2020年中級會計職稱《中級會計實務》 -考情預測 (八)

2020年本章重要考點預測：

1.資產(chǎn)組減值的會計處理

2.總部資產(chǎn)減值的會計處理

3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

4.無論是否存在減值跡象都至少年末進行減值測試的特殊規(guī)定

第一節(jié)資產(chǎn)減值概述

一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

本章涉及的資產(chǎn)主要是企業(yè)的非流動資產(chǎn)，具體包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投

資，采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，探明石油天然氣礦區(qū)權益和井

及相關設施等。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，

應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。

資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進行減值測試的必要前提，但對于①企業(yè)合并所形成的商譽和②使用

壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，至少應當每年進行減值測試。

資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷。

【例7-9】（資產(chǎn)組減值）2*16年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導致公司生產(chǎn)的

精密儀器銷售量銳減40%,該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在2X16年12月31日對該生產(chǎn)線

進行減值測試。

【例7-10】（總部資產(chǎn)減值）由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量更高的新產(chǎn)

品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C三條

生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于2X16年末對A、B、C三條生產(chǎn)線進行減值測試。

【例題?單選題】下列各項資產(chǎn)中，無論是否存在減值跡象，至少應于每年年度終了對其進行減值

測試的是（）。

A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

B.固定資產(chǎn)

C.長期股權投資

D.投資性房地產(chǎn)

『正確答案』A

『答案解析』至少應于每年年末進行減值測試的3項資產(chǎn)：商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)、未

達到預定可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)。

第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應當進行減值測試，估計可收回金額。可收回金額低于賬面價

值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備,確認減值損失。

資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（假設目前銷售）與資產(chǎn)型

計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（假設繼續(xù)持有）兩者之間較高者確定。

估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同覽蹌t該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未

來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮:

1.如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,只要有一項超過了

資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需要再估計另一項金額。

2.如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明,資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費

用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。

3.以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值,之后又沒有發(fā)生消除這一

差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

4.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感(出現(xiàn)的減值

跡象對本企業(yè)沒有影響),在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的,可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估

計該資產(chǎn)的可收回金額。

【例題?判斷題】資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計

未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定。()

『正確答案』X

『答案解析』資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來

現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)

金流入。

處置費用,是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本,包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、

搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。

資產(chǎn)的公允價值的確定：

①公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格。

②該資產(chǎn)的市場價格。

③熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格。

企業(yè)按照上述順序仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)邈

未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回的金額。

三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)

金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合

考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率三個因素。

(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計

1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎

通常情況下，企業(yè)管理層應當確保當期預計現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設與前期實際結(jié)果相一致。

2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容。

(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出1(1)-(2)

(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

(1)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金

流量。

企業(yè)已經(jīng)承諾重組的（考慮），在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入數(shù)和流出

數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出

數(shù)。

（2）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量o

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率是建立在所得稅前的基礎上,預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應

當以所得稅前為基礎。

（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。

【注意】未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率f要么都考慮,要么都不考慮（通貨膨脹因素）。

（4）對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整。

4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值（加權平均數(shù)）進行預計,每期現(xiàn)金流量期望值

按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。

【例7—2】如果MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響較大，在產(chǎn)品市場行情好、一般和差

三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異。MN固定資產(chǎn)預計未來3年每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況見

表7—1

表7—1單位：元

年限市場行情好（30%可能性）市場行情一般（60%可能性）市場行情差（10%可能性）

第1年300000020000001000000

第2年16000001000000400000

第3年4000002000000

要求：計算每年的預計現(xiàn)金流量。

【分析】甲公司計算MN固定資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下：

第1年預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=3000000X30%+2000000X60%+l000000X10%=2200

000（元）

第2年預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=1600OOOX3O%+1000000X60%+400000X10%=l120

000（元）

第3年預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=400000X30%+200000X60%+0X10%=240000（元）

【例題?多選題】企業(yè)在資產(chǎn)減值測試時，下列關于預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的表述中，正確的有（）。

A.不包括與企業(yè)所得稅收付有關的現(xiàn)金流量

B.包括處置時取得的凈現(xiàn)金流量

C.包括將來可能會發(fā)生的尚未做出承諾的重組事項現(xiàn)金流量

D.不包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C,在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包

括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

【例題?單選題】下列關于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是

（）。

A.預計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關的現(xiàn)金流量

B.預計未來現(xiàn)金流量應當以固定資產(chǎn)的當前狀況為基礎

C.預計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關的現(xiàn)金流量

D.預計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關的現(xiàn)金流量

『正確答案』A

『答案解析』企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和與所得稅收付

有關的現(xiàn)金流量，因此選項A是錯誤的，符合題目要求。

（二）折現(xiàn)率的預計

在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價

值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

企業(yè)確定折現(xiàn)率時，通常應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得,

可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

企業(yè)在估計替代利率時，可以根據(jù)企業(yè)的加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借

款利率作適當調(diào)整后確定。

企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應敏感，企業(yè)應當在未來不同期間采用不同的

折現(xiàn)率。

【例題?判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應當是反映當

前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。（）

『正確答案』V

（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

【例7—3】（單項資產(chǎn)減值）乙航運公司于2X10年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船

舶賬面價值為320000000元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去

處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額，假定乙航運公

司的增量借款利率為15%,公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率。

乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于2X15年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此

發(fā)生資本性支出36000000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率，因此，將顯著提高船

舶的運營績效。

為了計算船舶在2X10年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定

公司管理層批準的2X10年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表7—2。

表7—2（已知條件）單位：元

年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）（X）

2X1150000000

2X1249200000

2X1347600000

2X1447200000

2X1547800000

2X164940000065800000

2X175000000066320000

2X185020000067800000

要求：計算資產(chǎn)各年的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及應計提的減值準備金額。

【分析】

表7—3單位：元

預計未來現(xiàn)金流量（不包括折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)（P/F,

年份預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

改良的影響金額）15%,n）

2X11500000000.869643480000(50000000X

0.8696）

2X12492000000.756137200000

2657531300000

2571826980000

2497223770000

2X16494000000.432321360000

2375918800000

2326916410000

219300000（可收回金額）

應當確認的減值損失=320000000-219300000=100700000（元）。

【例7—4】沿用【例7—3】,根據(jù)乙航運公司船舶減值測試結(jié)果，在2義10年末，船舶的賬面價

值為320000000元，可收回金額為219300000元，可收回金額低于賬面價值100700000元。乙航

運公司應當在2X10年末計提固定資產(chǎn)減值準備，確認相應的資產(chǎn)減值損失。

【分析】賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失一一固定資產(chǎn)減值損失100700000

貸：固定資產(chǎn)減值準備100700000

（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定（先折現(xiàn)后折算）

首先，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣（非記賬本位幣）為基礎預計其未來現(xiàn)金流

量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（先折現(xiàn)）。

其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算,從而折算成按照記

賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（后折算）o

最后，在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較,確定其可收回金額,

再根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

【例題?判斷題】資產(chǎn)負債表日，企業(yè)對現(xiàn)金流量為外幣的固定資產(chǎn)進行減值測試時，應以資產(chǎn)負

債表日的即期匯率對未來外幣現(xiàn)金流量的現(xiàn)值折算。（）

『正確答案』V

『答案解析』外幣項目預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應先折現(xiàn)后折算。

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定

如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值,應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認

為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

對照：對于金融資產(chǎn)的減值計入信用減值損失。

如固定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值為抵減了計提的固定資產(chǎn)減值準備后的金額，因

此，在以后會計期間對該固定資產(chǎn)計提折舊時，應當以固定資產(chǎn)的賬面價值（扣除預計凈殘值）為基礎

計提每期的折舊額。

資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（針對本章第一節(jié)資產(chǎn)范

圍）。

口決：長期資產(chǎn)的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，存貨跌價準備、壞賬準備以及其他金融資產(chǎn)計提的減值準

備允許轉(zhuǎn)回。

資產(chǎn)報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、通過債務重組抵償債務等符合資產(chǎn)終

止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。（準備減少記借方）

（二）資產(chǎn)減值損失的賬務處理

借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“長期股權

投資減值準備”等科目。

【例題?單選題】2016年12月20日，甲公司以4800萬元購入一臺設備并立即投入使用，預計使

用年限為10年，預計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊。2017年12月31日，該設備出現(xiàn)減值跡象，

甲公司預計該設備的公允價值減去處置費用后的凈額為3900萬元，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為3950萬元。

不考慮增值稅等相關稅費及其他因素，2017年12月31日，甲公司應為該設備計提減值準備的金額為

（）萬元。

A.420B.410C.370D.460

『正確答案』C

『答案解析』固定資產(chǎn)可收回金額以公允價值減去處置費用后的凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者孰高

計量，即可收回金額為3950萬元。2017年12月31日計提減值準備前固定資產(chǎn)賬面價值

=4800-4800/10=4320（萬元），應計提減值準備金額=4320-3950=370（萬元）。

【例題?單選題】企業(yè)對下列各項資產(chǎn)計提的減值準備在以后期間不可轉(zhuǎn)回的是（）。

A.合同取得成本

B.合同資產(chǎn)

C.長期股權投資

D.庫存商品

『正確答案』C

『答案解析』選項C,長期股權投資的減值適用《企業(yè)會計準則第8號一一資產(chǎn)減值》準則，減值

一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。

【例題?單選題】2X18年12月31日，甲公司一臺原價500萬元，已計提折舊210萬元，已計提

減值準備20萬元的固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值測試，其未來稅前和稅后凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為250

萬元和210萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為240萬元。不考慮其他因素，2義18年12月31日

甲公司應為該固定資產(chǎn)計提減值準備的金額為（）萬元。

A.50B.30C.60D.20

『正確答案』D

『答案解析』2X18年12月31日，該固定資產(chǎn)在減值測試前的賬面價值=500—210—20=270（萬

元）；可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來稅前凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)

值兩者之間較高者，因此該固定資產(chǎn)的可收回金額為250萬元；2X18年12月31日甲公司應為該

固定資產(chǎn)計提減值準備的金額=270—250=20（萬元），選項D正確。

第三節(jié)資產(chǎn)組減值的處理

一、資產(chǎn)組的認定

在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資

產(chǎn)組的可收回金額。

（一）資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合（由多項資產(chǎn)構(gòu)成）,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上辿

立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（能產(chǎn)生共同的現(xiàn)金流入，必須放在一起才能賺錢，各項資產(chǎn)

沒有單獨的收入）。資產(chǎn)組應當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)構(gòu)成。

（二）認定資產(chǎn)組應當考慮的因素

1.資產(chǎn)組的認定,應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為

依據(jù)。資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。

【例7—5］丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設有一條專用鐵路線。該

鐵路線除非報廢出售，否則，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨

的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計。專用鐵路線和煤礦其他

相關資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。

企業(yè)在認定資產(chǎn)組時，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場,即使部分

或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，

在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。

2.資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決

策方式等。

【例7—7】甲家具制造有限公司由M車間和N車間兩個生產(chǎn)車間組成，M車間專門生產(chǎn)家具部件且

該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)后由N車間負責組裝并對外銷售。甲家具制造有限公司對M車間和N車間資

產(chǎn)的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下，M車間和N車間通常應當認定為一個資產(chǎn)組。

（三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。企業(yè)如果由于重組、變更資產(chǎn)

用途等原因,導致資產(chǎn)組的構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理

的，并應當在附注中作出說明。

【例題?多選題】下列關于資產(chǎn)減值測試時認定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（）。

A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合

B.認定資產(chǎn)組應當考慮對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式

C.認定資產(chǎn)組應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式

D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

『正確答案』ABCD

『答案解析』根據(jù)資產(chǎn)組的概念，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應

當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，因此選項AD正確；資產(chǎn)組的認定，應當考慮

企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，因此選項BC正

確。

【例題?判斷題】資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。（）

『正確答案』V

『答案解析』資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更，企業(yè)如果由于重組、

變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組的構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明

該變更是合理的，并應當在附注中作出說明。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額，應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額（假設目前銷售）與

其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（假設繼續(xù)持有）兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

（存在棄置費用）資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額

已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)（已扣除該負債）的

單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬

面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

【例7—8】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將

該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開

發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10000000元的預計負債，并計入礦

山成本。

2X16年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬

礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認

定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在2義16年末的賬面價值為20000000元（包括確認的恢復山體原貌的預

計負債）。

乙公司如果在2X16年12月31日對外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價16400000元（包括

恢復山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預計處置費用為400000元，因此該礦山的公允價值

減去處置費用后的凈額為16000000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24000000元，不包

括棄置費用（即沒減棄置費用）。

為比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)

值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。

資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產(chǎn)減值損失。

r20000000（沒減）

賬面價值

[20000000-10000000=10000000（減完負債）

「公允價值-處置費用=16000000（減完負債）

「24000000（沒減）

I未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

124000000-10000000=14000000（減完負債）

三、資產(chǎn)組減值測試

如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值,應當按照差額確認相應的減值損失。減值損失金額應當

按照下列順序進行分攤：

首先，抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值;

其次，根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的

賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益（瓷

產(chǎn)減值損失）O

【例題?判斷題】包含商譽的資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，應按商譽的賬面價值和資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)賬

面價值的比例進行分攤。

『正確答案』X

『答案解析』包含商譽的資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，應先抵減分攤到資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；然后

再根據(jù)資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)的賬面價值所占比例，抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

【例7—9】（資產(chǎn)組減值）丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機

器構(gòu)成，成本分別為800000元、1200000元和2000000元。使用年限均為10年，預計凈殘值均

為0,都采用年限平均法計提折舊。

2X16年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導致公司生產(chǎn)的精密儀器銷售量銳減40%,

該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在2X16年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。假定至2X

16年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減

值準備，因此，A、B、C三部機器在2X16年12月31日的賬面價值分別為400000元、600000元和

1000000元。

丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的

產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300000元（得出

結(jié)論：A機器提減值準備的上限是100000元），B機器和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置

費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

丙公司估計整條生產(chǎn)線在未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流

量現(xiàn)值為1200000元。

具體分攤過程見表7—4：

表7—4

A機器B機器C機器整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）

賬面價值（元）40000060000010000002000000

可收回金額（元）1200000

減值損失（元）800000

減值損失分攤比例（%）203050

分攤減值損失（元）100000240000400000740000

分攤后賬面價值（元）300000360000600000

尚未分攤的減值損失（元）60000

二次分攤比例（％）37.5062.50

二次分攤減值損失（元）225003750060000

二次分攤后應確認減值損失總額（元）262500437500

二次分攤后賬面價值（元）337500562500

根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的A機器、B機器和C機器應當分別確認減值損失100000

元、262500元和437500元，賬務處理如下:

借：資產(chǎn)減值損失一一A機器100000

----B機器262500

—C機器437500

貸：固定資產(chǎn)減值準備-—一A機器100000

---B機器262500

—-c機器437500

四、總部資產(chǎn)減值測試

總部資產(chǎn)的顯著特征是筵遮亶其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，其賬面價值也難以完全

歸屬于某一資產(chǎn)組?？偛抠Y產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進

行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按食

理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸

屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應的賬面價值進行比較，據(jù)以判斷是否需要確

認資產(chǎn)減值損失。

【例7—10］（總部資產(chǎn)減值）丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認定為

三個資產(chǎn)組。在2X16年末，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4000000元、6000000元和8000

000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公

司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)

品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C三條生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于2X16

年末對A、B、C三條生產(chǎn)線進行減值測試。

首先，丁公司在對資產(chǎn)組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產(chǎn)，丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理

活動由公司總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6000000

元，辦公大樓的賬面價值為2000000元。研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)

組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。

其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研

發(fā)中心的賬面價值，具體見表7—5：

表7—5

資產(chǎn)組資產(chǎn)組

項目資產(chǎn)組B合計

AC

40006000800018000

各資產(chǎn)組賬面價值（元）

000000000000

各資產(chǎn)組剩余使用壽命（年）102020

按使用壽命計算的權重122

4000120001600032000

加權計算后的賬面價值（元）

000000000000

研發(fā)中心分攤比例（各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值/各資

12.537.550100

產(chǎn)組加權計算后的賬面價值合計）（%）

225030006000

研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額（元）750000

000000000

包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值475082501100024000

（元）000000000000

表7—6（已知）單位：元

包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組

資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C

組合（丁公司）

未來現(xiàn)金未來現(xiàn)金未來現(xiàn)金

年份現(xiàn)值現(xiàn)值現(xiàn)值