解決掛靠經(jīng)營涉稅問題的方案

解決掛靠經(jīng)營涉稅問題的方案掛靠經(jīng)營是企業(yè)、合伙組織、個體戶或者自然人與另外的一個經(jīng)營主體達成掛靠協(xié)議，使用被掛靠的經(jīng)營主體的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。這種特殊的經(jīng)營方式日前已觸及多個經(jīng)濟領域并帶來諸多涉稅問題，筆者以醫(yī)藥經(jīng)銷行業(yè)掛靠經(jīng)營產(chǎn)生的涉稅問題為例，分析問題癥結所在并提出解決方案，用稅收智慧更好服務現(xiàn)代化經(jīng)濟發(fā)展。一、掛靠經(jīng)營存在的主要涉稅問題1、納稅主體不明晰掛靠經(jīng)營是一種借用關系，呈現(xiàn)的法律關系具有復雜性，常見類型是借用資質。掛靠方和被掛靠方是獨立的民事主體，也應是兩個獨立納稅主體，而掛靠經(jīng)營表現(xiàn)為交易個人冒用法人資格或特定資質行事，使得市場交易變得主體模糊，納稅主體隨之不明晰。例如某市甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司與乙醫(yī)院簽有醫(yī)藥供應合同，但向醫(yī)院銷售的藥品由掛靠到甲公司丙個人提供，醫(yī)院銷貨款通過甲公司轉給丙，甲公司負責配送藥品并收取一定費用，甲公司不明晰本身應作為納稅主體申報納稅，而讓丙個人作為納稅主體，到稅務機關代開發(fā)票納稅，后被稅務稽查部門查處。2、會計核算不規(guī)范從法律上講，掛靠方與被掛靠方地位平等，掛靠方的經(jīng)營方式是自主經(jīng)營、自負盈虧，財務獨立核算。而現(xiàn)實中由于掛靠方投到被掛靠方旗下，被掛靠方?jīng)]有按規(guī)定的財務制度規(guī)定對掛靠方經(jīng)營成果進行核算，對掛靠方購進的庫存商品不入賬或沒有單獨記賬，或者設賬外賬、制作虛假入庫單；雙方銷售收入混在一起核算；被掛靠方收取掛靠方的管理費沒有單獨核算納稅；被掛靠方只對掛靠經(jīng)營者票據(jù)審核核算，對其購進、銷售的商品交易性質劃分不清，因而掛靠經(jīng)營者虛取、虛開發(fā)票風險極高。3、發(fā)票使用不合規(guī)掛靠方在用被掛靠方資質經(jīng)營時，如被掛靠方是增值稅一般納稅人，其按照掛靠方銷售額1-1.5%收取管理費，前提是掛靠方需取得購貨進項增值稅發(fā)票，否則按照掛靠方銷售額7-8%收取管理費。掛靠方如購貨未取得發(fā)票，便會通過非法途徑購買發(fā)票交給被掛靠方抵扣稅款，如其銷售對象不需要發(fā)票，又會對第三方虛開發(fā)票，非法獲利；而被掛靠方在沒有取得掛靠方購進增值稅發(fā)票時，便會買票抵扣稅款，還會向下游企業(yè)虛開發(fā)票，此時被掛靠經(jīng)營方收取的管理費實際上是開票手續(xù)費，涉嫌虛開發(fā)票。掛靠和被掛靠雙方使用發(fā)票不合規(guī)，都會走上刑事犯罪道路。4、稅款繳納不正確由于掛靠經(jīng)營隱含著上述三個潛在涉稅問題，導致掛靠雙方在納稅申報及稅款繳納出現(xiàn)錯誤。如第1個涉稅問題中，甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司應作為納稅主體，向乙醫(yī)院開具增值稅專用發(fā)票，應按開具發(fā)票金額申報納稅，而甲公司讓掛靠銷售個人到稅務機關代開發(fā)票，導致少交增值稅和企業(yè)所得稅，雖沒按偷稅進行處罰，卻要承擔補繳稅款、滯納金的責任。由于掛靠經(jīng)營雙方在財務管理、發(fā)票使用上的不規(guī)范運作，一旦涉嫌虛開發(fā)票，不但要受到補稅、罰款等處罰，還要被追究刑事責任。如某市D藥品藥材有限公司打著掛靠經(jīng)營的幌子，在經(jīng)營三年期間采取虛構資金流、偽造賬簿資料、變更發(fā)票清單等手段，從上游取得虛開中草藥發(fā)票抵扣稅款，并向下游11戶企業(yè)虛開發(fā)票，造成該企業(yè)和受票企業(yè)少交增值稅、企業(yè)所得稅，涉案當事人因涉嫌逃避繳納稅款和虛開發(fā)票罪，被移送司法機關處理。二、對掛靠經(jīng)營涉稅問題成因分析1、從適用法律屬性分析從民法屬性分析，掛靠經(jīng)營就是在特定的歷史條件下產(chǎn)生的一種"資格借用"現(xiàn)象，其形成的直接原因是體制轉型時期法律和政策對不同的經(jīng)濟主體做出了不同的規(guī)定，迫使一些個體或私營企業(yè)尋找法律的空缺，以掛靠的形式為自己贏得更多的資格和空間。從行政法屬性分析，掛靠經(jīng)營正是對行政許可的規(guī)避和違反，掛靠者在不具備相關條件的情形下以被掛靠企業(yè)的名義從事市場活動，許多情況下會嚴重擾亂市場秩序和稅收征管秩序，出現(xiàn)涉稅違法問題。例如為了規(guī)避我國法律關于藥品經(jīng)營方面的限制性規(guī)定，醫(yī)藥代表個人大多采取掛靠經(jīng)營的方式實現(xiàn)其“壟斷”利益，而一些有藥品經(jīng)營資質和向醫(yī)院配送藥品權的醫(yī)藥公司變成他們的婆家,以收取掛靠“管理費”、“配送費”、“點位費”等名義非法獲利，進而出現(xiàn)虛開發(fā)票等涉稅違法問題。2、從掛靠經(jīng)營者自身分析一是掛靠經(jīng)營者法律意識缺位。掛靠經(jīng)營者認為找到被掛靠單位，按規(guī)定繳納了管理費，就可以“合理合法”從事經(jīng)營活動，無論是否有真實的貨物交易行為，取得發(fā)票和開具發(fā)票只要能到被掛靠方走賬即可，所謂的“掛靠走票”便演變?yōu)樘撻_發(fā)票行為。二是被掛靠經(jīng)營者納稅遵從度缺位。被掛靠經(jīng)營者為了自身利益，對掛靠業(yè)務不按稅收法律法規(guī)操作，對掛靠人以其名義簽訂的合同不妥善保管；購進商品不入庫或虛假入庫，不按照財務制度核算庫存商品；偽造銷售商品隨貨同行單；不審核掛靠業(yè)務真實性；為了多收掛靠管理費少繳稅，對于掛靠方購貨未取得發(fā)票的，便通過非法途徑購票抵扣稅款，同時向下游企業(yè)虛開發(fā)票，從而非法獲利。3、從稅收法規(guī)及監(jiān)管分析目前稅收法律法規(guī)針對掛靠經(jīng)營涉稅問題沒有明確規(guī)定，或者在個別稅種文件和解讀中提及過，法律效力低，宣傳力度不夠，導致掛靠經(jīng)營者不明晰稅收相關規(guī)定，違規(guī)操作。例如國家稅務總局在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條對掛靠經(jīng)營增值稅納稅人的作了規(guī)定；國家稅務總局在其網(wǎng)站發(fā)布的《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告>（國家稅務總局公告2014年第39號）的解讀》中對掛靠經(jīng)營以什么方式銷售貨物為納稅主體作過解釋。而在實際工作中，稅務機關對掛靠經(jīng)營監(jiān)管方面沒有具體規(guī)定，導致對掛靠經(jīng)營監(jiān)管沒有抓手，如未規(guī)定企業(yè)簽訂掛靠合同需報送稅務機關或留存被查，使稅務管理人員很難掌握企業(yè)掛靠經(jīng)營具體情況，加之企業(yè)對掛靠經(jīng)營收入及發(fā)票管理不單獨記賬和納稅申報，使掛靠經(jīng)營處于稅務監(jiān)管的盲區(qū)。三、解決掛靠經(jīng)營涉稅問題方案1、建立健全相關法律法規(guī)（1）提升關于掛靠經(jīng)營稅收規(guī)定法律位次。將規(guī)范掛靠經(jīng)營具體稅收規(guī)定，由規(guī)范性文件及解釋逐步納入稅收法律法規(guī)范圍內(nèi)，只有提升其法律位次，才能加大對掛靠經(jīng)營涉稅違法行為的打擊力度。（2）拓展掛靠經(jīng)營相關稅收法律法規(guī)規(guī)定范圍。由對掛靠經(jīng)營規(guī)定只在個別稅種提及拓展到其他稅種及發(fā)票管理等涉稅問題。例如對掛靠經(jīng)營中納稅主體的確定應當根據(jù)所涉稅種的具體稅收法律法規(guī)做出明確規(guī)定，而不僅是參照個別稅種規(guī)定確定。（3）參照相關法律法規(guī)制定關于掛靠經(jīng)營稅收規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)代社會及經(jīng)濟發(fā)展情況，如民法、行政法、最高人民法院研究室等部門對掛靠經(jīng)營做出了相關規(guī)定，稅收法律法規(guī)應參照并做出相應調(diào)整，提高稅收治理能力和征管水平。2、規(guī)范企業(yè)財務稅收處理根據(jù)國家出臺的關于掛靠經(jīng)營法律法規(guī)，從各維度細化稅務監(jiān)督管理辦法，規(guī)范企業(yè)財務稅收處理。(1)建立掛靠合同簽訂報送、備案、使用、保管制度；掛靠方以被掛靠方名義簽訂合同審核制度。（2）要求被掛靠方對掛靠業(yè)務建立獨立財務核算制度，被掛靠方收取的管理費要單獨核算；掛靠方的購銷業(yè)務也要單獨核算。（3）建立掛靠經(jīng)營發(fā)票使用查驗制度，查驗取得、開出發(fā)票業(yè)務真實性及發(fā)票與清單品名等是否相符。（4）建立掛靠經(jīng)營納稅申報備查制度，對掛靠經(jīng)營收入涉及各稅種的納稅申報資料，要求企業(yè)留存?zhèn)洳?，否則按征管法規(guī)定進行處罰。3、加大掛靠經(jīng)營監(jiān)管力度（1）利用大數(shù)據(jù)、各種媒體對掛靠經(jīng)營企業(yè)做好相關財務稅收政策宣傳工作，有的放矢、精準推送各項關于掛靠經(jīng)營法律法規(guī)及管理辦發(fā)，提升掛靠經(jīng)營者法律意識和納稅遵從度。（2）加強掛靠企業(yè)成本費用及納稅申報監(jiān)控。如對于經(jīng)營品種較多的醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)，稅務人員要督促企業(yè)按藥品類別和品種記錄購、銷、存等經(jīng)營信息，不得互相混淆成本數(shù)據(jù)。（3）加強掛靠經(jīng)營企業(yè)購銷業(yè)務真實性核查。如