2009年+國稅31號(hào)文+解讀

新文件條文張偉的解讀第一章總則（共4條）第一章總則共四條，解決的是地產(chǎn)企業(yè)所得稅的兩個(gè)根本問題，第一：究竟允許不允許對(duì)地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行核定征收所得稅管理；第二，完工標(biāo)準(zhǔn)究竟如何界定。第一條根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》、《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。國稅發(fā)【2006】31號(hào)文件依據(jù)的上位法是《企業(yè)所得稅暫行條例》，2008年1月1日實(shí)施新企業(yè)所得稅法以后，需要在新《企業(yè)所得稅法》基礎(chǔ)上制定新文件，本文件也是“千呼萬喚”本文件是實(shí)體和程序的統(tǒng)一。既規(guī)定地產(chǎn)企業(yè)如何繳納企業(yè)所得稅，也規(guī)定程序性問題。因此既根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其條例，也依據(jù)《征管法》來制定。第二條本辦法適用于中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）。2008年2008年1月1日以前，內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行31文件38條規(guī)定，外資企業(yè)2007年12月31日前的預(yù)售收入，待開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)后，也要按照本文件來結(jié)轉(zhuǎn)收入和計(jì)稅成本。但是具體如何銜接，說的并不明確。例如：某外資企業(yè)，2007年取得預(yù)售收入1000萬元，按照10%這里的關(guān)鍵是，納稅申報(bào)表附表3第50行的調(diào)減項(xiàng)目到底該填多少，如果填100萬元的話，那么以前年度的期間費(fèi)用如何處理？個(gè)人傾向于作為過渡措施，都扣除在今年?；蛘咦鳛橐郧澳甓鹊奶潛p處理，其實(shí)效果是一樣的。第三條企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)、建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。關(guān)于完工標(biāo)準(zhǔn)，同31號(hào)文件未發(fā)生變化。在31號(hào)文件執(zhí)行過程中，納稅人反映：以竣工證明作為主要標(biāo)志的完工標(biāo)準(zhǔn)太早，開發(fā)企業(yè)由于未進(jìn)行最后結(jié)算，有些建安發(fā)票尚未取得，會(huì)形成已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本由于在完工年度未取得發(fā)票，無法扣除的問題。本次文件，未修改完工標(biāo)準(zhǔn)。但是文件32條規(guī)定：出包工程未最終辦理結(jié)算取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同金額的10%。部分的解決了該問題。文件35條規(guī)定，企業(yè)可以在匯算清繳前任意選擇一個(gè)時(shí)點(diǎn)結(jié)轉(zhuǎn)收入。這樣對(duì)規(guī)定更加明確企業(yè)在年內(nèi)根本不必結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)售收入為實(shí)際銷售收入。預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)為實(shí)際的銷售收入實(shí)際只是一個(gè)匯算清繳的年度問題。青島國稅局2007年的匯繳政策中在年度中間預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入的一系列規(guī)定，再次證明屬于多此一舉。第四條企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理并逐步規(guī)范，同時(shí)按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先規(guī)定企業(yè)的所得稅按照核定征收方式進(jìn)行征收、管理。繼續(xù)強(qiáng)調(diào)開發(fā)企業(yè)不得事先核定征收。文件第四條，繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不允許核定征收。用詞更加明確，一是，不允許開發(fā)企業(yè)按照核定征收方式進(jìn)行征收管理，國稅發(fā)[2008]30號(hào)文件第三條規(guī)定：特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務(wù)總局另行明確。，而本文件責(zé)明確了房地產(chǎn)業(yè)作為一種特殊行業(yè)事不適用按照國稅發(fā)[2008]30號(hào)文件進(jìn)行核定征收的；二是，可以對(duì)以前年度開發(fā)企業(yè)的納稅核定征收。目前，全國對(duì)開發(fā)企業(yè)實(shí)施核定征收的地方很多，例如湖南省國地稅聯(lián)合發(fā)文件，對(duì)所有的地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行核定征收，除了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收任務(wù)的考量外，也有文件表述不清楚的原因，實(shí)際上事后核定征收是《征管法》35條針對(duì)所有企業(yè)的措施，新文件完全沒有必要去說此事，只要說開發(fā)企業(yè)一律不能核定征收即可，否則反而可能引起一些理解上的爭(zhēng)議。第二章收入的稅務(wù)處理（共6條）第五條開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門收取、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。同31號(hào)文件的規(guī)定無任何變化。其實(shí)，很多時(shí)候企業(yè)對(duì)于代收費(fèi)用是納入價(jià)內(nèi)，還是作為代收款項(xiàng)處理，并不能自由選擇，取決于公用事業(yè)單位開具發(fā)票的方式，更取決于當(dāng)?shù)卣P(guān)于代收費(fèi)用的規(guī)定。例如：江蘇省政府規(guī)定實(shí)行“一費(fèi)制”，將代收的費(fèi)用全部納入房?jī)r(jià)內(nèi)，此時(shí)企業(yè)就無法選擇作為代收款項(xiàng)。（1）企業(yè)所得稅：無論是將代收款項(xiàng)納入價(jià)內(nèi)，還是不納入價(jià)內(nèi)其實(shí)不影響企業(yè)所得稅，影響的是所得稅款的利息。（2）營業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號(hào)文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費(fèi)用一律繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國稅發(fā)[1995]76號(hào)、國稅函[2007]908號(hào)文件）（3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。這里的問題在于如何區(qū)分什么是代收費(fèi)用？根據(jù)48號(hào)文件這里的代收費(fèi)用是縣級(jí)政府要求代收的，如果不是縣級(jí)政府要求代收，且合同上未注明代收費(fèi)用的，可以不作為代收費(fèi)用處理，即：允許加扣20%。第六條企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒證報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。實(shí)際上到底用利潤(rùn)率還是計(jì)稅毛利率，其關(guān)鍵點(diǎn)在于期間費(fèi)用及營業(yè)稅金及附加是否可以在預(yù)售收入中扣減。國稅發(fā)【2006】31號(hào)文件用“計(jì)稅毛利率的提法，而國稅函【2008】299號(hào)文件又改為“利潤(rùn)率”，新文件再次改回計(jì)稅毛利率。文件第12條明確，期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅可以在所得稅前扣除，這一點(diǎn)通31號(hào)文件并無變化。如果當(dāng)年預(yù)售收入已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)了銷售收入，則稅金及附加已經(jīng)計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)行了扣除。如果當(dāng)年存在預(yù)售收入，而新納稅申報(bào)表沒有編制稅金及附加的調(diào)減項(xiàng)目，因此建議填列在附表5的第20行。實(shí)際上無論用詞如何變化，預(yù)售收入可以扣減期間費(fèi)用以及稅金及附加這一點(diǎn)是確定無疑的。只是在填制報(bào)表的技巧略有差異而已。新文件再次強(qiáng)調(diào)企業(yè)年度申報(bào)的時(shí)候，需要出具中介機(jī)構(gòu)的毛利額差額調(diào)整報(bào)告。新文件多次運(yùn)用了中介機(jī)構(gòu)要出具文件的規(guī)定。第七條企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品屬于①經(jīng)濟(jì)適用房、②限價(jià)房和③危改房的，其計(jì)稅毛利；不得低于3%，其他未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。（二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。降低了計(jì)稅毛利率，屬于企業(yè)的實(shí)質(zhì)性利好。目前，我國的宏觀經(jīng)濟(jì)遭受到國際金融危機(jī)的嚴(yán)峻考驗(yàn)，帶動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的三架馬車：投資、消費(fèi)、出口，均啟動(dòng)乏力，作為刺激投資作用最大的產(chǎn)業(yè)，國家的宏觀政策由打壓地產(chǎn)開發(fā)轉(zhuǎn)而為“救市”。一是頒發(fā)了財(cái)稅【2008】137號(hào)文件，降低個(gè)人房屋交易稅費(fèi)，刺激消費(fèi)，第二就是本文件降低了計(jì)稅毛利率。文件第7條規(guī)定，省會(huì)城市毛利率改為15%、地級(jí)市改為10%、其他地區(qū)則改為5%。文件還明確了限價(jià)房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房，必須要有政府批文，在手續(xù)沒有批下來之前就進(jìn)行預(yù)售的，稅務(wù)部門將按照正常的房屋銷售對(duì)待。降低毛利率的結(jié)果是很多利潤(rùn)率不高的樓盤，在預(yù)售階段根本就交不到稅款了，有效的緩解了開發(fā)企業(yè)的資金壓力。第八條企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或洗衣中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方予購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述（1）至（3）項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，報(bào)效期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同31號(hào)文件四種銷售方式的規(guī)定完全相同。第九條企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于①捐贈(zèng)、②贊助、③職工福利、④獎(jiǎng)勵(lì)、⑤對(duì)外投資、⑥分配給股東或投資人、⑦抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬?/p>

按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（二）

由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。自產(chǎn)自用不用視同銷售，但對(duì)計(jì)提折舊規(guī)定了限制性條款。文件第9條，取消了自產(chǎn)自用需要視同銷售的規(guī)定，也同《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、國稅函【2008】828號(hào)文件一脈相承。31號(hào)文件規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)自產(chǎn)自用如果提取折舊需要視同銷售，外資企業(yè)的國稅函【2005】970號(hào)文件則規(guī)定，外資企業(yè)自產(chǎn)自用屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不用視同銷售收入。本文件基本上延續(xù)了外資企業(yè)的稅收政策。國稅函【2008】828號(hào)文件同時(shí)規(guī)定：以前年度未視同銷售的，可以按照新規(guī)定，不再視同銷售。取消自產(chǎn)自用的規(guī)定后，開發(fā)企業(yè)可能會(huì)以房屋以自用為名對(duì)存量房計(jì)提折舊，以減少稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)這種情況，文件24條規(guī)定，只有自用12個(gè)月以上以后才可以對(duì)自用的開發(fā)產(chǎn)品計(jì)提折舊。也就是說，如果報(bào)建就是自建固定自產(chǎn)，可以直接計(jì)提折舊，如果報(bào)建是開發(fā)產(chǎn)品，則只有自用12個(gè)月以上才可以計(jì)提折舊。這是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。第十條企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，承租方支付的預(yù)租費(fèi)用同時(shí)按租金支出進(jìn)行稅前扣除。同31號(hào)文件的規(guī)定完全一致。第三章成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理（共14條）第十一條企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分①期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品成本、②開發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本、③已銷開發(fā)產(chǎn)品成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的界限。成本費(fèi)用的稅務(wù)處理要區(qū)分三組概念，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)再加上一組。即：已完工開發(fā)產(chǎn)品成本與未完工開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)所得稅政策是防止企業(yè)為了遲繳稅款，而將屬于開發(fā)間接費(fèi)用的項(xiàng)目，計(jì)入期間費(fèi)用。一般說來，計(jì)入期間費(fèi)用對(duì)所得稅有好處，計(jì)入開發(fā)成本，由于可以加計(jì)扣除，對(duì)土地增值稅有好處。實(shí)際上企業(yè)一般并不會(huì)計(jì)入期間費(fèi)用，因?yàn)橛?jì)入期間費(fèi)用影響所得稅的好處只是時(shí)間性差異，即使計(jì)入開發(fā)成本也一樣可以得到扣除，而計(jì)入開發(fā)成本對(duì)土地增值稅的好處則是實(shí)實(shí)在在的永久性差異。第十二條企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。明確了土地增值稅可以在企業(yè)所得稅前扣除。（1）文件第12條明確土地增值稅可以在稅前扣除，但是仍然未能解決土地增值稅的稅款沒有收入相配比的問題。（2）明確了期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加均可以在稅前扣除。我認(rèn)為即使是預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加也允許作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，在當(dāng)年度扣除。

第十三條開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的核算應(yīng)按第四章的規(guī)定進(jìn)行處理。

第十四條已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。可售面積單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本同31號(hào)文件。《建設(shè)部關(guān)于印發(fā)《商品房銷售面積計(jì)算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》（試行）的通知》

1995年9月8日建房(1995)需要注意的是，計(jì)算單位工程成本時(shí)，不能人為扣除拆一還一的銷售面積，致使單位工程成本加大。第十五條企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的公用部位、公用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。代收代繳的維修基金和預(yù)提的維修基金不得扣除。對(duì)應(yīng)了代收費(fèi)用的扣除規(guī)定。第十七條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的①會(huì)所、②物業(yè)管理場(chǎng)所、③電站、④熱力站、⑤水廠、⑥文體場(chǎng)館、⑦幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（一）①屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，②或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（二）①屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，②或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，③或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。對(duì)于公建配套設(shè)施，大體上分為三項(xiàng)內(nèi)容：有一些企業(yè)問：開發(fā)企業(yè)無償劃撥給物業(yè)公司的物業(yè)用房是否繳納企業(yè)所得稅？根據(jù)本條規(guī)定，只要物業(yè)用房是屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與全體業(yè)主的，就可以作為公共配套設(shè)施處理，全額在稅前扣除成本。并且按照規(guī)定在企業(yè)所得稅前分配扣除。大體上分為3種情況：（1）

作為公共配套設(shè)施。意味著可以扣除成本。（2）

作為開發(fā)產(chǎn)品。作為單獨(dú)的成本對(duì)象，要同銷售收入相配比，未銷售前不得扣除成本。（3）

自建固定資產(chǎn)。不能將成本在成本對(duì)象前扣除。需要注意的是產(chǎn)權(quán)未定的配套，一律不能在所得稅前扣除成本。產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或者贈(zèng)送給國家的人防設(shè)施做成的車庫，雖然屬于營利性的，仍然作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。一般來說即使國家給與經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，也不會(huì)超過建造成本，例如：某企業(yè)建造一個(gè)派出所，耗資300萬元，建成后無償移交給國家，國家給予補(bǔ)償100萬元，該派出所為三個(gè)成本對(duì)象服務(wù)，按說應(yīng)當(dāng)對(duì)（300-100=200萬元）在三個(gè)成本對(duì)象間作為公共配套設(shè)施進(jìn)行分?jǐn)?，稅法?guī)定200萬元直接在移交當(dāng)期在所得稅前扣除，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的一種優(yōu)惠處理，企業(yè)已經(jīng)為國家作出了貢獻(xiàn)，就直接在所得稅前扣除算了。第十九條企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡預(yù)定企業(yè)為購買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。（1）業(yè)主斷供在會(huì)計(jì)上是一種或有事項(xiàng)，而稅收遵循確定性原則，因此按揭保證金不能在所得稅前作為預(yù)計(jì)負(fù)債在稅前扣除。（2）根據(jù)相關(guān)性原則的要求，企業(yè)向其它企業(yè)提供同其經(jīng)營無關(guān)的擔(dān)保損失不允許在所得稅前扣除，但是開發(fā)企業(yè)為購買方提供的按揭擔(dān)保，屬于同企業(yè)有關(guān)的擔(dān)保，允許在所得稅前扣除。第二十條企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。規(guī)定了向境外支付傭金10%的比例限制。延續(xù)了原來外資企業(yè)國稅發(fā)【2001】242號(hào)文件，對(duì)于開發(fā)企業(yè)向境外支付的銷售傭金不得超過10%的比例限制。外國機(jī)構(gòu)幫助國內(nèi)企業(yè)銷售國內(nèi)房產(chǎn)的業(yè)務(wù)，屬于向國內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，勞務(wù)發(fā)生地在國外，因此屬于境外所得，營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，只有在境內(nèi)取得的勞務(wù)所得才屬于征收營業(yè)稅的范圍，因此不用代扣代繳營業(yè)稅。第二十一條企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（一）企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)，可直接在稅前扣除。（二）企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)同意向金融機(jī)構(gòu)借款后轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具借出方從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的合理利息準(zhǔn)予在稅前扣除。規(guī)定了銀行轉(zhuǎn)貸不屬于“資本弱化”的行為。第二十二條企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按稅收規(guī)定在稅前扣除。

第二十三條企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后準(zhǔn)予在稅前扣除。

第二十四條企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)超過12個(gè)月后按規(guī)定提取的折舊，可以在稅前扣除，未超過12個(gè)月的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)是個(gè)兩難的選擇，根據(jù)國稅發(fā)【2003】89號(hào)文件，如果企業(yè)自用的話要開始繳納房產(chǎn)稅，只有繳納房產(chǎn)稅1年以后才能在企業(yè)所得稅前扣除折舊。本條的含義是限制開發(fā)企業(yè)人為的限制固定資產(chǎn)和開發(fā)產(chǎn)品的界限，將存量房全部提取折舊，以達(dá)到滯后納稅的目的。第四章計(jì)稅成本的核算（共11條）第二十五條計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的各項(xiàng)費(fèi)用。計(jì)稅成本概念中包括了建造固定資產(chǎn)。第二十六條成本對(duì)象是為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)者。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則如下：（一）

可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對(duì)象。（二）

分類歸集原則。對(duì)同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項(xiàng)目，可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。（三）

功能區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立，且具有不同使用功能時(shí)，可作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。（四）

定價(jià)差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。（五）

成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。（六）

權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，有能夠結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。（七）

成本對(duì)象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。給出了成本對(duì)象的定義：是費(fèi)用承擔(dān)者。并規(guī)定用6種方法來劃分不同的成本對(duì)象。本條要求企業(yè)在開工之前合理確定成本對(duì)象，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。也就是說在開工之前就要確定成本對(duì)象，以防止企業(yè)任意組合成本對(duì)象。

第二十七條開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：（一）

土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地賣價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。（二）

前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場(chǎng)地通平等前期費(fèi)用。（三）

建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。（四）

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，只要包括開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。（五）

公共配套設(shè)施費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。（六）

開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。規(guī)定了計(jì)稅成本對(duì)象的開支內(nèi)容。文件27條將計(jì)稅成本對(duì)象的6項(xiàng)開支內(nèi)容做了規(guī)定，實(shí)際上6項(xiàng)成本對(duì)象的開支內(nèi)容是一個(gè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。這里在稅法中明確，對(duì)于一些具體項(xiàng)目是否可以在稅前扣除起到了確定的作用。需要注意的是園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)不屬于配套設(shè)施，因此稅法沒有規(guī)定必須按照建筑面積對(duì)園林進(jìn)行分?jǐn)?，除了占地面積、配套設(shè)施、貸款利息三項(xiàng)共同費(fèi)用外，企業(yè)可以自行按照占地面積法、建筑面積法、工程概算法等辦法進(jìn)行分?jǐn)偪鄢?。?guī)定了營銷營銷設(shè)施的建造費(fèi)要計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用。單獨(dú)設(shè)立的售樓部，通常會(huì)計(jì)上會(huì)這樣處理。借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款計(jì)提折舊的時(shí)候，借：營業(yè)費(fèi)用貸：累計(jì)折舊拆除的時(shí)候，借：營業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)清理如果將營銷設(shè)施建造費(fèi)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的話。就會(huì)形成，借：開發(fā)成本—開發(fā)間接費(fèi)用—營銷設(shè)施建造費(fèi)貸：銀行存款，既然沒有計(jì)入固定資產(chǎn)，也就不需要計(jì)提折舊了，當(dāng)拆除營銷設(shè)施的時(shí)候，如果有拆除的收入，借：材料貸：營業(yè)外收入。也就是說所得稅不允許將營銷設(shè)施的建造費(fèi)通過計(jì)提折舊的形式轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用，而是要計(jì)入開發(fā)成本。如果土地增值稅也允許這樣做的話，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)有利的。企業(yè)所得稅政策，往往是限制將一些費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，而是規(guī)定盡量計(jì)入開發(fā)成本，而土地增值稅政策則盡量規(guī)定計(jì)入期間費(fèi)用，以免侵蝕土地增值稅的稅基。

第二十八條企業(yè)計(jì)稅成本核算的一般程序如下：（一）

對(duì)①當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點(diǎn)、時(shí)間進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費(fèi)用。同時(shí)還應(yīng)按規(guī)定對(duì)在有關(guān)②預(yù)提費(fèi)用和③待攤費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)。（二）

對(duì)應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象中的各項(xiàng)實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。（三）

對(duì)前期已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。（四）

對(duì)本期已完工成本對(duì)象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計(jì)算其單位工程成本，據(jù)此再計(jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品成本。對(duì)本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。對(duì)本期未完工和尚未建造的成本對(duì)象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)分別建立明細(xì)臺(tái)帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予扣除。我將地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本核算分為7大步驟：（一）在開工前合理的劃分成本對(duì)象(6種劃分的原則)。劃分成本對(duì)象是計(jì)算計(jì)稅成本的首要步驟，計(jì)算成本首先要知道費(fèi)用承擔(dān)者的界定，知道為誰計(jì)算的。（二）歸集開發(fā)成本（6類成本科目、3類成本項(xiàng)目）。按照會(huì)計(jì)科目劃分為①土地及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；②前期工程費(fèi)；③基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；④建安工程費(fèi)；⑤公共配套設(shè)施費(fèi)；⑥開發(fā)間接費(fèi)用。按照成本類型劃分為①實(shí)際發(fā)生的開發(fā)成本；②4類預(yù)提費(fèi)用，包括合同金額不超10%的金額，中介機(jī)構(gòu)鑒證后，按照預(yù)計(jì)造價(jià)預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)用，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用、按照土地整體預(yù)算成本分配的土地開發(fā)成本；③待攤費(fèi)用。例如前期已經(jīng)完工的配套設(shè)施，后期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的部分。（三）分配共同成本（四種分配方法）。①土地及成本必須按照占地面積法來分?jǐn)?，而一次性取得土地，分期開發(fā)的土地開發(fā)成本，在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可以按照土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待全部完工后再行調(diào)整；②配套設(shè)施可以按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)?；③貸款利息可以按照直接成本法或工程該算法進(jìn)行分?jǐn)?；④其余的共同成本分?jǐn)偡椒ㄓ善髽I(yè)自行確定。（四）確定完工標(biāo)準(zhǔn)（三種完工標(biāo)準(zhǔn)）。必須要區(qū)分已完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，只有完工年度才需要將開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本。新文件繼續(xù)沿用了31號(hào)文件的3個(gè)完工標(biāo)準(zhǔn)即：竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用、已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。（五）單位工程成本。（六）計(jì)算銷售成本。（七）后續(xù)成本的二次調(diào)整。第二十九條企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本進(jìn)行計(jì)量與核算。其中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法如下（略）第29條詳細(xì)介紹了共同成本的分配方法。第三十條企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：（一）

土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開發(fā)同時(shí)連接房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。（二）

單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。（三）

借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直線成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。（四）

其他項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。

規(guī)定了共同成本的分配方法。31號(hào)文件只是說對(duì)于共同成本可以按照占地面積法、建筑面積法、工程該算法三種方法進(jìn)行分配。文件30條規(guī)定了土地的分配要用占地面積法進(jìn)行分配，公共配套設(shè)施必須用建筑面積法分配，而貸款利息要用工程概算法和直接成本法來分配。尤其需要注意的是，文件30條特別規(guī)定：對(duì)于土地開發(fā)同時(shí)連接房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。也就意味著土地開發(fā)成本可以按照工程概算來進(jìn)行分配，而不必按照實(shí)際發(fā)生的成本，可以部分預(yù)提土地的開發(fā)成本了。第三十一條企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本：（一）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，在按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的資產(chǎn)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)或減除應(yīng)受到的補(bǔ)價(jià)款。2.換取得開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除迎合搜到的補(bǔ)價(jià)款。（二）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按該土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。其實(shí)第一種方式是指沒有建立合資公司，而是僅僅就該項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目合作的情形。例如A公司有一塊土地10000平米，投資到有資質(zhì)的B企業(yè)，進(jìn)行合作建房，項(xiàng)目的容積率為1：4，即,房屋的建筑面積為40000平米，約定應(yīng)分給A公司30000平方米假設(shè)房屋的公允價(jià)值為每平方米1萬元，則A公司應(yīng)按應(yīng)分得房屋的公允價(jià)值3億元確認(rèn)開發(fā)成本。雖然在接受投資的時(shí)候，暫時(shí)不確認(rèn)開發(fā)成本，其實(shí)在房屋沒有完工的時(shí)候，是否確認(rèn)開發(fā)成本也沒有意義。（這里是按照分給提供土地一方開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本）需要注意的是，此時(shí)A公司還需要按照規(guī)定繳納營業(yè)稅。假設(shè)每平米房屋中含有土地的成本為75%，則B公司應(yīng)當(dāng)按照0.75億元確定銷售房屋收入繳納營業(yè)稅，而A公司也應(yīng)當(dāng)按照0.75億元確定銷售部分土地的價(jià)值來繳納營業(yè)稅。（這里是按照分給提供土地一方開發(fā)產(chǎn)品不含地價(jià)的核定價(jià)值確認(rèn)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，理由是:國稅函【1995】156號(hào)文件第17條規(guī)定，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)的行為。即，甲方轉(zhuǎn)讓的是部分土地，轉(zhuǎn)讓的是開發(fā)商自用房屋所占用一部分的土地，而開發(fā)商銷售部分房屋，即銷售的是分給甲方的那部分，由于這部分的土地，在稅收上甲方并沒有銷售給乙方，因此核定營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的時(shí)候，個(gè)人認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)包括地價(jià)來核定營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。）第三十二條除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同金額的10%。（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證后可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合①已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或②按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。規(guī)定了可以預(yù)提部分費(fèi)用。31號(hào)文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)不能預(yù)提費(fèi)用在稅前扣除。文件31條規(guī)定以下3項(xiàng)費(fèi)用可以在稅前扣除。一是，出包工程沒有取得發(fā)票的，可以最多按照按照合同額的10%來預(yù)提；二是，可以按照中介機(jī)構(gòu)的工程概算，預(yù)提配套設(shè)施成本。三是，可以預(yù)提報(bào)批報(bào)建、物業(yè)完善費(fèi)用。其中公共配套設(shè)施可以按照預(yù)算造價(jià)來合理預(yù)提配套設(shè)施建造費(fèi)用，對(duì)于開發(fā)來說簡(jiǎn)直是福音，因?yàn)閷?shí)際上開發(fā)企業(yè)可以對(duì)串通中介結(jié)構(gòu)對(duì)配套設(shè)施的預(yù)算造價(jià)做加大處理，以達(dá)到少繳稅款的目標(biāo)。除了本條規(guī)定的3項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用外，文件第30條第一款規(guī)定：土地開發(fā)同時(shí)連接房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

第三十三條企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。例如：地下人防建設(shè)的停車場(chǎng)所、立體車庫等，以前部分省份稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然作為經(jīng)營性的配套設(shè)施，就不允許將其成本全部進(jìn)入開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本，而是要保留一些開發(fā)成本。由于對(duì)地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的停車場(chǎng)所，其成本很難估計(jì)，所以即使沒有銷售，也不再保留成本。33條對(duì)此問題做了簡(jiǎn)化處理，即：將地下基礎(chǔ)設(shè)施的成本作為公共配套一次性進(jìn)入開發(fā)成本，等到停車場(chǎng)所出租或者出售的時(shí)候，一次性作為收入處理，無成本同其配比。第三十四條企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本是其實(shí)際發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。即將以后年度取得合法憑據(jù)的開發(fā)成本，視同后續(xù)支出來處理，顯然也不能根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比的原則，來進(jìn)行追溯調(diào)整，因此開發(fā)企業(yè)應(yīng)該盡量在有收入的年度取得合法憑據(jù)，或者說盡早取得合法憑據(jù)，以防止以后年度即使取得了合法憑據(jù)也沒有收入同其相配比。第三十五條開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇某一時(shí)日作為計(jì)稅成本的結(jié)算時(shí)點(diǎn)，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。及時(shí)性原則是指只要在匯算清繳期前結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本即可，也凸顯了企業(yè)所得稅按年納稅的基本原則。如果企業(yè)在完工年度未計(jì)算計(jì)稅成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)去確定或核定其計(jì)稅成本。實(shí)際上很多地產(chǎn)企業(yè)由于完工年度無法足額取得發(fā)票，不去結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本，文件再次強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)有確定或核定成本的權(quán)利。很多時(shí)候企業(yè)的稅不是查出來的，而是算出來的。第五章特定事項(xiàng)的稅務(wù)處理（共兩條）第三十六條企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：（一）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資和房分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視為預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。（二）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：1.企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。2.投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。投資方投入資金同開發(fā)商合作建房的處理。即將投資額視同為預(yù)售收入處理，但是合資方投入資金時(shí)不用作為預(yù)售收入處理。這里投的是錢，而不是地。例如：A企業(yè)聯(lián)合B企業(yè)做開發(fā)項(xiàng)目，B企業(yè)投資3000萬元，兩年后分配開發(fā)產(chǎn)品，其開發(fā)產(chǎn)品的成本為2500萬元，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額500萬元。雖然沒有成立法人公司，但是如果協(xié)議中規(guī)定分配利潤(rùn)的，還是要視同股息紅利所得。對(duì)于投資的企業(yè)比較有利。假設(shè)，B企業(yè)投資5000萬元，2年后分的利潤(rùn)6000萬元，如果視同B企業(yè)借錢給A企業(yè)，則要按照利息收入來繳稅處理。而如果作為利息處理對(duì)于A企業(yè)比較有利，因?yàn)檫@樣的利息支出，有可能被允許在所得稅前扣除。因此要測(cè)算那種方式對(duì)企業(yè)更為有利，簽訂合同的時(shí)候就要簽訂什么樣的合同。但是處于法律風(fēng)險(xiǎn)，這樣的合作協(xié)議往往考慮的是非稅收利益。第三十七條企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（一）企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的核以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（二）接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為按市場(chǎng)公允價(jià)值銷售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的核以后應(yīng)分出的）和購入該項(xiàng)目土地使用權(quán)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項(xiàng)目土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。同31條是對(duì)應(yīng)的規(guī)定。前提條件仍然是沒有成立法人公司，如果成立合資公司，而將非貨幣性資產(chǎn)投資到開發(fā)企業(yè)，則在投資時(shí)就要按照分解理論在確定所得或損失。第六章附則（共兩條）第三十八條從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，至該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品完工后，一律按本辦法第六條規(guī)定的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。即：2007年以前取得的預(yù)售收入，在2008年以后完工的，要將以前取得的預(yù)收收入換算為毛利，根據(jù)文件第6條的規(guī)定來處理。例如：某企業(yè)在省會(huì)城市，2007年取得了預(yù)售收入3000萬元，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為10%，則企業(yè)按照33%的稅率，繳納