【稅會實務】借款費用財稅處理的特別事項

我們只分享有價值的知識點，本文由梁老師精心收編，大家可以下載下來好好看看！【稅會實務】借款費用財稅處理的特別事項借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的借款費用不能資本化，應當在發(fā)生當期確認為費用。

專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借人的款項。這種款項應有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借人的，并具有標明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借人的、但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項不屬于借款費用準則中規(guī)定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產(chǎn)而專門借入的款項。

因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

第一：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指企業(yè)購置或建造固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括支付現(xiàn)金、轉移其他資產(chǎn)或者承擔帶息債務。具體來說：支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出，如用現(xiàn)金或銀行存款購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等；轉移其他資產(chǎn)是指將除貨幣資金以外的資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如為建造固定資產(chǎn)領用用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等；承擔帶息債務是指以承擔帶息應付款項（如帶息應付票據(jù)）的方式購買工程用材料。如企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務為帶息債務，則應當作為資產(chǎn)的支出，計算應予資本化的借款費用金額。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

第二：借款費用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借人款項的利息、折價或滋價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

第三：為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。這里所指的“為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造工作，例如廠房開始建造等。

在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

在符合開始資本化三個條件后的每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應當計人當期損益，不再資本化。

[例]某企業(yè)于2001年1月I日正式購建一大型實驗室，工期3年，工程采用出包方式，每月1日支付工程進度款。為建造該實驗室，企業(yè)于2001年3月1日借款1500萬元，期限3年，利率為10%;2001年7月I日，企業(yè)為補充工程短缺資金，又借款100(〕萬元，期限2年半，利率為5%。該實驗室因設計圖紙變更，于2001年6月1日至8月31日發(fā)生非正常原因停工。9月1日又恢復建造。2001年度企業(yè)建造辦公樓的支出金額見表8一1。試作有關借款費用資本化賬務處理。

表8一1累計支出加權平均數(shù)計算表

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通過表8一1所列有關資料可知：企業(yè)1月1日至3月1日期間，雖然存在固定資產(chǎn)購建支出，但不存在借款利息支出，也可以把發(fā)生這些支出的借款看作零。當然，借款費用也就不能資本化。我們認為，借款費用之所以不能資本化的原因就在于：一是，按照“誰受益誰承擔，受益大承擔多”的原則，承建工程項目沒有發(fā)生借款，也就沒有發(fā)生借款費用支出。當前發(fā)生的固定資產(chǎn)購建支出是在沒有借款發(fā)生的情況下產(chǎn)生的。因而，工程項目的累計支出不是借款承建的，也就不存在借款費用資本化問題；二是，按照《會計準則—借款費用》的有關規(guī)定，借款費用資本化必須具備三個條件：

①資產(chǎn)支出（只包括為購建固定資產(chǎn)而以現(xiàn)金支付、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出）已經(jīng)發(fā)生。

②借款費用已經(jīng)發(fā)生。

③為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”。

雖然，這里已經(jīng)具備①和③兩個條件，但不具備“②借款費用已經(jīng)發(fā)生”這一非常重要的條件。所以，同樣不允許借款費用資本化問題。第三，退一步說，即使該項工程允許借款費用資本化，由于當前會計期間，可以看作借款活動出現(xiàn)零借款、零借款利率和零借款利息的情況下，則存在借款費用資本化為零的現(xiàn)象。一句話，借款費用是否資本化，只考慮專門借款涵蓋期問的資產(chǎn)累計支出。此其一也。

其二，當累計資產(chǎn)支出總額等于專門借款總額時，以后期間發(fā)生的資產(chǎn)支出不再納人資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)的范圍。上表中，3月1日至5月1日，共計發(fā)生資產(chǎn)累計支出1500萬元（2020一520)，等于當期借款總額1500萬元。所以，從3月以后發(fā)生的資產(chǎn)支出將不再納人資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)范圍。如，12月1日支出的120萬元。這是因為，企業(yè)發(fā)生的專門借款正好等于發(fā)生的固定資產(chǎn)支出時，表明企業(yè)的專門借款正好全部計人固定資產(chǎn)工程成本，以后再發(fā)生的固定資產(chǎn)購建支出則屬于企業(yè)使用除專門借款以外的其他資金進行的購建活動，這些專門借款以外的其他資金發(fā)生的借款費用不屬于資本化范圍。

其三，當累計資產(chǎn)支出總額大于專門借款總額時，大于部分及以后期間發(fā)生的資產(chǎn)支出不再納人資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)的范圍。上表中，9月1日至11日，發(fā)生的固定資產(chǎn)購建支出雖然不屬于2001年1月1日借款1500萬元的支出范圍，但屬于2001年7月1日借款1000萬元的范圍。因此，也應該屬于資本化范圍而納人資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)范圍。但由于9月1日至11月1日，發(fā)生的固定資產(chǎn)購建支出為1200萬元（3220一2020）超過1000萬元借款本金的200萬元及以后的支出則屬于企業(yè)使用除專門借款以外的其他資金。

所以，不能納人資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)范圍。

通過以上分析，我們認為，該企業(yè)固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)為：

4570/12+5006/12+5505/12+3004/12+4003/12+(500-200)*2/12=991.67(萬元)

專門借款發(fā)生的利息之和=1500*10%*10/12+1000*5%*6/12=150（萬元）

專門借款本金加權平均數(shù)=1500*10/12+1000*6/12=1750（萬元）

本期資本化率=（150/1750）*100%=8.5714%

2001年度利息的資本化金額=991.67*8.5714%=85（萬元）

計人當期損益的利息支出＝150一85=65（萬元）

所以，當年有關利息資本化的賬務處理如下：

借：在建工程--借款費用850000

財務費用650000

貨：長期借款1500000

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