行為審計處理處罰程序公正及其后果-理論框架和例證分析

第第頁行為審計處理處罰程序公正及其后果:理論框架和例證分析【摘要】審計處理處罰程序公正及其后果涉及兩個基本問題：審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑和審計處理處罰程序公正的后果。審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑包括兩個方面，一是通過審計機構(gòu)內(nèi)部分權(quán)制衡來實現(xiàn)；二是通過審計處理處罰聽證來實現(xiàn)。審計處理處罰程序公正的后果包括客觀價值和主觀價值，前者是處理處罰程序公正的實際效果，后者是被審計單位及其他單位的感受。

【關(guān)鍵詞】審計處理處罰；審計程序公正；審計權(quán)力配置；審計權(quán)力制衡；審計聽證

中圖分類號：F239.0文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2016）05-0118-05

一、引言

行為審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為要作出處理處罰。審計處理處罰一方面發(fā)揮懲處功能，更為重要的另一方面是發(fā)揮預(yù)防功能。如何才能更好地發(fā)揮上述兩方面的功能呢？這涉及到審計處理處罰的模式、處理處罰的力度、處理處罰配置及處理處罰程序公正等許多因素。本文關(guān)注處理處罰程序公正及其對處理處罰效果的影響。

現(xiàn)有文獻對審計處理處罰程序公正及其后果缺乏系統(tǒng)研究，本文借鑒法學(xué)和社會心理學(xué)理論，構(gòu)建審計處理處罰程序公正及其后果的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，借鑒法學(xué)和社會心理學(xué)中的程序公正或程序正義理論，提出一個審計處理處罰程序公正及其后果的理論框架；然后，用這個理論框架來分析三個典型案例，以一定程度上驗證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻包括兩方面，一是審計處理處罰程序公正及其后果相關(guān)文獻；二是法學(xué)和社會心理學(xué)中的程序公正及其后果相關(guān)文獻。

關(guān)于審計處理處罰程度公正及其后果，一些文獻指出了審計處理處罰程序存在的問題，例如，審計組將審計職能和審計處理處罰職能集于一身；審計程序和規(guī)范有待進一步完善，甚至存在違法現(xiàn)象（王秀成，2004；馬雅林，2004）；將審計組向?qū)徲嫏C關(guān)提交審計報告前向被審計單位征求對審計報告的意見當(dāng)成“告知”（蔡愛蘭，2002；李蕓屹，2010）。一些文獻指出了審計處理處罰程序不當(dāng)產(chǎn)生的負(fù)面后果，例如，審計程序失當(dāng)，嚴(yán)重影響著審計質(zhì)量的提高，審計風(fēng)險很大（周生安和呂云松，2001）；程序不合規(guī)不合法，將形成審計執(zhí)法過程中的瑕疵，導(dǎo)致行政復(fù)議中被撤銷審計決定或在行政訴訟中敗訴（王萬江，2011）。還有一些文獻從理論上分析審計機構(gòu)內(nèi)部分權(quán)對審計處理處罰的影響，審計機構(gòu)通過內(nèi)部分權(quán)，將審計立項權(quán)、審計查證權(quán)、審計審理權(quán)、審計執(zhí)行權(quán)進行分割，發(fā)揮了審計規(guī)制俘獲阻止的功能（賀慶華，2010；鄭石橋，2012）。此外，國家審計署還頒布了審計處理處罰聽證的規(guī)定（中華人民共和國國家審計署，2003）。

法學(xué)和社會心理學(xué)中關(guān)于程序公正或程序正義及其后果的相關(guān)文獻很多，一些文獻研究程序公正的本質(zhì)、價值及模式等（羅爾斯，1988；肖建國，1999；虞宏達，2003；郝啟秋，2004；尹寧，潘星容；2009）。另外，至少還存在兩種研究路徑：一種是以倫理原則、普世價值或憲法原則為出發(fā)點，從中演繹推理出若干基本要素或特征，作為衡量某個具體程序是否公正的指標(biāo)，并對具體程序提出建議；另一種則是從當(dāng)事人主觀感受出發(fā)，運用社會心理學(xué)方法，研究人們在主觀上對各種程序的公正判斷和程序公正對公民態(tài)度、行為的影響及其心理機制（林曉婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut&Walker，1975；Tyler&Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Bluoff

&Tyler，2008）。這些文獻對于本文的研究有較大的啟發(fā)價值。

本文借鑒法學(xué)和社會心理學(xué)中的程序公正或程序正義及其后果的理論，提出一個審計處理處罰程序公正及其后果的理論框架。

三、行為審計處理處罰程序公正及其后果：理論框架

從理論層面來說，本文關(guān)注兩個問題，第一，如何做到審計處理處罰程序公正？第二，審計處理處罰程序公正會產(chǎn)生什么后果？

（一）審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑

程序公正是現(xiàn)代文明的基本要求，審計處理處罰也不例外。如何能做到審計處理處罰程序公正呢？對于這個問題，要從程序不公正的原因出發(fā)來分析。影響審計處理處罰程序不公正的原因無非是兩個方面，一是審計機構(gòu)內(nèi)部出現(xiàn)了舞弊或錯誤，致使審計處理處罰程序不公正；二是沒有充分尊重被審計單位的權(quán)利，致使審計處理處罰程序不公正。抑制上述兩方面的因素，就能達到審計處理處罰程序公正。

1.審計機構(gòu)內(nèi)部制衡與審計處理處罰程序公正

審計機構(gòu)的權(quán)力可以分為審計立項權(quán)、審計查證權(quán)、審計處理處罰權(quán)、審計整改權(quán)（鄭石橋，2012）。在許多情形上，審計機構(gòu)內(nèi)部的上述四種權(quán)力是由同一個部門來執(zhí)行的。這種審計權(quán)力配置模式，使得一個部門對于審計的全過程都很了然，審計的各個環(huán)節(jié)之間溝通較好。所以，這種模式下，審計效率較高。但是，在這種模式下，各種審計權(quán)力由一個部門行使，缺乏內(nèi)部制衡，容易產(chǎn)生舞弊或錯誤。這些舞弊或錯誤大致有兩種情形，一是將已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為不作為違規(guī)或不進行處理處罰；二是將性質(zhì)模糊的行為作為違規(guī)行為進行處理處罰。

已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為不作為違規(guī)或不進行處理處罰，有兩方面的原因，一是審計人員有意舞弊；二是審計人員由于各種原因而發(fā)生錯誤。在審計立項權(quán)、審計查證權(quán)、審計處理處罰權(quán)、審計整改權(quán)四位一體的情形下，一個部門的錯誤并沒有其他部門的有效檢查，一個部門的舞弊也沒有其他部門的有效制衡（莊新民，2012）。

對于性質(zhì)模糊的行為如何定性，可能受到審計績效評價的影響，如果審計績效主要是發(fā)現(xiàn)或處理處罰的違規(guī)問題金額，則審計人員在對審計發(fā)現(xiàn)定性時，可能會偏向于將性質(zhì)模糊的行為定性為違規(guī)，并在此基礎(chǔ)上進行處理處罰。審計人員的這種傾向性選擇，可能會帶來審計風(fēng)險。在審計立項權(quán)、審計查證權(quán)、審計處理處罰權(quán)、審計整改權(quán)四位一體的情形下，一個部門的這種傾向性選擇并沒有其他部門的有效檢查或制衡。

為了避免上述舞弊、錯誤或傾向性選擇的發(fā)生，需要在審計機構(gòu)各部門之間形成制衡，一個部門的工作由其他部門進行檢查并糾正不當(dāng)行為。一般來說，與審計處理處罰特別相關(guān)的是審計查證權(quán)與審計處理處罰權(quán)，這兩個審計權(quán)之間如果相互分離，就能形成審計處理處罰的制衡機制，行使審計調(diào)查權(quán)的部門通過系統(tǒng)的方法獲得審計證據(jù)以鑒證被審計單位是否存在違規(guī)行為，并提出審計處理處罰建議；而行使審計處理處罰權(quán)的部門在對上述鑒證結(jié)果審核的基礎(chǔ)上，向?qū)徲嫏C構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)提出審計處理處罰決定建議。這兩個部門之間就形成了制衡機制，一個部門的錯誤或舞弊可能會被另外一個部門發(fā)現(xiàn)和阻止。

當(dāng)然，任何一個審計機構(gòu)都存在一定的審計質(zhì)量控制機制，如果這種控制是以部門內(nèi)部的復(fù)核為主，則與本文前面討論的內(nèi)部制衡有較大的差異，并不能有效地抑制審計人員特別是部門領(lǐng)導(dǎo)的錯誤或舞弊。如果這種控制是以部門之間的監(jiān)督為主，則與本文前面討論的制衡具有同等意義。

2.審計處理處罰聽證與審計處理處罰程序公正

為了做到審計處理處罰程序公正，防止審計機構(gòu)內(nèi)部舞弊或錯誤是一個方面，更為重要的是要充分尊重被審計單位的權(quán)利。任何權(quán)力要做到公正行使，在作出對當(dāng)事人不利的決定前，必須聽取他的意見，這是自然公正原則的基本要求（劉勉義，1998）。一般來說，審計處理處罰都是對被審計單位不利的，所以，要做到公正，必須聽取被審計單位的意見，從程序公正的視角出發(fā)，就要實行審計處理處罰聽證。

審計處理處罰聽證是指處理處罰機關(guān)在作出影響處理處罰決定前，就與該處理處罰決定有關(guān)的事實及基于此的法律適用問題，提供申訴意見、提出證據(jù)的機會之程序。審計處理處罰聽證制度的根本性質(zhì)就在于被審計單位運用這些程序上的參與權(quán)利，進行“自衛(wèi)”或“抵御”，以抵抗審計處理處罰機構(gòu)的違法或不當(dāng)行為，并縮小其與審計處理處罰機構(gòu)地位不對等所造成的巨大反差。審計處理處罰聽證是一種審查活動。聽證主持人在被審計單位的參與下，通過被審計單位對審計人員所提供證據(jù)的置辯和審計人員對被審計單位所提供證據(jù)的置辯，來審查審計證據(jù)的真實性和事實的客觀性；通過審計人員和被審計單位對適用法律的置辯，來審查適用法律的準(zhǔn)確性。這種審查，實質(zhì)上是審查被審計單位是否違反了法律法規(guī)規(guī)章，是否應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的處理處罰。審計處理處罰聽證就是對所提供審計證據(jù)進行去粗取精、去偽存真的加工活動，是對作為事實活動的取證及其法律適用的技術(shù)把關(guān)，其目的在于弄清事實，發(fā)現(xiàn)真相，其核心是質(zhì)證，即“給予當(dāng)事人就重要事實表示意見的機會”（葉必豐，1998）。

審計處理處罰聽證包括一系列的制度，通知制度、公開制度、職能分離制度、回避制度、代理制度、申辯和質(zhì)證制度、制作筆錄制度等都是其重要內(nèi)容。職能分離制度是聽證的基本要求，自然正義規(guī)則要求，任何人都不能成為自己案件的法官，任何人的辯解都必須被公正地聽取，本審計項目的實施人不能充當(dāng)聽證主持人，使被審計單位與本項目審計人員在聽證主持人面前處于平等的法律地位。因此，審計處理處罰聽證必須由負(fù)責(zé)審計取證的其他機構(gòu)來主持聽證（葉必豐，1998）。申辯質(zhì)證制度是聽證制度的核心內(nèi)容，它是被審計單位向?qū)徲嬏幚硖幜P機構(gòu)陳述意見、遞交證據(jù)以及審計處理處罰機構(gòu)聽取意見和接納證據(jù)的過程（楊海坤，1998）。代理制度是指被審計單位可以請他人代理自己參與聽證，從而出現(xiàn)審計辯護律師。

（二）審計處理處罰程序公正的后果

以上從審計機構(gòu)內(nèi)部制衡和外部聽證兩個角度分析了審計處理處罰程序公正的路徑，然而，程序公正是否真的具有價值呢？

一般認(rèn)為，程序公正的價值有兩個方面，一方面是客觀價值，即程序公正自身所包含的功能和作用；另一方面是主觀價值，即相關(guān)主體的認(rèn)同和預(yù)期，反映了相關(guān)主體的價值判斷和價值要求。程序公正的客觀價值主要表現(xiàn)在程序公正對于相關(guān)行為的規(guī)范作用和對于相關(guān)主體的權(quán)益保障作用兩方面。程序公正的主觀價值，就是相關(guān)主體乃至社會對于程序公正認(rèn)同與預(yù)期，反映了主體的價值評判和價值要求（郝啟秋，2004）。

程序公正的客觀價值不具有科學(xué)上的可驗證性，在追問到底何謂程序上的“善”這個根本問題時，往往就陷入無法解釋或循環(huán)論證的境地（李昌盛和王彪，2012）。根據(jù)Tyler&Lind（1992）的研究，影響程序公正判斷的核心要素包括：中立（Neutrality）、尊重（Respect）和信任（Trust）。因此，程序公正的主觀價值可能是程序公正后果的主要方面。

那么，就審計處理處罰來說，其程序公正的主觀價值又是如何產(chǎn)生的呢？本文前面的文獻綜述指出，一些文獻從當(dāng)事人主觀感受出發(fā)，運用社會心理學(xué)方法，研究人們在主觀上對各種程序的公正判斷和程序公正對公民態(tài)度、行為的影響及其心理機制（林曉婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut&Walker，1975；Tyler&Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Blumoff&Tyler，2008）。綜合上述文獻，程序公正的主觀價值體現(xiàn)在：經(jīng)歷認(rèn)為是公正的懲罰程序，將會對刑罰和適用刑罰的程序產(chǎn)生認(rèn)同感，從而產(chǎn)生刑罰的威懾和改造效果，這將減少未來的犯罪；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的懲罰和認(rèn)為是不公正的懲罰程序，有可能導(dǎo)致對廉恥的淡漠、無知和對刑事法律甚至對法律整體的傲慢，這些將增加未來的犯罪（汪建成和謝安平，2002）。

這些文獻的研究結(jié)論對研究審計處理處罰程序公正的主觀價值具有很大的啟發(fā)作用，借鑒上述文獻的研究結(jié)論，審計處理處罰程序公正的主觀價值產(chǎn)生機制大致如圖1所示。

圖1中，作為違規(guī)者的被審計單位經(jīng)歷認(rèn)為是公正的審計處理處罰程序，將會對審計處理處罰產(chǎn)生認(rèn)同感，從而發(fā)揮審計處理處罰的個別預(yù)防功能，這將產(chǎn)生較好的處理處罰效果，減少未來的違規(guī)行為；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的審計處理處罰程序，有可能導(dǎo)致對違規(guī)行為的淡漠、無知和對法律法規(guī)的傲慢，這將產(chǎn)生較差的處理處罰效果，增加未來的違規(guī)行為。沒有直接受到審計處理處罰的其他單位，對處理被審計單位的程序是否公正也會有自己的感受，這種感受也會影響審計處理處罰的一般預(yù)防功能之發(fā)揮，其作用機制與個別預(yù)防相同。

四、行為審計處理處罰程序公正及其后果：例證分析

以上提出了審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑及其后果，然而，這些邏輯分析所得出的結(jié)論是否正確呢？由于數(shù)據(jù)所限，無法用經(jīng)典的實證研究方法來檢驗。筆者通過例證分析，以一定程序上驗證上述理論邏輯推理。本文的三個案例，一個案例是由于有較好的內(nèi)部制衡，審計處理處罰取得了較好的效果；一個案例是內(nèi)部制衡缺乏，審計處理處罰出現(xiàn)了舞弊；另外一個是由于沒有充分聽取被審計單位的意見，導(dǎo)致審計結(jié)論不正確。

（一）湖南省湘潭市審計局審計權(quán)“四分離”取得顯著成績

2003年，湘潭市審計局嘗試審計查證權(quán)與審理權(quán)（處理、處罰權(quán)）“兩分離”改革，在此基礎(chǔ)上，2006年，推行審計權(quán)“四分離”（審計計劃管理，現(xiàn)場審計查證，審計報告審理，審計結(jié)論執(zhí)行）組織模式的改革和試點，取得了明顯的成效。據(jù)不完全統(tǒng)計，審計建議采納率達到了80%以上，審計處理決定執(zhí)行率達到100%（鄭石橋，2012）。

審計權(quán)“四分離”為什么能取得這樣明顯的成績？其原因有兩個方面，一是通過審計機關(guān)內(nèi)部的分權(quán)，形成了內(nèi)部制衡，防止了審計處理處罰中的舞弊或錯誤，從而提高了審計處理處罰的公平公正性；二是由于審計權(quán)“四分離”，被審計單位感知到了審計機關(guān)處理處罰的公平公正，對于審計處理處罰決定更加心悅誠服，所以，執(zhí)行審計處理處罰決定、采納審計建議的積極性提高。

（二）倒在自由裁量權(quán)上的審計科長

江蘇省邳州市審計局固定資產(chǎn)投資審計科的三任科長，為了一己私利，與不法建筑商沆瀣一氣，利用手中的權(quán)力，大搞權(quán)錢交易，邳州市人民法院以犯受賄罪分別判處三人有期徒刑。該案發(fā)生后，邳州市審計局高度重視，制定完善了審計進點前的廉潔從審告誡、進點時的廉潔從審承諾、在點中的審計公示、出點后的審計回訪等制度。將審計項目進行全程分解、化整為零、流水化作業(yè)，形成相互制約機制，積極從源頭預(yù)防此類問題的再次發(fā)生（莊新民，2012）。

為什么三任科長都出現(xiàn)舞弊？最根本的原因是審計機關(guān)內(nèi)部缺乏制衡，作為固定資產(chǎn)投資審計科的科長，在審計過程中有很大的酌量權(quán)，在沒有內(nèi)部制衡的情況下，要進行舞弊也是有機會的。因此，正是沒有內(nèi)部制衡，造成了三任科長的舞弊得逞。當(dāng)然，案發(fā)之后，邳州市審計局認(rèn)識到了這個問題，將審計項目進行全程分解、化整為零、流水化作業(yè)，形成相互制約機制。可謂亡羊補牢，猶為未晚。

（三）A局“挪用”財政專項資金案例

2004年6月23日，某審計機關(guān)代表本級政府向同級人大作2003年度審計工作報告，報告中指出，1999年以來，A局動用B委員會專項資金1.31億元，其中用于建設(shè)職工住宅小區(qū)1.09億元。A局作為擠占挪用財政專項資金的典型例子被曝了光。A局不服，后來，由監(jiān)察部門牽頭組成聯(lián)合調(diào)查組對該事項進行重新調(diào)查，結(jié)論是，這是一個體制造成的財務(wù)程序不妥的問題，不屬于擠占挪用財政專項資金①。

為什么會出現(xiàn)這種結(jié)果呢？最根本的原因還是審計程序中沒有充分聽取被審計單位的意見。事實上，在這個過程中，A局多次將事項的細(xì)節(jié)向該審計機關(guān)做了陳述，但是，該審計機關(guān)并未改變對該事項的審計結(jié)論。原因是，負(fù)責(zé)審計A局和聽取A局意見的是同一個審計組。試想一下，如果當(dāng)時采取審計聽證程序，由審計組之外的人來主持一個審計聽證，由A局和審計組進行置辯，很有可能就不會形成后來的審計結(jié)論。因此，對于較為重大的審計處理處罰，如果能采取聽證程序，對于預(yù)防不正確的審計決定，可能有較大的幫助。

總體來說，本文所分析的三個案例，與本文提出的理論框架之預(yù)期相一致。

五、結(jié)論和啟示

行為審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為要作出處理處罰。本文借鑒法學(xué)和社會心理學(xué)理論，構(gòu)建審計處理處罰程序公正及其后果的理論框架，涉及兩個基本問題：審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑，審計處理處罰程序公正的后果。

審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑要從程序不公正的原因來分析。一般來說，影響審計處理處罰程序不公正的原因有兩個方面，一是審計機構(gòu)內(nèi)部出現(xiàn)了舞弊或錯誤，致使審計處理處罰程序不公正；二是沒有充分尊重被審計單位的權(quán)利，致使審計處理處罰程序不公正。抑制上述兩方面的因素，就能達到審計處理處罰程序公正。根據(jù)上述原因，審計處理處罰程序公正的實現(xiàn)路徑包括兩個方面，一是通過審計機構(gòu)內(nèi)部分權(quán)制衡來實現(xiàn)；二是通過審計處理處罰聽證來實現(xiàn)。

審計處理處罰程序公正的后果包括客觀價值和主觀價值，作為違規(guī)者的被審計單位經(jīng)歷認(rèn)為是公正的審計處理處罰程序，將會對審計處理處罰產(chǎn)生認(rèn)同感，從而發(fā)揮審計處理處罰的個別預(yù)防功能；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的審計處理處罰程序，將產(chǎn)生較差的處理處罰效果。沒有直接受到審計處理處罰的其他單位，對處理被審計單位的程序是否公正也會有自己的感受，這種感受也會影響審計處理處罰的一般預(yù)防功能之發(fā)揮。

湖南省湘潭市審計局審計權(quán)“四分離”取得顯著成績的原因有兩個方面，一是通過審計機關(guān)內(nèi)部的內(nèi)部分權(quán)形成了內(nèi)部制衡；二被審計單位感知到了審計機關(guān)處理處罰的公平公正，對于審計處理處罰決定和審計建議更加心悅誠服。江蘇省邳州市審計局固定資產(chǎn)投資審計科的三任科長都出現(xiàn)舞弊，最根本的原因是審計機關(guān)內(nèi)部缺陷制衡。某審計機關(guān)對A局的審計定性為什么不正確，最根本的原因是審計程序有瑕疵，沒有充分聽取被審計單位的意見。這三個案例與本文提出的理論框架相一致。

行為審計不是為審計而審計，其終極目標(biāo)是抑制缺陷行為，而抑制缺陷行為的重要環(huán)節(jié)之一就是審計處理處罰。從某種意義上來說，審計處理處罰本身也不是目的，其根本的目的是通過審計處理處罰發(fā)揮一般預(yù)防和特殊預(yù)防作用。而這種作用的發(fā)揮，審計處理處罰程序本身是否公正，對處理處罰效果有重要影響。無疑，審計處理處罰機構(gòu)在審計處理處罰過程中要發(fā)揮主要作用，但是建立一定的制衡機制來抑制內(nèi)部錯誤或舞弊，并充分聽取被審計單位的意見，是我國審計機構(gòu)需要認(rèn)真對待的問題。然而，到目前為止，我國還沒有公開披露的審計聽證案例。嗚呼！路漫漫其修遠(yuǎn)兮！

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