【稅會實務】企業(yè)重組中修改其他債務條件下債務重組的會計與稅務處理

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修改其他債務條件是指修改不包括資產清償債務、債務轉為股本在內的其他債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長償還期限等。

以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人和債權人應分別以下情況處理：

（一）不附或有條件的債務重組。不附或有條件的債務重組，債務人應將重組債務的賬面余額減記至將來應付金額，減記的金額作為債務重組利得，于當期確認計入損益。重組后債務的賬面余額為將來應付金額。

以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款不涉及或有應收金額，則債權人在重組日，應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了壞賬準備，應當首先沖減已計提的壞賬準備。

或有應收金額是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

（二）附或有條件的債務重組。附或有條件的債務重組，對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

對債權人而言，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產，或有資產不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

或有應付金額是指要根據(jù)未來某事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性?；蛴袘督痤~在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。

此種債務重組與破產法中的和解制度和重整制度相關程序要求相對應。但不包括破產清算。

1.和解制度

債務人不能清償債務時，為了避免破產清算，減少企業(yè)破產造成的社會損失，我國法律規(guī)定了和解制度。和解是避免破產的一項重要法律制度，是指人民法院受理破產申請后，宣告?zhèn)鶆杖似飘a前，債務人可向人民法院提出和解申請，經債務人與債權人會議就和解協(xié)議草案達成一致，由人民法院裁定認可而中止破產程序的制度。適用和解有利于使債務人獲得復蘇機會，同時也使債權人有可能獲得比破產清算更多的債務清償。具有如下特點：和解以債務人向人民院提出和解申請為前提；和解須經人民法院的裁定許可；和解須經債權人會議決議通過。根據(jù)規(guī)定，債權人會議通過和解協(xié)議的決議，由出席會議的有表決權的債權人過半數(shù)同意，并且其所代表的債權額占無財產擔保債權總額的2／3以上。

和解協(xié)議的內容，和解成立的前提是債權人會議通過和解協(xié)議。所謂和解協(xié)議，是指債務人向人民法院提交的、供債權人會議討論和采納的具體和解辦法。一般包括以下內容：（1）債務人財產狀況的說明。包括財產總額、財產類別、財產分布以及其他可資利用的財產、改善財產狀況的措施等。（2）債務承認。對無爭議的債權，列明其所負擔的債務總額、每個債權人的債權額、債權性質、債權清償期、債權清償方式等事項；對有爭議的債權，要單獨列明爭議債權額、爭議的性質、原因等事項。（3）清償債務的方式。即清償債務的具體方法，應明確保證各債權人能夠獲得清償?shù)膫鶛啾壤?。?）清償債務的期限。（5）確保執(zhí)行和解協(xié)議的措施。

和解協(xié)議的裁定。和解協(xié)議經債權人會議通過后，由人民裁定認可并予以公告、中止和解程序。和解協(xié)議自公告之日起具有法律效力。和解協(xié)議草案經債權人會議表決未獲得通過，或者已經債權人會議通過的和解協(xié)議未獲得人民法院認可的，人民法院應當裁定終止和解協(xié)議，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。

因債務人的欺詐或者其他違法行為而成立的和解協(xié)議，人民法院應當裁定無效，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。有此情形的，和解債權人因執(zhí)行和解協(xié)議所受的清償，在其他債權人所受清償同等比例的范圍內，不予返還。

和解協(xié)議的效力：（1）經人民法院裁定認可的和解協(xié)議，對債務人和全體和解債權人均有約束力。但和解債權人對債務人的保證人和其他連帶債務人所享有的權利，不受和解協(xié)議的影響。這里的和解債權人，是指人民法院受理破產申請時對債務人享有無財產擔保債權的人。和解債權人未依照規(guī)定申報債權的，在和解協(xié)議執(zhí)行期間不得行使權利；在和解協(xié)議執(zhí)行完畢后，可以按照和解協(xié)議規(guī)定的清償條件行使權利。（2）和解協(xié)議生效后，債務人應當按照和解協(xié)議規(guī)定的條件清償債務。如果債務人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行和解協(xié)議的，人民法院經和解債權人請求，應當裁定終止和解協(xié)議的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。人民法院裁定終止和解協(xié)議執(zhí)行的，和解債權人在和解協(xié)議中作出的債權調整的承諾失去效力。和解債權人因執(zhí)行和解協(xié)議所受的清償仍然有效，和解債權未受清償?shù)牟糠挚梢宰鳛槠飘a債權，但只有在其他債權人同自己所受的清償達到同一比例時，才能繼續(xù)接受分配。此外，為和解協(xié)議的執(zhí)行提供的擔保繼續(xù)有效。（3）人民法院受理破產申請后，債務人與全體債權人就債權債務的處理自行達成協(xié)議的，可以請求人民法院裁定認可，并終結破產程序。（4）按照和解協(xié)議減免的債務，自和解協(xié)議執(zhí)行完畢時起，債務人不再承擔清償責任。除依法不能免除的或者和解協(xié)議有特別規(guī)定的以外。

2.重整制度

重整制度，是指經利害關系人申請，對可能或已經發(fā)生破產原因但又有挽救希望的法人企業(yè)，在法院主持下，通過對各方利害關系人的利益協(xié)調，借助法律強制進行營業(yè)重組與債務清理，以挽救企業(yè)、避免破產的法律制度。重整制度的適用范圍為企業(yè)法人，實踐中一般適用于大型企業(yè)，中小型企業(yè)則適用和解程序。其特點：

重整申請時間提前、啟動主體多元化。提出破產與和解申請，以債務人已發(fā)生破產原因為前提，而重整申請則在債務人有發(fā)生破產原因的可能時即可提出。不僅債務人、債權人可提出重整申請，債務人的出資人也可在一定條件下提出。根據(jù)破產法一百三十四條的規(guī)定，國務院金融監(jiān)管機構也可以向人民法院提出。

重整程序適用優(yōu)先。在同時存在破產、和解與重整申請的情況下，重整申請優(yōu)先受理。重整程序啟動后，所有執(zhí)行程序、清算程序和和解程序均中止或終結，重整程序優(yōu)先適用。

參與重整活動的主體多元化、重整措施多樣化。債權人包括有物權擔保的債權人、債務人及債務人的股東等各利害關系人均參與重整程序的進行。在重整期限內，重整企業(yè)可以采取改善經營、財產出讓、企業(yè)兼并、資本變更等措施，在債務重組的同時，實現(xiàn)企業(yè)再建。

重整的目的在于維持公司的事業(yè)，而不限于公司本身，因此必要時還可采取解散原有公司、設立第二公司或采取公司分立、與其他公司合并等辦法。

重整申請和重整期間。根據(jù)規(guī)定，債務人、債權人和出資額占債務人注冊資本1／10以上的出資人，可以向人民法院申請對債務人進行重整，啟動重整程序。人民法院收到重整申請后，依法對重整申請進行審查，對符合規(guī)定的重整申請，應當裁定債務人重整并予以公告。

一般來講，對重整申請的審查主要包括以下內容：一是債務人有無重整能力；二是債務人是否具備規(guī)定的重整原因；三是申請人是否有破產申請權；四是是否提交重整申請書和有關證據(jù)；五是接受重整申請的法院對此是否有管轄權；六是債務是否有隱匿、轉移財產行為，為了逃避債務而申請重整的或者是債權人借重整申請意圖損害公平競爭情況的。

根據(jù)規(guī)定，自人民法院裁定債務人重整之日起至重整程序終止，為重整期間。導致重整程序終止的情形主要有以下幾種：第一，在重整期間，債務人的經營狀況和財產狀況繼續(xù)惡化，缺乏挽救的可能性；債務人有欺詐、惡意減少債務人財產或者其他顯著不利于債權人的行為；由于債務人的行為致使管理人無法執(zhí)行職務的，經管理人或者利害關系人請求，人民法院審理確認后，應當裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。第二，債務人或者管理人未按期提出重整計劃草案的，人民法院應當裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。第三，人民法院裁定批準重整計劃草案的，應當裁定終止重整程序，并予以公告。第四，重整計劃草案未獲得通過且未獲批準，或者已通過的重整計劃未獲得批準的，人民法院應當裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。第五，人民法院經審查認為表決通過的重整計劃不符合有關規(guī)定的，應當裁定不予批準并終止重整程序。

重整計劃草案的制定：（1）重整計劃草案的制作。根據(jù)規(guī)定，債務人自行管理財產和營業(yè)事務的，由債務人制作重整計劃草案。管理人負責管理財產和營業(yè)事務的，由管理人制作重整計劃草案。（2）重整計劃草案的提交。重整計劃草案應當自人民法院裁定債務人重整之日起6個月內，由債務人或者管理人同時向人民法院和債權人會議提交。規(guī)定的期限屆滿，有正當理由的，經債務人或者管理人請求，人民法院可以裁定延期3個月。如果債務人或者管理人未按期提出重整計劃草案的，人民法院應當裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆杖似飘a。（3）重整計劃草案的內容。重整計劃草案包括以下內容：債務人的經營方案；債權分類；債權調整方案；債權受償方案；重整計劃的執(zhí)行期限；重整計劃執(zhí)行的監(jiān)督期限；有利于債務重整的其他方案。

重整計劃草案的表決：（1）表決時間。人民法院應當自收到重整計劃草案之日起30日內召開債權人會議，對重整計劃草案進行表決。出席會議的同一表決組的債權人過半數(shù)同意重整計劃草案，并且其所代表的債權額占該組債權總額的2／3以上的，即為該組通過重整計劃草案。表決時，債務人或者管理人應當向債權人會議就重整計劃草案作出說明，并回答詢問。（2）表決形式。依照債權分類，參加討論重整計劃草案債權人會議的各類債權的債權人，分組對重整計劃草案進行表決。必要時，人民法院可以決定在普通債權組中設小額債權組對重整計劃草案進行表決。根據(jù)規(guī)定，債權分為以下幾種：對債務人的特定財產享有擔保權的債權；債務人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；債務人所欠稅款；普通債權。（3）有關表決的特殊規(guī)定。如果重整計劃草案涉及出資人權益調整事項的，應當設出資人組，對該事項進行表決。不須設出資人組的，債務人的出資人代表可以列席討論重整計劃草案的債權人會議。此外，重整計劃不得規(guī)定減免債務人欠繳的破產法第82條第一款第二項規(guī)定以外的社會保險費用；該項費用的債權人不參加重整計劃草案的表決。會計是一門操