淺析避稅的基本規(guī)制模式

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學(xué)知識(shí)，要抓緊！淺析避稅的基本規(guī)制模式時(shí)至今日，避稅已和逃稅、抗稅一樣成為了政府實(shí)施宏觀管理職能所面臨的重大問(wèn)題，不但嚴(yán)重阻礙了政府稅收征管工作的運(yùn)作與效率，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入大量流失，更因?yàn)槠浔砻嫔纤鶕碛械暮戏ㄐ?，極大地?fù)p害了稅法本身應(yīng)具備的實(shí)質(zhì)正義理念。鑒于此，為防止避稅帶來(lái)的種種危害，有必要采取各種法律模式對(duì)避稅行為加以規(guī)制。

一、一般性規(guī)制模式

所謂一般性規(guī)制模式，即指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類避稅行為的方法作出統(tǒng)一規(guī)定的模式。它主要通過(guò)在憲法或稅法中設(shè)立規(guī)制避稅的一般性否認(rèn)條款，并著力提倡對(duì)稅法采取從寬解釋和擴(kuò)大解釋來(lái)發(fā)揮規(guī)制作用。只要納稅義務(wù)人以明顯不合常規(guī)的行為方式減少或消除納稅義務(wù)，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)就可依照與通常大致相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行征收。由于避稅行為的實(shí)質(zhì)源于納稅義務(wù)人濫用了稅法以外的其他法律賦予的法律事實(shí)形成權(quán)，特別是濫用了契約自由、意思自治等基本民事行為原則，故一般性規(guī)制模式產(chǎn)生的法理基礎(chǔ)即是在納稅義務(wù)人使用法律表面允許的形式來(lái)掩蓋規(guī)避稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)情況下，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)其進(jìn)行征稅。

目前在各國(guó)的現(xiàn)行稅收立法中，主要有法國(guó)、德國(guó)、澳大利亞、西班牙等國(guó)采用了這種一般性避稅規(guī)制模式，而其中又以德國(guó)和西班牙最為典型。如在德國(guó)現(xiàn)行的租稅調(diào)整法中，第6條就號(hào)稱為是最著名的防止納稅義務(wù)人權(quán)利濫用的條款。為使稅法規(guī)定統(tǒng)一化，該條在被略加改動(dòng)后收入1977年修訂的《租稅通則》成為其第44條：稅法不因?yàn)E用法律的形成的可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)?shù)姆尚问剑闪⒆舛愓?qǐng)求權(quán)。又依《租稅通則》第38條規(guī)定，當(dāng)法律據(jù)以課稅給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)宣告成立。如果法律行為的當(dāng)事人采取稅法構(gòu)成要件的文義所不能包括、但與當(dāng)事人所欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果不相當(dāng)?shù)姆尚问?，以達(dá)成與實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件相同的經(jīng)濟(jì)效果來(lái)免除或減輕稅收負(fù)擔(dān)，即成立避稅。西班牙現(xiàn)行稅收法也有著這種類似規(guī)定，如第25條就明確指出征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)應(yīng)稅事實(shí)的真正法律實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)課征稅收。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)包含有法律交易行為時(shí)，從稅收的目的出發(fā)，將考察其真實(shí)的法律實(shí)質(zhì)，而忽略其交易形式。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)由經(jīng)濟(jì)概念來(lái)確定時(shí)，則關(guān)注的重點(diǎn)在于有效的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

二、專門(mén)性規(guī)制模式

專門(mén)性規(guī)制模式，即指憲法或稅法中并無(wú)具體規(guī)定來(lái)約束納稅義務(wù)人以明顯不合常理的行為方式規(guī)避稅負(fù)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以針對(duì)具體避稅行為依照通常經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行征稅的規(guī)制模式。該模式主要是為了有效規(guī)制各類具體避稅行為，在卷帙浩繁的稅收法律法規(guī)中設(shè)置專門(mén)性否認(rèn)條款。與一般性否認(rèn)條款不同，專門(mén)性否認(rèn)條款在大多數(shù)情況下都不必耗費(fèi)過(guò)多精力去對(duì)稅法條文進(jìn)行闡釋，而只需簡(jiǎn)單否認(rèn)某種情形中納稅義務(wù)人稅收利益的可得性即可，故適用起來(lái)較為簡(jiǎn)便。

雖然世界各國(guó)的法律傳統(tǒng)、法律體制及法律內(nèi)容大相徑庭，但總體而言，專門(mén)性規(guī)制主要可分為如下幾種：一是在國(guó)內(nèi)稅法領(lǐng)域設(shè)置專門(mén)性規(guī)制條款，多包括：在關(guān)聯(lián)納稅人之間，在納稅人與免稅組織之間的常規(guī)交易規(guī)則；納稅人之間的稅收損失轉(zhuǎn)移限制；合伙人的損失扣除限制，免納稅人所得稅的公司股東的損失扣除限制；采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而非實(shí)際支付制的情形；娛樂(lè)與差旅費(fèi)用的扣減限制；反津貼剝離的規(guī)則。如日本法人稅法第11條明確規(guī)定，由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益，其法律上的歸屬者僅為名義人，并未享受該利益而系由名義人以外的法人享受時(shí)，該收益應(yīng)歸屬于享受此利益的法人，適用本法規(guī)定。日本所得稅法第11條也規(guī)定，因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益，其法律上的歸屬者僅為名義人，但未享受該利益而由第三人享受其利益時(shí)，該項(xiàng)收益應(yīng)歸屬于享受此利益的人，并適用法律之規(guī)定。二是在國(guó)際稅法領(lǐng)域設(shè)置專門(mén)性規(guī)制條款，多包括：國(guó)際交易的常規(guī)交易規(guī)則；禁止經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)納稅前的跨國(guó)性轉(zhuǎn)移規(guī)則；限制納稅人地域遷移效應(yīng)的規(guī)則；限制避稅地所得的稅收優(yōu)惠的規(guī)則；控制外國(guó)公司的規(guī)則；公司總部或外國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的費(fèi)用與損失扣除的限制規(guī)則。如美國(guó)1962年頒行的《1962年收入法令》和《國(guó)內(nèi)收入法典》F部分，前者多對(duì)個(gè)人控股公司和外國(guó)人控股公司通過(guò)虛構(gòu)公司逃避未分配利潤(rùn)應(yīng)納稅收的規(guī)避活動(dòng)予以控制，后者則主要對(duì)受控外國(guó)公司的所得及有關(guān)課稅問(wèn)題作出明確規(guī)定。1979年美國(guó)國(guó)會(huì)又通過(guò)了《外國(guó)銀行保密法案》，對(duì)美國(guó)納稅義務(wù)人利用外國(guó)銀行保密規(guī)定而開(kāi)展避稅活動(dòng)的行為設(shè)置了嚴(yán)厲的處罰措施。此外美國(guó)政府還經(jīng)常向一些與美國(guó)納稅義務(wù)人避稅活動(dòng)有密切聯(lián)系的國(guó)家及地區(qū)施加壓力，迫使它們盡量減少或取消對(duì)非國(guó)內(nèi)居民的稅收優(yōu)惠政策。

三、單邊性規(guī)制模式

單邊性規(guī)制模式，即指由各國(guó)立法機(jī)關(guān)通過(guò)單方面的國(guó)內(nèi)稅收立法對(duì)避稅活動(dòng)加以規(guī)制的模式。它主要體現(xiàn)在制定專門(mén)稅收條款和借助稅法判例來(lái)強(qiáng)化納稅人義務(wù)上。總體而言，這些義務(wù)包括以下三個(gè)方面：

（一）納稅人對(duì)于某些交易行為有事先征得征稅機(jī)關(guān)同意的義務(wù)。該義務(wù)往往規(guī)定，無(wú)論納稅人是否是居民納稅義務(wù)人，只要從事了稅法所規(guī)定的某些特殊經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)，就必須于事先征得征稅機(jī)關(guān)同意，否則將受到相應(yīng)懲罰。如英國(guó)現(xiàn)行所得稅法和公司稅法就規(guī)定，法人將住所遷往境外或?qū)?guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到由其支配的外國(guó)法人名下，應(yīng)當(dāng)事先報(bào)經(jīng)財(cái)政部同意，否則將要受到懲處。美國(guó)稅法中也有類似規(guī)定，當(dāng)納稅義務(wù)人在從事某些交易時(shí)，有義務(wù)向稅務(wù)當(dāng)局證明其目的并非是為了避稅。

（二）納稅人負(fù)有延伸提供稅收信息的義務(wù)。由于居住國(guó)征稅機(jī)關(guān)大多較難直接掌握到居民納稅人在國(guó)外的相關(guān)經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)行實(shí)地調(diào)查也缺乏可行性，故各國(guó)稅法一般都作出規(guī)定，要求居民納稅人必須向居民國(guó)提供其在國(guó)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息。這種規(guī)定可以專門(mén)包容在一項(xiàng)稅收法規(guī)中，也可作為司法判例而單獨(dú)存在。此外在某些特殊情況下，為了能更真實(shí)全面地反映經(jīng)營(yíng)狀況，與納稅人有關(guān)的其他主體也可能成為提供稅收信息的義務(wù)人。

（三）納稅人對(duì)國(guó)際避稅案件負(fù)有舉證責(zé)任。在一般刑事訴訟案件中，公訴機(jī)關(guān)欲指控被告有罪，則舉證責(zé)任自然落在公訴機(jī)關(guān)一方。但在國(guó)際避稅案件發(fā)生后，依此原則公訴方要證明納稅人違法或者有罪就必須去別國(guó)調(diào)查取得強(qiáng)有力的證據(jù)，這對(duì)公訴方無(wú)疑是一種沉重負(fù)擔(dān)。為扭轉(zhuǎn)此等在反避稅過(guò)程中的舉證被動(dòng)局面，一些西方國(guó)家往往規(guī)定采用舉證責(zé)任倒置原則，即納稅人應(yīng)當(dāng)在訴訟中向司法機(jī)關(guān)提供有關(guān)證據(jù)，證明本人沒(méi)有從事過(guò)或企圖從事避稅行為，反之將有可能在訴訟中面對(duì)于己不利的判決。如法國(guó)稅收總法典和比利時(shí)所得稅法就規(guī)定，除非納稅人能提供相反證據(jù)，否則納稅人向納稅地支付的費(fèi)用即被認(rèn)為是虛假的，不得從應(yīng)稅利潤(rùn)中予以扣除。

四、國(guó)際協(xié)作性規(guī)制模式

國(guó)際協(xié)作性規(guī)制模式，即是借助雙邊或多邊合作的形式，通過(guò)簽訂有關(guān)國(guó)際征稅條約和協(xié)定來(lái)對(duì)避稅活動(dòng)進(jìn)行規(guī)制的模式。由于經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的加劇使得避稅活動(dòng)國(guó)際化傾向愈演愈烈，在這種背景下妄圖單憑本國(guó)一己之力就規(guī)制避稅活動(dòng)顯然是很難實(shí)現(xiàn)的。故只有通過(guò)國(guó)際合作，靈活運(yùn)用各種國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法措施，才能有效遏制避稅現(xiàn)象。具體而言，國(guó)際協(xié)作性規(guī)制模式主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）簽訂反避稅的國(guó)際稅收協(xié)定。為盡量減少或消除跨國(guó)性避稅活動(dòng)，各國(guó)往往通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際合作與協(xié)調(diào)，在相關(guān)國(guó)家之間訂立雙邊或多邊反避稅國(guó)際協(xié)定。實(shí)際上，有許多國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的目的及稅收協(xié)定本身的功能就是防止納稅人的稅收躲避，故在不少稅收協(xié)定條款中，均有著防止逃稅避稅等字眼。

（二）建立稅收情報(bào)交換制度。國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的建立，可以使各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本國(guó)居民納稅人在其他國(guó)家境內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了如指掌。目前在《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有信息交換條款。倘若某些國(guó)家認(rèn)為尚不具備締結(jié)稅收協(xié)定的條件，也可專門(mén)簽署稅收交換信息協(xié)議。如美國(guó)就曾同加勒比海國(guó)家訂立雙邊信息交換協(xié)議，用以收集加勒比海地區(qū)一些低稅國(guó)的稅收情報(bào)，多包括一般稅務(wù)資料、與跨國(guó)納稅人有關(guān)的檔案及其他專門(mén)材料等。而這些情報(bào)的交換方式，可定期亦可不定期，還可以根據(jù)當(dāng)事國(guó)約的定另作安排。情報(bào)內(nèi)容必要時(shí)可涉及第三國(guó)居民，并允許締約國(guó)將其用于法院訴訟。當(dāng)然，相關(guān)國(guó)家也應(yīng)盡到情報(bào)保密義務(wù)，尤其不得要求或誘使對(duì)方締約國(guó)提供泄露跨國(guó)納稅人商業(yè)秘密及違背締約國(guó)法律的情報(bào)。

（三）進(jìn)行稅收征收相互協(xié)助。在各國(guó)簽署的稅收協(xié)定中一般都設(shè)有特別性條款，規(guī)定