注冊會計師考試輔導(dǎo)、章節(jié)知識點(diǎn)、考情分析

第十六章收入、費(fèi)用和利潤

本章內(nèi)容今年按新的收入準(zhǔn)則完全重寫，營業(yè)外收支的核算內(nèi)容按照《一般企業(yè)財務(wù)

報表格式》進(jìn)行調(diào)整。本章是全書的重點(diǎn)同時也是難點(diǎn)章節(jié)，內(nèi)容較多，綜合性很強(qiáng)，在

考試中各種題型均可能出現(xiàn)，尤其是特別容易出現(xiàn)主觀題，可以單獨(dú)以本章內(nèi)容出現(xiàn)計算

分析題，也可能與會計差錯更正、所得稅等的內(nèi)容結(jié)合出現(xiàn)綜合題，近幾年考試中平均分

值約10分，屬于非常重要的章節(jié)，考生在學(xué)習(xí)的過程中應(yīng)給予足夠的重視。

（收入定義及分類

收入的確認(rèn)與計量

「收入《

關(guān)于合同成本

〔關(guān)于特定交易的會計處理

收入、費(fèi)用「管理費(fèi)用

和利痼

費(fèi)用4銷售費(fèi)用

I財務(wù)費(fèi)用

r利潤的構(gòu)成

營業(yè)外收支的會計處理

、利潤?

本年利潤的會計處理

I綜合收益總額

新收入會計準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

一、收入確認(rèn)的模式和理念發(fā)生了改變

現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收

入確認(rèn)模式。新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。

現(xiàn)行準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時強(qiáng)調(diào)"風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移"，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)"控制權(quán)轉(zhuǎn)移"。

二、在具體運(yùn)用方面產(chǎn)生的主要變化

新準(zhǔn)則在很多具體運(yùn)用方面發(fā)生了變化，舉例如下：

1.多重交易安排，即"捆綁銷售"、"套餐”等。新準(zhǔn)則引入了‘履約義務(wù)”的概念,

明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)"，以及如何將交易價格分?jǐn)偟蕉鄠€“履約義務(wù)"。

比現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定更加具體，且分?jǐn)偡椒ㄒ舶l(fā)生了變化。

2.收入確認(rèn)是在一個時點(diǎn)、還是在一段期間內(nèi)確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定了三個條件，滿足其

中任意一個條件則應(yīng)該在一段期間內(nèi)進(jìn)行收入的確認(rèn)，否則就應(yīng)該在一個時點(diǎn)確認(rèn)。比較

多的影響可能會出現(xiàn)在第三個條件，即是否創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)且企業(yè)有合格

收款權(quán)，是否有合格收款權(quán)，將在很大程度上取決于相關(guān)合同條款及所在國家和地區(qū)的法

律規(guī)定。

3.履約進(jìn)度的計量。對于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，

采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

4.交易價格的確定。新準(zhǔn)則對交易價格進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重

大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。

5.合同取得成本，如支付的銷售傭金等。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收

回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行推銷，

計入當(dāng)期損益。

6「‘主要責(zé)任人"和"代理人"，即總額法和凈額法的區(qū)分。明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其

在交易中的角色是主要責(zé)任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額，并給予了

具體的判斷指引。而現(xiàn)行準(zhǔn)則中對此沒有明確指引，這一變化可能對部分企業(yè)的收入金額

產(chǎn)生重大影響。

7.其他變化。如給予客戶的額外購買選擇權(quán)（客戶積分、紅包、優(yōu)惠券等）、授予知

識產(chǎn)權(quán)許可（授權(quán)使用費(fèi)、版權(quán)費(fèi)等）、無需退回的初始費(fèi)（初裝費(fèi)、入會費(fèi)等）、售后

回購、質(zhì)保、退貨權(quán)、沉淀收入等等。

【知識點(diǎn)】收入的定義及其分類

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無

關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動

以及與之相關(guān)的其他活動。

企業(yè)按照本章確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)，以下簡稱轉(zhuǎn)

讓商品）的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品（或服務(wù)，以下簡稱商品）而

預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

【知識點(diǎn)】收入的確認(rèn)和計量

收入確認(rèn)和計量大致分為五步：

第一步，識別與客戶訂立的合同；

第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；

第三步，確定交易價格；

第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入

的計量有關(guān)。

（-）識別與客戶訂立的合同

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口

頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

1.收入確認(rèn)的原則

2.收入確認(rèn)的前提條件

3.合同變更

1.收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，

也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。*

取得商品控制權(quán)包括以下三個要素:

(1)能力：客戶必須擁有現(xiàn)時權(quán)利,能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)

濟(jì)利益。如果客戶只能在壁的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從中獲益，則表明其尚未取

翟該商品的控制權(quán)。

(2)主導(dǎo)該商品的使用：客戶有能力圭導(dǎo)該商品的使用。

(3)利益：客戶能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)避。

2.收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時

確認(rèn)收入：

(1)合同各方已批準(zhǔn)該合同并醺將履行各自義務(wù)；

(2)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款;

(4)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì),即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分

布或金額；

(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

經(jīng)典例題

【例16-1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款

為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制

權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價

款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻?/p>

筑物，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的

賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激

烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)。

本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)

濟(jì)來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛?/p>

該建筑物，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)

一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿足合同

價款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的5萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對于不能同時滿足上述收入確認(rèn)的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓

商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分

對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)

債進(jìn)彳衿計處理。

其中，企業(yè)向客戶收取無需退回的對價的，應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)將該部分對價所對應(yīng)的商品的

控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已不再向客戶轉(zhuǎn)讓額外的商品且不再負(fù)有此類義務(wù)時，將該部分

對價確認(rèn)為收入；或者，在相關(guān)合同已經(jīng)終止時，將該部分對價確認(rèn)為收入。

,企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除

是（非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。

否I企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評

對于在合

同開始日I估，以判斷其能否滿足這些條件。

是否滿足］

收入確認(rèn)

企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)

條件？

移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足木聯(lián)條

件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)卒輪的商品所分

I攤的交易價格確認(rèn)為收入。

【例16-2］甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其

使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足合同確認(rèn)收入的

五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，

乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使

用費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務(wù)狀況

下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許

權(quán)使用費(fèi)，而后三個季度僅按名義金額付款。

在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，

乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步

惡化，信用風(fēng)險顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足收入確認(rèn)的前提條件，因此甲公司在乙公司使用該

專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。

合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時，按

照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測試。

合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險顯著升高，甲公司對

該合同進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為"企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回"這

一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時對現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)

生減值繼續(xù)進(jìn)行評估。

一般情況下，企業(yè)與客戶簽訂的合同是以單個合同為基礎(chǔ)，企業(yè)與同一客戶(或該客

戶的關(guān)聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一

時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理:

(1)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在

不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；

(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況,

如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；

(3)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成單

項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同

中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應(yīng)

當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：

（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會計處理的情形。

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨(dú)

售價的,應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同（即一項(xiàng)新的合同）進(jìn)行會計處理。判斷

新增合同價款是否反映了新增商品的單獨(dú)售價時，應(yīng)當(dāng)考慮為反映該特定合同的具體情況

而對新增商品價格所做的適當(dāng)避。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間

可明確區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為

新合同進(jìn)行會計處理。新合同的交易價格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額N9：一是原合同交易價格

中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對

價金額。

經(jīng)典例題

【例16-31A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期為

三年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費(fèi)10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的

單獨(dú)售價）。在第二年末，合同雙方對合同進(jìn)行了變更，將第三年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬元

（假定該價格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價），同時以20萬元的價格將合同期

限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨(dú)售價），即每年的服務(wù)費(fèi)為

6.67萬元（20+3年），于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。

本例中，在合同開始日，A公司認(rèn)為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，

但由于A公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因

此將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入

10萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更時

的單獨(dú)售價，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會計處理，由于在剩余合同期間

需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的,A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止,

同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會計處理。

該新合同的合同期限為四年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對價8萬

元與新增的三年服務(wù)相應(yīng)的對價20萬元之和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬元

（28萬元+4年）。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理的情形。

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間

不可明確區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算

履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

【例16-4】20x7年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元

的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為700萬元。假定

該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計成

本的比例確定履約進(jìn)度。

截至20x7年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（420萬元+

700萬元）0因此，乙公司在20x7年確認(rèn)收入600萬元（1000萬元x60%）。

20x8年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而

分別增加200萬元和120萬元。

在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同交更日或之前已提供的服務(wù)不

可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的

組成部分進(jìn)行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元+200萬元），

乙公司重新估計的履約進(jìn)度為51.2%[420萬元+（700萬元+120萬元）],乙公司在合

同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬元（51.2%xl200萬元-600萬元）。

如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第（2）和第（3）種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按

照上述第（2）或第（3）種情形中更為恰當(dāng)?shù)囊环N方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分

未轉(zhuǎn)讓）商品進(jìn)行會計處理。

收入確認(rèn)和計量大致分為五步：

第一步，識別與客戶訂立的合同；

第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；

第三步，確定交易價格；

第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

（二）識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),并確定

各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行,還是在某一時點(diǎn)履行,然后，在履行了各單項(xiàng)履約

義務(wù)時分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企

業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

同時滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

(1)客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益,

即該商品能夠明確區(qū)分；

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分,即轉(zhuǎn)讓該商品的

承諾在合同中是可明確區(qū)分的。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾丕亙奧里全：

(1)企業(yè)需提供重型避以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合,形成合

同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。如，企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向

客戶提供的工程技術(shù)、場地清理、設(shè)備安裝及裝修等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同

下，企業(yè)對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些商品或服務(wù)等，企業(yè)需提

供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出(即寫字樓)

轉(zhuǎn)讓給客戶。因此,在該合同中,碼頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

(2)該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如，企業(yè)承諾向客戶

提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無需更新或技術(shù)支持也可直接

使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進(jìn)行定制化的重大修改，以使

其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承

諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

(3)該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每

一單項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響。如，企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種新產(chǎn)品并負(fù)

責(zé)生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進(jìn)行不斷的修正，

導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。此時，企業(yè)提供的設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣

品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的。

需要說明的是，企業(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的

地點(diǎn)。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；相

反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服

務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓二題實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù),即使這些商品

可明確區(qū)分。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品維星在某一時段內(nèi)履行

履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。如，每天為客戶提供保潔服務(wù)的長期

勞務(wù)合同等。企業(yè)判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時，應(yīng)考慮合同中承諾的性質(zhì)是

否實(shí)質(zhì)相同。

（三）確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)任第三方收

取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理,

不計入交易價格。合同標(biāo)價并不一定代表交易價格,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往

的習(xí)慣做法等確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向

客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。

在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對

坦、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

L可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積

分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計入

交易價格的可變對價進(jìn)行估計。

（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。期望值是按照各

種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合

同，并估計可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，通常按照期望值估計可變對價金額。

(2)計入交易價格的可變對價金額的典

計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)

當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時,累計已確認(rèn)的收入返型不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企

業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。其

中，"極可能"發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“很可能"，但不要求達(dá)到“基本確定"。

極小可能5%可能50%很可能95%基本確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，

企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額,包括重新評估將估計的可變對價計入

交易價格是否受到限制，以如實(shí)反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【例16-5】20x8年1月1日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理

服務(wù)，合同期限為3年。甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：一是每季度按照季度末該基

金凈值的1%收取管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二

是該基金在三年內(nèi)的累計回報如果超過10%,則乙公司可以獲得超額回報部分的20%作

為業(yè)績獎勵。在20x8年12月31日，該基金的凈值為5億元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，甲公司在該項(xiàng)合同中收取的管理費(fèi)和業(yè)績獎勵均為可變對價，其金額極易受

到股票價格波動的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司過往有類似合同的經(jīng)

驗(yàn)，但是該經(jīng)驗(yàn)在確定未來市場表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測價值。因此，在合同開始日，甲公

司無法對其能夠收取的管理費(fèi)和業(yè)績獎勵進(jìn)行估計，不滿足累計已確認(rèn)的收入金額極可能

不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。

20x8年12月31日，甲公司重新估計該合同的交易價格時，影響該季度管理費(fèi)收入

金額的不確定性已經(jīng)消除，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入500萬元（5億xl%）。甲公司未能確

認(rèn)業(yè)績獎勵收入，這是因?yàn)椋摌I(yè)績獎勵仍然會受到基金未來累計回報的影響，有關(guān)將可

變對價計入交易價格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一資產(chǎn)負(fù)債表

日，估計業(yè)績獎勵是否滿足上述條件，以確定其收入金額。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支

付的應(yīng)付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)

使用將合同對價的名義金額近期為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定,不得因

后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對

價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

為簡化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款

間隔不超過一年的,可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

未包含重大融資成分的情形:

①客戶就商品支付了預(yù)付款,且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)時間（例如，企業(yè)向客戶

出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可

隨時到該企業(yè)兌換這些積分等）；

②客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的,該對價金額或付款時間取決于某

一未來事項(xiàng)是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制（例如，按照實(shí)際銷量收取的

特許權(quán)使用費(fèi)）；

③合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以

外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的（例如，合同約定的支

付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部

義務(wù)）。

3.非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等?？蛻糁Ц斗乾F(xiàn)

金對價的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的位他值確定交易價格。

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價間

接確定交易價格。

4.應(yīng)付客戶對價

企業(yè)存在應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了

自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確

區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對

價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得

的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價

go在將應(yīng)付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支

付）客戶對價二者幽的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

（四）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)

所承諾商品的單獨(dú)售價（無單獨(dú)售價，采用①市場調(diào)整法、②成本加成法、③余值法等方

法合理估計單獨(dú)售價）的相對比例,將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的迪宣他，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行

①

適當(dāng)調(diào)整后,確定其單獨(dú)售價的方法。

是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格,確定其單獨(dú)售價的

②

方法。

是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格甦合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價后的余值，

確定某商品單獨(dú)售價的方法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨(dú)銷售而使售價無法可靠

確定時，可采用叁值理古計其單獨(dú)售價。

【例16-6]20x7年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品,

A商品的單獨(dú)售價為6000元，B商品的單獨(dú)售價為24000元，合同價款為25000元。

合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交

付之后，甲公司才有權(quán)收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履

約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅

費(fèi)影響。

本例中，

分?jǐn)傊罙商品的合同價款=25000x6000+(6000+24000)=5000(元)

分?jǐn)傊罛商品的合同價款=25000x240004-(6000+24000)=20000(元)

甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)交付A商品時：

借：合同資產(chǎn)5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入5000

(2)交付B商品時：

借：應(yīng)收賬款25000

貸：合同資產(chǎn)5000

主營業(yè)務(wù)收入20000

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時間

流逝之外的其他因素。

應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利,該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時

間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還

取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，

與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險是不同的,應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信

用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露

應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)金融工具準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。

1.分?jǐn)偤贤劭邸?/p>

合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價之和善合同交易價格

的金額。

對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂Ｓ写_鑿證據(jù)表明合同折

扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料?/p>

關(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

【例16-7】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為

120萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成3個單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售A產(chǎn)品，其可直接觀察

的單獨(dú)售價為50萬元；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法

估計B產(chǎn)品的單獨(dú)售價為25萬元，采用成本加成法估計C產(chǎn)品的單獨(dú)售價為75萬元。

甲公司經(jīng)常以50萬元的價格單獨(dú)銷售A產(chǎn)品，并且經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以

70萬元的價格銷售。假定上述價格均不包含增值稅。

本例中，這三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價合計為150萬元（50+25+75）,而該合同的價格

為120萬元，因此該合同的折扣為30萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一

起以70萬元的價格銷售，該價格與其單獨(dú)售價的差額為30萬元，與該合同的折扣一致,

而A產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價格與其單獨(dú)售價一致，證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于B產(chǎn)品和C

產(chǎn)品。因此，在該合同下，分?jǐn)傊罙產(chǎn)品的交易價格為50萬元，分?jǐn)傊罛產(chǎn)品和C產(chǎn)品

的交易價格合計為70萬元，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步按照B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價的相對比

例將該價格在二者之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ虼?，各產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r格分別為：

A產(chǎn)品=50（萬元）

B產(chǎn)品=70x25+（25+75）=17.5（萬元）

C產(chǎn)品=70x75+（25+75）=52.5（萬元）

合計=50+17.5+52.5=120（萬元）

2.分?jǐn)偪勺儗r

'與整個合同相關(guān)

分

”與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）

攤

可履約義務(wù)有關(guān)

變

對與特定組成

價部分有關(guān)y

與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約

義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的

I一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)

同時滿足下列條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分?jǐn)傊僚c之

相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品:

（1）可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品

所作的努力（或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）；

（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對價中的可變金額

全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r格的目標(biāo)。

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變

動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r格的一般原則，將其分?jǐn)傊?/p>

合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)

整變動當(dāng)期的收入。

【例16-8】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)X和Y授權(quán)給乙公

司使用。假定兩項(xiàng)授權(quán)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同

約定，授權(quán)使用X的價格為80萬元，授權(quán)使用Y的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)

的產(chǎn)品銷售額的3%。X和Y的單獨(dú)售價分別為80萬元和100萬元。甲公司估計其就授

權(quán)使用Y而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為100萬元。假定上述價格均不包含增值稅。

本例中，該合同中包含固定對價和可變對價，其中，授權(quán)使用X的價格為固定對價，

且與其單獨(dú)售價一致，授權(quán)使用Y的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的

3%,屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用Y能夠收取的對價有關(guān)，且甲公司估計

基于實(shí)際銷售情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近Y的單獨(dú)售價。因此，甲公司將可變對

價部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由Y承擔(dān)符合交易價格的分?jǐn)偰繕?biāo)。甲公司授權(quán)乙公司使

用專利技術(shù)Y時，不確認(rèn)收入，甲公司在乙公司發(fā)生后續(xù)銷售時確認(rèn)基于銷售的使用費(fèi)收

入；當(dāng)授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)X時確認(rèn)收入80萬元。

3.交易價格的后續(xù)變動

交易價格發(fā)生后續(xù)變動的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金

額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價的變動而重新分?jǐn)偨灰?/p>

價格。對于合同變更導(dǎo)致的交易價格后續(xù)變動，應(yīng)當(dāng)按照前述有關(guān)合同變更的要求進(jìn)行會

計處理。合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會

計處理：

(1)合同變更屬于前述合同變更第(1)規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對價后續(xù)變

動與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并按照分?jǐn)偪勺儗r的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（2）合同變更屬于前述合同變更第（2）規(guī)定情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更

前已承諾可變對價相關(guān)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的

單獨(dú)售價為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價后

續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

（3）合同變更之后發(fā)生除上述第（1）和（2）種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男校ɑ虿糠治绰男校┑穆募s義

務(wù)。

【例16-9]20x8年9月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和B產(chǎn)

品。A產(chǎn)品和B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，其單獨(dú)售價相同，且均屬于在某一時點(diǎn)履行的

履約義務(wù)。合同約定，A產(chǎn)品和B產(chǎn)品分別于20x8年11月1日和20x9年3月31日

交付給乙公司。合同約定的對價包括1000元的固定對價和估計金額為200元的可變對價。

假定甲公司將200元的可變對價計入交易價格，滿足有關(guān)將可變對價金額計入交易價格的

限制條件。因此，該合同的交易價格為1200元。假定上述價格均不包含增值稅。

20x8年12月1日，雙方對合同范圍進(jìn)行了變更，乙公司向甲公司額外采購C產(chǎn)品,

合同價格增加300元，C產(chǎn)品與A、B兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價格不反映C產(chǎn)

品的單獨(dú)售價。C產(chǎn)品的單獨(dú)售價與A產(chǎn)品和B產(chǎn)品相同。C產(chǎn)品將于20x9年6月30

日交付給乙公司。

20x8年12月31日，企業(yè)預(yù)計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由200元變更為240

元，該金額符合計入交易價格的條件。因此，合同的交易價格增加了40元，且甲公司認(rèn)

為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)。假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交

付而轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，在合同開始日，該合同包含兩個單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)將估計的交易價

格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)。由于兩種產(chǎn)品的單獨(dú)售價相同，且可變對價不符合分?jǐn)傊疗渲?/p>

一項(xiàng)履約義務(wù)的條件，因此，甲公司將交易價格1200元平均分?jǐn)傊罙產(chǎn)品和B產(chǎn)品，即

A產(chǎn)品和B產(chǎn)品各自分?jǐn)偟慕灰變r格均為600元。

20x8年11月1日，當(dāng)A產(chǎn)品交付給客戶時，甲公司相應(yīng)確認(rèn)收入600元。

20x8年12月1日，雙方進(jìn)行了合同變更。該合同變更屬于合同變更的第（2）種情

形，因此該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并

為新合同進(jìn)行會計處理。在該新合同下，合同的交易價格為900元（600元+300元），

由于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價相同分?jǐn)傊罛產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格的金額均為450

）L/o

20x8年12月31日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格40元。由于該增

加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨oA產(chǎn)品和B產(chǎn)

品，之后再將分?jǐn)偨oB產(chǎn)品的部分在B產(chǎn)品和C產(chǎn)品形成的新合同中進(jìn)行二次分?jǐn)?。在?/p>

例中，由于A、B和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價相同，在將40元的可變對價后續(xù)變動分?jǐn)傊罙產(chǎn)

品和B產(chǎn)品時，各自分?jǐn)偟慕痤~為20元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了A產(chǎn)品，在交易價格

發(fā)生變動的當(dāng)期即應(yīng)將分?jǐn)傊罙產(chǎn)品的20元確認(rèn)為收入。之后，甲公司將分?jǐn)傊罛產(chǎn)品

的20元平均分?jǐn)傊罛產(chǎn)品和C產(chǎn)品，即各自分?jǐn)偟慕痤~為10元，經(jīng)過上述分?jǐn)偤螅珺

產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格金額均為460元（450+10）。因此，甲公司分別在B產(chǎn)品和

C產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入460元。

（五）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

時段時點(diǎn)

?選取恰當(dāng)?shù)姆椒?綜合分析控制權(quán)

來確定履約進(jìn)度轉(zhuǎn)移的跡象，判

斷其轉(zhuǎn)移時點(diǎn)

1.在某一垣陋履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)；否則，屬于某一時點(diǎn)履行

履約義務(wù)：

①客戶在企業(yè)履約的同時即取謾地耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

②客戶能夠假企業(yè)履約過程中在建的商品。

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)

就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

(1)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時

段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)

行的服務(wù)等，如果客戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品,應(yīng)當(dāng)認(rèn)為企業(yè)提

供該商品的履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

【經(jīng)典例題】

【例16-10］企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為其

建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價

款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工程進(jìn)度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分

的廠房歸客戶所有。

本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造

的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因

此，企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的

期間內(nèi)確認(rèn)收入。

(3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

①商品具有不可替代用途。

②企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約

部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

【經(jīng)典例題】

【例16-11］甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙

公司的具體要求設(shè)計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法

控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成

本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違

約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計和建造船

舶。

【分析】本例中船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重

大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。因此，該船舶具有不可替代用

途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違約金，表

明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已

發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。因此，甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)

履行的履約義務(wù)。

2.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,

履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒ù_定履約進(jìn)度，以使其如實(shí)反映

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的履約情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰

當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服

務(wù)。

(1)產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度，主要包括按照

實(shí)際測量的完工進(jìn)度、評估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時間進(jìn)度、已完工或交付的

產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法。企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時，應(yīng)當(dāng)考慮所選

擇的產(chǎn)出指標(biāo)是否能夠如實(shí)地反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度。

【經(jīng)典例題】【例16-12］甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換

100根鐵軌，合同價格為10萬元(不含稅價)。截至20x7年12月31日，甲公司共更

換鐵軌60根剩余部分預(yù)計在20x8年3月31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù),

且該履約義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。

【分析】本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，

甲公司按照已完成的工作量確定履約進(jìn)度。因此，截至20x7年12月31日，該合同的履

約進(jìn)度為60%(60/100),甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為6萬元(10萬元x60%)。

(2)投入法

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括以揖區(qū)的材料數(shù)

量、花費(fèi)的人工工時或機(jī)器工時、發(fā)生的成本和時間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企

業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時,按照直線法確認(rèn)收入是合適

的。由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對應(yīng)關(guān)系，因此，企

業(yè)在采用投入法時，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常按照累計實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例(即，成本法)確定

履約進(jìn)度，累計實(shí)際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接

成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本。企業(yè)在采用成本法

確定履約進(jìn)度時，可能需要對已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)避的情形有：

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度,如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因

而導(dǎo)致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用等，除非企業(yè)和

客戶在訂立合同時已經(jīng)預(yù)見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度丕感幽。

如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)

整。當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時，企業(yè)在采用成本法時不應(yīng)包

括該商品的成本，而是應(yīng)當(dāng)按照其成本金額確認(rèn)收入：一是該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);

二是客戶先取得該商品的控制權(quán),之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；三是該商品的成本占預(yù)計

總成本的比重較大;四是企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造,對于包

含該商品的履約義務(wù)而言企業(yè)是主要責(zé)任人。

【經(jīng)典例題】【例16-13】20x8年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一

棟辦公樓并安裝TB電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預(yù)計的合同總成本為80萬元,

其中包括電梯的采購成本30萬元。20x8年12月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場并經(jīng)過客

戶驗(yàn)收，客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計到20x9年2月才會安裝

該電梯。截至20x8年12月，甲公司累計發(fā)生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商

的采購成本30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本5萬元。假定該裝修服

務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是

主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造；甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度。上述金額均

不含增值稅。

【分析】本例中，截至20x8年12月，甲公司發(fā)生成本40萬元（包括電梯采購成本

30萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本5萬元），甲公司認(rèn)為其已發(fā)生的

成本和履約進(jìn)度不成比例，因此需要對履約進(jìn)度的計算作出調(diào)整，將電梯的采購成本排除

在已發(fā)生成本和預(yù)計總成本之外。

在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對于預(yù)計總成本而言是重大的，

甲公司是主要責(zé)任人，但是未參與該電梯的設(shè)計和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨

后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按照該電梯采

購成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。因此，20x8年12月，該合同的履約進(jìn)度為

20%[(40-30)/(80-30)],應(yīng)確認(rèn)的收入和成本金額分別為44萬元[(100-30)

x20%+30]和40萬元[(80-30)x20%+30].

對于每一項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進(jìn)度,并加以一貫運(yùn)用。

對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。資產(chǎn)負(fù)債表日,

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按照合同的交易價格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?應(yīng)當(dāng)按照目

經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入,直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)

應(yīng)當(dāng)對履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)也需要重新評估履約進(jìn)度是

否發(fā)生變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)

彳衿計處理。

3.在某一避履行的履約義務(wù)(判斷控制權(quán))

①企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

②企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。

③企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶。

④企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶。

⑤客戶已接受該商品。

⑥其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時的收款權(quán)利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導(dǎo)該商品的使

用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

客戶如果取得了商品的法定所有權(quán)，則可能表明其已經(jīng)宣勤主導(dǎo)該商品的使用并從

中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者鯉叫其他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟(jì)利益。如果企業(yè)僅僅是

為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這項(xiàng)權(quán)利通常不會對

客戶取得對該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。

(3)企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。

客戶如果已經(jīng)實(shí)物占有商品，則可能表明其宣熊力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾

乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項(xiàng)

商品的實(shí)物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán),反之亦然。

例如，采用支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷安排下，雖然企業(yè)作為委托方已將商品發(fā)送給

受托方，但是受托方并未取得該商品的控制權(quán)，因此，企業(yè)不應(yīng)在向受托方發(fā)貨時確認(rèn)銷

售商品的收入，而仍然應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來判斷何時確認(rèn)收入，通常應(yīng)當(dāng)在受托方

售出商品時確認(rèn)銷售商品收入；受托方應(yīng)當(dāng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算

確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)有時根據(jù)合同已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取