的暫時性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異一并處理。將稅前會計利潤調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅，并作為本期所得稅費(fèi)用，即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。暫時性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負(fù)債或一項資產(chǎn)，僅在會計報表附注中說明其影響。

【例9-1】某企業(yè)核定的全年計稅工資總額為100000元,2005年實(shí)際發(fā)放的工資為120000元。固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為50000元；計稅采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為65000元。2005年利潤表上反映的稅前會計利潤為150000元，所得稅率為33%。該企業(yè)本期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用計算如下：

稅前會計利潤150000

加：永久性差異20000

減：暫時性差異15000

應(yīng)稅所得155000

所得稅率33%

本期應(yīng)交所得稅51150

本期所得稅費(fèi)用511502005年會計分錄如下：借：所得稅費(fèi)用51150

貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅51150

實(shí)際上交所得稅時：借:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅51150

貸:銀行存款51150三、納稅影響會計法的會計處理納稅影響會計法（taxeffectaccounting）是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生的暫時性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期（即將本期產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響采取跨期分?jǐn)偅┑囊环N所得稅會計處理方法。納稅影響會計法有遞延法與債務(wù)法兩種方法

債務(wù)法（LiabilityMethod），亦稱負(fù)債法。它是將本期因暫時性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，同時轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響額，在所得稅稅率變動時，需要調(diào)整“遞延稅款”賬面余額的一種所得稅會計方法。債務(wù)法又分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法又稱利潤表法，它是將時間性差額對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法又稱資產(chǎn)負(fù)債表法，它是從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差額產(chǎn)生的原因及其對企業(yè)期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響。前者以利潤表為基礎(chǔ)，注重時間性差異；后者以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重暫時性差異。（一）利潤表債務(wù)法（損益表債務(wù)法）采用利潤表債務(wù)法時，一定時期的所得稅費(fèi)用包括三部分內(nèi)容：一是本期應(yīng)交所得稅，二是本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)金額，三是因稅率或稅法變動，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。1.應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行稅率2.本期因稅率變動調(diào)增累計應(yīng)納稅時間

現(xiàn)行前期確認(rèn)應(yīng)納稅時間性

或調(diào)減遞延所得稅資＝性差異或累計可×

所得－差異或可抵減時間性差

產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債抵減暫時性差異

稅率異時適用的所得稅稅率

遞延稅款已經(jīng)確認(rèn)遞延稅款金現(xiàn)行所或者＝－×

賬面余額額的累計暫時性差異得稅率3.所得稅費(fèi)用=財務(wù)會計利潤×現(xiàn)行稅率+因稅率變動對前期遞延稅款的調(diào)整數(shù)4.遞延稅款=應(yīng)交所得稅－所得稅費(fèi)用【例9-2】天華公司固定資產(chǎn)原值400萬元，稅法規(guī)定使用年限10年，公司按5年計提折舊。假設(shè)前5年每年會計利潤為1000萬元（無其他納稅調(diào)整事項）。第6年起該項設(shè)備不再提取折舊，假定其他因素不變，后5年每年會計利潤為1200萬元。前4年公司適用所得稅稅率33％，從第5年起，所得稅稅率變動為30％，會計處理如下：①前4年產(chǎn)生的遞延稅款假定不考慮設(shè)備殘值等因素，按5年計提折舊，每年折舊額為80萬元；按10年計提折舊，每年折舊額為40萬元。由于折舊年限不同，每年影響利潤40萬元，暫時性差異額計算如下；暫時性差異額＝80－40＝40（萬元）按照稅前會計利潤計算的所得稅費(fèi)用為330萬元（1000×33％），按照應(yīng)稅所得計算的應(yīng)繳所得稅為343.2萬元[（1000＋40）×33％]，暫時性差異對納稅的影響金額即遞延稅款，計算如下：暫時性差異影響納稅的金額＝343.2－330＝13.2（萬）或＝40×33％＝13.2（萬元）

作會計分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用3300000

遞延稅款132000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅3432000

②第5年稅率變動

按照稅前會計利潤計算的所得稅費(fèi)用為300萬元（1000×30％），按應(yīng)稅所得計算的應(yīng)繳所得稅312萬元[（1000+40）×30％]，兩者差額：

暫時性差異影響納稅的金額＝312－300＝12（萬）

調(diào)整前4年按33％稅率計算的對納稅的影響額：

遞延稅款余額調(diào)整數(shù)=40×4×（33％—30％）＝4.8（萬元）

作會計分錄如下：借：所得稅費(fèi)用3000000

遞延稅款120000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交所得稅3120000

同時借：所得稅費(fèi)用48000

貸：遞延稅款48000③后5年會計處理按照稅前會計利潤計算的所得稅費(fèi)用為360萬元（1200×30％），按應(yīng)稅所得計算的應(yīng)交所得稅為348萬元[（1200－40）×30％],兩者的差額：暫時性差異影響納稅的金額＝360－348＝12（萬元）作會計分錄如下：借：所得稅費(fèi)用3600000

貸：遞延稅款120000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅3480000

按上述計算結(jié)果逐年登入所得稅、應(yīng)交稅費(fèi)和遞延稅款賬戶后：①遞延稅款賬戶反映了暫時性差異的逐年確認(rèn)與累積、因稅率變動遞延稅款余額的調(diào)整以及調(diào)整后的暫時性差異依次轉(zhuǎn)回的會計處理過程；②所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅各年雖有所不同，但是從稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)10年使用期限來看，所得稅費(fèi)用合計數(shù)與應(yīng)交所得稅合計數(shù)是相同的，均為3424.8萬元。（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”，是以估計轉(zhuǎn)銷年度的所得稅率為依據(jù)，計算遞延稅款的一種所得稅會計處理方法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異。

關(guān)計算公式表示如下：⑴應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行稅率⑵期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異期末余額×預(yù)計稅率⑶期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×預(yù)計稅率⑷遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)=期末遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)－期初遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)(5)本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）或=本期應(yīng)交所得稅+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)—期末遞延所得稅凈資產(chǎn)或=本期應(yīng)交所得稅+凈遞延所得稅資產(chǎn)【例9-3】大華公司適用所得稅率為15％，其03年至05年有關(guān)資料及所得稅、遞延稅款和應(yīng)交所得稅計算見表9—13至9—17（表中金額單位均為元）。（表9－13）

固定資產(chǎn)與稅前會計利潤表單位：元項目01年02年03年年末固定資產(chǎn)原值100001500020000會計采用折舊率5％5％5％稅法規(guī)定折舊率10％10％10％本年折舊額：會計核算數(shù)5007501000

稅法核準(zhǔn)數(shù)100015002000年末累計折舊額：會計核算數(shù)50012502250

稅法核準(zhǔn)數(shù)100025004500年末會計計算的固定資產(chǎn)凈值95001375017750年末按計稅基礎(chǔ)計算的固定資產(chǎn)凈值90001250015500稅前會計利潤400004000040000表9－14

03年末遞延稅款貸項單位：元資產(chǎn)負(fù)債表項目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異銀行存款1500015000應(yīng)收賬款5500055000存貨9000090000長期股權(quán)投資l00000l00000固定資產(chǎn)（凈值）95009000500無形資產(chǎn)50005000

資產(chǎn)總計

274500

274000

500短期借款38003800遞延稅款貸項100100長期負(fù)債8000080000負(fù)債合計8390083900股本160000160000留存收益3060030100500

負(fù)債和股東權(quán)益總計274500

274000

500暫時性差異500年末遞延稅款貸項（500×20％）

100表9－16

05年末遞延稅款貸項單位：元資產(chǎn)負(fù)債表項目賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異銀行存款2500025000應(yīng)收賬款5500055000存貨110000110000長期股權(quán)投資100000100000固定資產(chǎn)（凈值）17750155002250無形資產(chǎn)42504250

資產(chǎn)總計

312000

309750

2250短期借款10001000應(yīng)付賬款1500015000遞延稅款貸項450450長期負(fù)債7000070000負(fù)債合計8645086450股本160000160000留存收益65550633002250

負(fù)債和股東權(quán)益總計312000

309750

2250暫時性差異2250年末遞延稅款貸項（2250×20％）450減：遞延稅款貸項期初數(shù)－250遞延稅款費(fèi)用200表9－17所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅計算表單位：元項目03年04年05年稅前會計利潤400004000040000

暫時性差異（500）（750）（1000）應(yīng)稅所得395003925039000

所得稅率20％20％20％應(yīng)交所得稅790078507800

遞延稅款費(fèi)用100150200

所得稅費(fèi)用800080008000

根據(jù)以上計算，作會計分錄如下：

03年借：所得稅費(fèi)用8000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅7900

遞延稅款負(fù)債10004年借：所得稅費(fèi)用8000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅7850

遞延稅款負(fù)債15005年借：所得稅費(fèi)用8000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅7800

遞延稅款負(fù)債200

在通常情況下，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與按利潤表債務(wù)法計算的結(jié)果是相同的，只是分析方法不同，只有在某些特殊情況下才會產(chǎn)生核算結(jié)果上的差異。若采用利潤表債務(wù)法計算，其計算結(jié)果見表9—18。表9－18

所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅計算表（利潤表債務(wù)法）項目03年04年05年稅前會計利潤400004000040000暫時性差異（500）（750）（1000）應(yīng)稅所得395003925039000所得稅率20％20％20％應(yīng)交所得稅790078507800按稅前會計利潤計算的所得稅費(fèi)用800080008000暫時性差異對所得稅影響額100150200四、特定業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的所得稅會計處理（一）所得稅抵免、再投資退稅與合并納稅的會計處理【例9-4】某外商投資企業(yè)2005年12月總機(jī)構(gòu)損益類賬戶余額如下（單位:萬元）:

主營業(yè)務(wù)收入1760

營業(yè)稅金及附加65

主營業(yè)務(wù)成本780

營業(yè)費(fèi)用55

管理費(fèi)用49.2

財務(wù)費(fèi)用24

其他業(yè)務(wù)收入130

其他業(yè)務(wù)支出85

營業(yè)外收入36

營業(yè)外支出57

年末，將總機(jī)構(gòu)損益類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)后，丁字賬的借貸余額如表9－20所示。

本年利潤（借）（貸）657805549.2248557176013036發(fā)生額合計1115.21926貸方余額810.8該企業(yè)在美國的分支機(jī)構(gòu)2005年獲利25萬美元，已在美國繳納所得稅6.25萬美元。2005年12月31日我國外匯牌價USD1＝RMB8。另外，企業(yè)在2005年度中，超過交際應(yīng)酬費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的招待費(fèi)36000元，贊助費(fèi)45000元。企業(yè)全部利潤＝8108000＋250000×8＝10108000（元）應(yīng)納稅所得額＝10108000＋(36000＋45000)＝10189000（元）境內(nèi)外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額＝10189000×33%＝3362370(元)

境外所得稅款扣除限額＝3362370×[(250000×8)÷10189000]＝660000（元）實(shí)際在境外繳納的所稅稅額＝62500×8＝500000(萬元)在境外實(shí)際繳納的稅款低于扣除限額，因此，可以從應(yīng)納稅額中扣除其在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳稅計算如下：企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳稅款＝3362370－500000＝2862370（元）假設(shè)企業(yè)2004年實(shí)際繳納所得稅為280萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意2005年每季按上年實(shí)繳額的四分之一預(yù)繳。作如下會計分錄：

1.每季預(yù)繳所得稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅700000

貸：銀行存款──人民幣戶700000

全年實(shí)際預(yù)繳稅款＝700000×4＝2800000（元）

2.計算2005年應(yīng)交所得稅時：

借：所得稅費(fèi)用2862370

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅28623703.2006年初補(bǔ)交稅款時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅62370

貸：銀行存款62370

【例9-5】某外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)A、B兩個分支機(jī)構(gòu)。A機(jī)構(gòu)設(shè)在經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，其所得稅減按15%的稅率繳納，地方所得稅稅率仍為3%；B機(jī)構(gòu)設(shè)在其他地區(qū)，其所得稅稅率為33%。2004年A機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損50萬元，B機(jī)構(gòu)盈利100萬元；2005年，A機(jī)構(gòu)盈利65萬元，B機(jī)構(gòu)盈利95萬元。該企業(yè)選定B機(jī)構(gòu)合并申報繳納所得稅，作如下會計分錄：根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，2004年B機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅計算如下：應(yīng)納稅所得額＝100－50＝50（萬元）應(yīng)納所得稅額＝50×33%＝16.5（萬元）反映應(yīng)交所得稅時：借：所得稅費(fèi)用165000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅165000

2005年A機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅計算如下：彌補(bǔ)上年虧損部分的利潤應(yīng)納稅額＝500000×33%＝165000（元）彌補(bǔ)虧損后的余額應(yīng)納稅額＝（650000－500000）×l8%＝27000（元）

A機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額＝165000＋27000＝192000（元）

B機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅傾＝950000×33%＝313500（元）整個企業(yè)應(yīng)納稅額＝192000＋313500＝505500（元）反映應(yīng)交所得稅時：

借：所得稅費(fèi)用505500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅505500（二）企業(yè)對外捐贈的涉稅處理按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。納稅人通過指定非營利機(jī)構(gòu)進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈，按稅法規(guī)定在稅前全額或部分扣除。因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額={按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價值-［按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價）-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（或累計攤銷額）］-捐贈過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額【例9-6】AB公司9月份通過某非營利組織向紅十字事業(yè)捐贈一座辦公樓，原價1000萬元，已使用10年，計提折舊250萬元，公允價值900萬元，營業(yè)稅稅率為5%（城建稅和教育費(fèi)附加略），公司當(dāng)年核算的虧損額是500萬元。會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理7500000

累計折舊

2500000

貸：固定資產(chǎn)

10000000

借：固定資產(chǎn)清理450000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

450000

借：營業(yè)外支出

7950000

貸：固定資產(chǎn)清理

7950000因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=900-（1000-250）-45+795-900=0，甲公司虧損500萬元，不交所得稅（三）企業(yè)接受捐贈的涉稅處理1．接受貨幣性資產(chǎn)捐贈的會計處理。企業(yè)接受現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”（也可以不通過該過渡性賬戶）；期末計算應(yīng)交所得稅時，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”，按接受金額與適用所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，按兩者的差額，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”。2．接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈的會計處理。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入應(yīng)納稅所得額，依法計算繳納企業(yè)所得稅。如接受捐贈的為存貨等，捐出方代為支付的增值稅額，也應(yīng)包括在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。如果接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，則應(yīng)按預(yù)計所得稅稅率計算“遞延所得稅負(fù)債”后，其差額為應(yīng)入賬的資產(chǎn)價值。【例9-7】AD公司于2007年末取得B公司捐贈的原材料一批，根據(jù)B公司提供的有關(guān)憑證，該批接受捐贈原材料的市場價格為100萬元，B公司同時為甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為17萬元，甲公司并未單獨(dú)支付增值稅。雙方均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，AD公司將取得的商品作為原材料核算。預(yù)計從2008年起，企業(yè)所得稅稅率為25%。借：原材料1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)170000

貸：營業(yè)外收入—捐贈利得920000

遞延所得稅負(fù)債250000企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值在扣除應(yīng)交納的所得稅后，計入“營業(yè)外收入——捐贈利得”。企業(yè)接受捐贈的存貨，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本。（四）視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅處理在一般情況下，企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅，應(yīng)借記“在建工程”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交消費(fèi)稅”。但對按規(guī)定應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡稱城建稅）和教育費(fèi)附加，以及應(yīng)納的企業(yè)所得稅并不能直接記入相關(guān)賬戶。如果發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，則無需對視同銷售業(yè)務(wù)計算所得稅。再則，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有18%、27%的兩檔優(yōu)惠稅率，在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時，很難確定其適用稅率。另一方面，正確計算“在建工程”應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)直接影響到固定資產(chǎn)的計價，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益核算。由此可見，對視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的城建稅、教育費(fèi)附加及企業(yè)所得稅，應(yīng)區(qū)別情況對待，既不能直接按增值稅銷項稅額計算城建稅和教育費(fèi)附加，也不能對該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額直接乘以33%計算所得稅。按照會計的配比原則，如果當(dāng)期有應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加及所得稅，就應(yīng)在當(dāng)期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分?jǐn)?。因增值稅?shí)行按月計征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費(fèi)附加只能在月末計算提取，也就只能在月末調(diào)整在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加。同理，在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅只能在年終進(jìn)行調(diào)整。（五）非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅處理1.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）會計準(zhǔn)則的規(guī)定對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量相關(guān)參數(shù)與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價值相比是重大的），且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益或所得；如果未同時符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生收付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：支付補(bǔ)價的，以換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價的，以換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（2）稅法的規(guī)定根據(jù)稅法規(guī)定，這類交易稱為以物易物，雙方都應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓其持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)會計處理，分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)和企業(yè)所得稅。若一方是貨物，另一方是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，后者相應(yīng)的增值稅額，應(yīng)記入其資產(chǎn)價值內(nèi)（增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)企業(yè)除外），不單獨(dú)反映。如果換入的資產(chǎn)是貨物，“換入資產(chǎn)入賬價值”的計算，還應(yīng)減去“可抵扣的進(jìn)項稅額”（單獨(dú)反映），“稅費(fèi)”中的“稅”不含增值稅進(jìn)項稅額。如果換入的不是單項資產(chǎn)，而是既有貨物又有非貨物時，由于貨物的增值稅是價外計稅，而其他資產(chǎn)成本則含增值稅，為了保持成本計算的可比性，換入資產(chǎn)均應(yīng)先按含稅價值反映，然后再按換入各項資產(chǎn)的公允價值（含稅）分別占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值，對其中的貨物，再減去其可抵扣的進(jìn)項稅額（單獨(dú)反映）入賬（即不含稅）。若換出的資產(chǎn)是貨物，按銷售貨物計算銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷項銳額）”；若換出資產(chǎn)不是貨物，應(yīng)按其賬面價值轉(zhuǎn)出，但對換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定計算繳納營業(yè)稅，并在會計中予以反映。（3）會計處理方法當(dāng)收到補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例等于或小于25％時，作為非貨幣性交易處理；高于25％時，作為貨幣性交易。但不論何種交易方式，都必須按稅法規(guī)定正確計算并反映應(yīng)繳稅費(fèi)。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值借記有關(guān)資產(chǎn)類賬戶，而貸記的是有關(guān)換出資產(chǎn)賬戶（按其賬面價值反映）及“應(yīng)交稅費(fèi)”等負(fù)債賬戶，再根據(jù)收付補(bǔ)價金額，借或貸記“銀行存款”賬戶?！纠?-8】甲企業(yè)以其自產(chǎn)的C產(chǎn)品換入乙企業(yè)一臺設(shè)備和一部分原材料（乙企業(yè)的D產(chǎn)品）。C產(chǎn)品的賬面價值為80000元、公允價值為100000元。設(shè)備的賬面成本22000元、累計折舊4000元、公允價值20000元，未計提減值準(zhǔn)備；D產(chǎn)品的賬面價值為55000元、公允價值為60000元。乙企業(yè)以銀行存款向甲企業(yè)補(bǔ)付價款20000元。兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，城建稅稅率7％，教育費(fèi)附加3％。假定公允價值同時也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的計稅金額（成本）。A.甲企業(yè)（收取補(bǔ)價方）有關(guān)會計處理判斷是否屬非貨幣性交易：∵20000÷100000×100％＝20％<25％，∴此項交換屬于非貨幣性交易。應(yīng)交增值稅＝100000×17％－60000×17％＝17000－10200＝6800（元）應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加＝6800×（7％＋3％）＝680（元）作會計分錄：借：原材料──D材料60000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）10200

固定資產(chǎn)20000

銀行存款20000

貸：產(chǎn)成品──C產(chǎn)品80000

應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000─應(yīng)交城建稅476─應(yīng)交教育費(fèi)附加204

營業(yè)外收入12520B.乙企業(yè)（支付補(bǔ)價方）的會計處理注銷換出設(shè)備賬面記錄：借：固定資產(chǎn)清理18000

累計折舊4000

貸：固定資產(chǎn)22000

非貨幣性交易（假定換入的C產(chǎn)品作為乙企業(yè)的固定資產(chǎn)）：借：固定資產(chǎn)100000

營業(yè)外支出3200

貸：產(chǎn)成品──D產(chǎn)品55000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200

固定資產(chǎn)清理18000

銀行存款20000由于本例假定公允價值同時也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的計稅金額（成本），因此，可以直接按其“公允價值”作為計算流轉(zhuǎn)稅費(fèi)（本例支付補(bǔ)價方的稅費(fèi)計算不完整，特予說明）的依據(jù)，期末不必進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。如果公允價值與計稅金額不等，期末還需要進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。2.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，財務(wù)會計不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和，作為換入資產(chǎn)的成本；但稅務(wù)會計要按稅法的規(guī)定，正確確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換時的計稅金額，計算反映“交換”時應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)，期末，還要進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。（2）涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。支付補(bǔ)價方：

換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋支付的補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)收到補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－收取的補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)【例9-9】9月份，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項土地使用權(quán)與乙公司的一間門面房交換。甲公司土地使用權(quán)的賬面價值為400000元，公允價值為500000元。乙公司門面房的賬面原值為500000元，已提折舊100000元，公允價值為450000元。乙公司在資產(chǎn)交換過程中支付給甲公司50000元。假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙公司均未對換入、換出的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。甲公司的會計處理：收到的補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值=50000÷500000=10％<25％，補(bǔ)價占整個交易比例小于25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以土地使用權(quán)換取門面房，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅=500000×5％=25000(元)。因土地使用權(quán)與門面房交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會計上不確認(rèn)收益。換入門面房的入賬成本=400000-50000+25000=375000(元)。借：固定資產(chǎn)──房屋建筑物375000

銀行存款50000

貸：無形資產(chǎn)──土地使用權(quán)400000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交營業(yè)稅25000財務(wù)會計對這項業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，稅務(wù)會計確認(rèn)該項土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入500000元，成本400000元，營業(yè)稅金25000元，應(yīng)稅所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在年末申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元。甲公司將來對換入的房產(chǎn)計提折舊或處置時，房產(chǎn)的會計成本為375000元，但計稅成本為450000元(公允價值500000-補(bǔ)價50000)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。同樣，乙公司在對換入的土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷或處置時；土地使用權(quán)的會計成本為472500元，但計稅成本為500000元(公允價值450000+補(bǔ)價50000)，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。乙公司的會計處理，將門面房轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理400000

累計折舊100000

貸：固定資產(chǎn)產(chǎn)──房屋建筑物500000乙公司以門面房換取土地使用權(quán)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅=450000×5％=22500(元)。借：無形資產(chǎn)──土地使用權(quán)472500

貸：固定資產(chǎn)清理400000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅22500

銀行存款50000財務(wù)會計對這項業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，稅務(wù)會計確認(rèn)該項房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入450000元，房產(chǎn)成本400000元，營業(yè)稅金22500元，應(yīng)稅所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在年末申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27500元。（六）資產(chǎn)減值的所得稅會計處理企業(yè)在符合資產(chǎn)減值條件時，應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于現(xiàn)行稅法只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的5‰內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除，超過該比例以及其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除。對因此而形成的所得稅差異，企業(yè)應(yīng)正確進(jìn)行會計處理。若企業(yè)采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備，其超過稅法規(guī)定比例的部分，實(shí)質(zhì)上是一項差異，其轉(zhuǎn)回時間應(yīng)在符合稅法規(guī)定的確認(rèn)條件時，即壞賬損失實(shí)際發(fā)生時。按此理解，其會計處理是：

①期末計提壞賬準(zhǔn)備“壞賬準(zhǔn)備”為借方余額或雖是貸方余額但小于年末應(yīng)收賬款余額的5‰：

遞延稅款借項＝[本期應(yīng)計提額＋“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額（或－借方余額）－年末應(yīng)收賬款余額×5‰]×所得稅稅率如果“壞賬準(zhǔn)備”為貸方余額且大于應(yīng)收賬款余額的5‰：遞延稅款借項＝本期應(yīng)計提額×所得稅稅率借：遞延稅款（遞延稅款借項）貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅②期末沖回多提壞賬準(zhǔn)備遞延稅款貸項＝本期沖回額×所得稅稅率借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

③差異轉(zhuǎn)回時轉(zhuǎn)回的遞延稅款＝壞賬實(shí)際發(fā)生時沖銷的壞賬準(zhǔn)備×所得稅稅率借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交所得稅貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）2．其他資產(chǎn)減值的所得稅會計處理（1）計提減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整及其會計處理。由于企業(yè)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不符合稅法的“真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則”，因此，企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失期間不同而產(chǎn)生差異額，這種差異作為可抵減暫時性差異。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅額確認(rèn)為同期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。如果企業(yè)采用納稅影響會計法（不論遞延法、還是債務(wù)法，下同），應(yīng)按當(dāng)期因計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵減暫時性差異與適用所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，按兩者的差額，借記“所得稅”。（2）計提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的折舊或攤銷差異的會計處理。對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而言，計提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)按計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計凈殘值等的變更，下同）重新計算每期的折舊率、折舊額或攤銷額，重新計算的金額與可在應(yīng)稅所得額中抵扣的折舊額、攤銷額的差額，應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中減去后，計算出企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。（3）已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)處置的會計處理。當(dāng)企業(yè)處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)時，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定處置資產(chǎn)損益，其計算公式如下：處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價）-按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）-處置資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備余額]-處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）在進(jìn)行上述計算后，即可確定處置資產(chǎn)的納稅調(diào)整金額，計算公式如下：因處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)而產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=處置資產(chǎn)計入應(yīng)稅所得額的金額-處置資產(chǎn)計入利潤總額的金額企業(yè)所得稅會計采用應(yīng)付稅款法時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，加上“因處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)而產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額”，如果處置的是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，還應(yīng)加上（或減去）處置當(dāng)期按會計制度確定的折舊額或攤銷額等影響當(dāng)期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當(dāng)期應(yīng)稅所得額，再乘以所得稅稅率，計算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。如果企業(yè)采用納稅影響會計法，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，加上“因處置已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)而產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額”，如果處置的是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，還應(yīng)加上（或減去）處置當(dāng)期按會計制度確定的折舊額或攤銷額等影響當(dāng)期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當(dāng)期應(yīng)稅所得額，再乘以所得稅稅率，計算出當(dāng)期應(yīng)交所得稅。按當(dāng)期應(yīng)交所得稅，加上（或減去）因處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的遞延稅款，借記“所得稅”，按當(dāng)期因處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的遞延稅款金額，貸記或借記“遞延稅款”，按當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。（七）資產(chǎn)評估增值所得稅的會計處理企業(yè)進(jìn)行股份制改造，對資產(chǎn)評估增值額應(yīng)相應(yīng)調(diào)整有關(guān)賬戶，若是固定資產(chǎn)評估增值，還可以計提相應(yīng)的折舊費(fèi)，但在計算應(yīng)稅所得額時不得扣除。因此，企業(yè)按評估增值后的賬面價值增計的折舊、攤銷額，應(yīng)采用逐年據(jù)實(shí)調(diào)整法或綜合調(diào)整法相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅所得額，后者的調(diào)整期限不超過10年。企業(yè)對評估增值資產(chǎn)在調(diào)賬日確認(rèn)入賬時，如果之前已經(jīng)計提過減值準(zhǔn)備，其評估增值應(yīng)認(rèn)為是該資產(chǎn)價值的恢復(fù)，應(yīng)在其原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備賬戶，貸記“投資收益”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等；對超過減值準(zhǔn)備的部分再進(jìn)行涉稅會計處理。【例9-10】某企業(yè)2006年2月1日進(jìn)行股份制改造，聘請有資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估。其中固定資產(chǎn)原賬面價值1000萬元，累計折舊200萬元，評估確認(rèn)原值1200萬元，累計折舊200萬元。假設(shè)從調(diào)賬日（3月1日）起，折舊年限10年，折舊方法采用直線法（不考慮殘值）。有關(guān)會計處理如下：①資產(chǎn)評估調(diào)賬日借：固定資產(chǎn)2000000

貸：資本公積──資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備1340000

遞延稅款660000②每月按評估增值后的固定資產(chǎn)計提折舊借：制造費(fèi)用等10000

貸：累計折舊10000③當(dāng)年年終進(jìn)行納稅調(diào)整（按10個月）調(diào)增應(yīng)稅所得額＝（12000000－10000000）÷（10×12）×10＝166667（元