審計學(xué)第七章 內(nèi)部控制及其評審

第7章

內(nèi)部控制及其評審武漢科技大學(xué)管理學(xué)院會計系審計學(xué)內(nèi)部控制概述內(nèi)部控制評審管理建議書第一節(jié)內(nèi)部控制概述內(nèi)部控制的含義與開展內(nèi)部控制的構(gòu)成要素內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性內(nèi)部控制與審計的關(guān)系一、內(nèi)部控制的含義與開展經(jīng)營有效率和效果；財務(wù)報告可靠；遵守相應(yīng)的法律和規(guī)章。內(nèi)部控制是一個受董事會、管理人員和其他人員影響的過程，它的作用是為了合理保證到達(dá)以下目標(biāo)：我國獨立審計準(zhǔn)那么對內(nèi)部控制的定義是：〔一〕牽制階段〔二〕“內(nèi)部控制〞階段1949年，美國注冊會計師協(xié)會首次提出內(nèi)部控制的概念，也就是我們所說的內(nèi)部控制制度。沒有考慮控制環(huán)境問題〔三〕“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)〞階段從20世紀(jì)80年代以來，內(nèi)部控制的理論研究又有了新的開展，會計與審計界研究的重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。其標(biāo)志是美國注冊會計師協(xié)會于1988年5月發(fā)布的?審計準(zhǔn)那么公告第55號——在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮?。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)〞的概念取代了“內(nèi)部控制制度〞一詞。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制環(huán)境會計系統(tǒng)控制程序〔三〕“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)〞階段〔四〕“內(nèi)部控制整體框架〞階段1、定義內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程。2、構(gòu)成要素內(nèi)部控制控制環(huán)境風(fēng)險評估控制活動信息和溝通監(jiān)督〔五〕企業(yè)風(fēng)險管理框架階段2004年9月，COSO發(fā)布了?企業(yè)風(fēng)險管理框架?〔EnterpriseRiskManagementFramework〕。該框架明確提出企業(yè)風(fēng)險管理是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各層次和部門的，用于識別可能對企業(yè)造成影響的事項，并在其風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險，為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程。指出，企業(yè)風(fēng)險管理框架由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反響、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控八個相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。風(fēng)險管理框架突出了內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于風(fēng)險管理。COSO對內(nèi)部控制認(rèn)識的演進(jìn)控制環(huán)境控制活動會計系統(tǒng)控制環(huán)境風(fēng)險評估控制活動監(jiān)控信息與溝通內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定風(fēng)險識別風(fēng)險評估風(fēng)險應(yīng)對控制活動信息與溝通監(jiān)控經(jīng)營報告遵循子公司業(yè)務(wù)單位分支機(jī)構(gòu)企業(yè)整體層次內(nèi)部控制的內(nèi)容有三種提法：1.內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序；2.內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制；3.COSO報告：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。〔√〕二、內(nèi)部控制的構(gòu)成要素二、內(nèi)部控制的構(gòu)成要素控制環(huán)境風(fēng)險評估控制活動信息和溝通監(jiān)督〔一〕控制環(huán)境控制環(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的因素的總稱?？刂骗h(huán)境通過影響人們的控制意識而影響一個組織的氣氛，是內(nèi)部控制其他局部的根底。控制環(huán)境包括：控制環(huán)境的主要內(nèi)容：1、正直品行與價值觀正直品行與價值觀是控制環(huán)境的根本因素，影響著其他因素的設(shè)計、實施和監(jiān)管。為使內(nèi)部控制有效執(zhí)行，管理當(dāng)局應(yīng)通過制定行為準(zhǔn)那么等方式，使員工減少舞弊、不道德或非法的行為。2、人員勝任能力3、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的態(tài)度，深刻影響著內(nèi)部控制；管理人員對風(fēng)險的態(tài)度和追逐利潤的風(fēng)格也會影響其對內(nèi)部控制的態(tài)度。5、組織結(jié)構(gòu)確定組織單位的形式和性質(zhì)，包括確認(rèn)相關(guān)的管理職能和報告關(guān)系；為每個組織單位內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限制定方法。組織結(jié)構(gòu)是指公司方案、協(xié)調(diào)和控制經(jīng)營活動的整體框架。公司的組織結(jié)構(gòu)包括：組織機(jī)構(gòu)設(shè)置美國模式股東大會董事會管理當(dāng)局審計委員會內(nèi)部審計日本模式股東大會董事會監(jiān)事會管理當(dāng)局德國模式股東大會監(jiān)事會董事會管理當(dāng)局多數(shù)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)控制主要是公司治理結(jié)構(gòu)問題6、權(quán)責(zé)劃分崗位職責(zé)的劃分方法也會影響到內(nèi)部控制。通過書面的方式明確職權(quán)的劃分，并傳到達(dá)各有關(guān)人員，使各個部門及其成員了解接受的業(yè)務(wù)活動、處理利害關(guān)系的方式等。7、人力資源管理7、人力資源管理人力資源管理主要包括：人員的雇用、培訓(xùn)、待遇確定、業(yè)績考評及晉升等?！捕筹L(fēng)險評估風(fēng)險評估組織確認(rèn)和分析實現(xiàn)其目標(biāo)過程中的各種風(fēng)險的過程。財務(wù)報告的風(fēng)險評估主要是確認(rèn)、分析財務(wù)報告是否按公認(rèn)會計準(zhǔn)那么編制的風(fēng)險。在評估潛在風(fēng)險時，需要考慮不同類型的風(fēng)險。喪失未來的營利/利潤失去公眾信任財物的價值損害與公眾對立存貨成本名譽(yù)損害現(xiàn)金損失銷售量降低法律訴訟成本無法吸納人才財務(wù)風(fēng)險名聲問題風(fēng)險評估三、控制活動職務(wù)別離實物控制信息處理控制業(yè)績獨立檢查與審計活動相關(guān)的控制活動具體包括以下內(nèi)容：不相容職務(wù)別離的前提兩個人或兩個部門〔以上〕同時發(fā)生錯誤的可能性小于單獨一個人或部門發(fā)生錯誤的可能性；兩個或兩個以上部門或人員伙同舞弊的可能性小于單獨一個人或部門舞弊的可能性。至少兩雙眼睛同時看住一件交易.---四眼原那么防止錯誤、監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)管理中的濫用行為沒有一個人可以同時承擔(dān)如下工作:提議授權(quán)記錄執(zhí)行審核實物控制內(nèi)部牽制別離的主要不相容職務(wù)授權(quán)和執(zhí)行的職務(wù)要別離；執(zhí)行與審核的職務(wù)要別離；執(zhí)行與記錄的職務(wù)要別離；保管與記錄的職務(wù)要別離。保管與財產(chǎn)清查的職務(wù)別離；會計工作中，總帳、明細(xì)帳、日記帳相別離。2、實物控制實物控制是指通過對有關(guān)資產(chǎn)和記錄實施特定保護(hù)措施以保證其平安和完整的一種控制方式，具體又分為接觸控制和盤點控制。接觸控制：是指針對有關(guān)重要的資產(chǎn)和文件記錄，明確其可以接觸和接近的人員以及接觸和接近人員的職責(zé)范圍，限制其他人員接觸或接近以保護(hù)資產(chǎn)和記錄的平安完整。盤點控制：是指通過對企業(yè)的資產(chǎn)實施定期盤點清查，并將盤點結(jié)果與會計記錄進(jìn)行比較以確定其是否賬實相符的一種控制方式。3、信息處理控制在企業(yè)信息傳遞過程中，管理人員會采取一系列的控制活動來保證信息的準(zhǔn)確性、完整性和平安性。信息處理控制可分為兩個層次：管理文件控制會計記錄控制4、業(yè)績獨立檢查業(yè)績獨立檢查是指由有關(guān)部門中獨立人員驗證與復(fù)核另一人或部門執(zhí)行工作正確性的一種控制活動或方式。通過業(yè)績獨立檢查，可以及時發(fā)現(xiàn)已發(fā)生但尚未造成影響或損失的錯誤或舞弊，還可以揭示企業(yè)內(nèi)部控制中存在的缺陷。業(yè)績評價指標(biāo)體系財務(wù)指標(biāo)增長指標(biāo)經(jīng)營指標(biāo)盈利能力資本回報率剩余收益EBITDA單位銷售額、產(chǎn)品組合、分銷渠道等效率、周轉(zhuǎn)率、生命周期、質(zhì)量等顧客指標(biāo)市場占有率、顧客滿意度、反響時間等創(chuàng)新指標(biāo)投放市場時機(jī)、培訓(xùn)措施、新產(chǎn)品或效勞的銷售額和功能等〔四〕信息和溝通信息和溝通是指將有關(guān)信息以及時、有效的方式進(jìn)行識別、歸集，并傳遞給相關(guān)人員，使其有效地履行職責(zé)。審計人員關(guān)注的是會計信息系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)信息溝通1、會計信息系統(tǒng)確認(rèn)和記錄所有的真實交易；及時且充分詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報表上做適當(dāng)?shù)姆诸悾灰砸欢ǖ姆绞接涗浗灰椎膬r值，以便在財務(wù)報表中適當(dāng)?shù)赜涗浰呢泿艃r值；確定交易發(fā)生的時間，以便使交易記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g；在財務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)交易，披露相關(guān)的事項。會計信息系統(tǒng)是識別、歸集、分類、分析、記錄和報告其交易，并明確對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益責(zé)任的方法和記錄。一個良好的會計信息系統(tǒng)包括：2、信息溝通適當(dāng)?shù)男畔贤?，?yīng)能讓每一個職工理解他們的角色和與財務(wù)報告相關(guān)的責(zé)任。溝通的方式包括：〔五〕監(jiān)督持續(xù)監(jiān)督獨立評價監(jiān)督是指由管理當(dāng)局對內(nèi)部控制效果進(jìn)行持續(xù)或定期的評估，以確保其按預(yù)定目標(biāo)發(fā)揮作用及根據(jù)情況變化而適時修正、完善。包括：例如：內(nèi)部審計三、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性三、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性內(nèi)部控制的局限性無論設(shè)計多么完善的內(nèi)部控制都只能為實現(xiàn)既定目標(biāo)提供合理保證而非絕對保證。內(nèi)部控制的局限性通常表現(xiàn)為以下幾方面：本錢效益限制例外事件限制人員素質(zhì)限制濫用職權(quán)限制串通舞弊限制時間效用限制四、內(nèi)部控制與審計的關(guān)系當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計合理和執(zhí)行有效時，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯、弊的可能性就??；反之，錯、弊的可能性就大。正是基于這一點，在審計中引入了內(nèi)部控制的概念。在會計報表審計中，評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱不是CPA的真正目的，而是把內(nèi)部控制作為一種審計的工具，來確定查賬〔實質(zhì)性測試〕的重點和數(shù)量。四、內(nèi)部控制與審計的關(guān)系在確定內(nèi)部控制與審計的關(guān)系時，應(yīng)注意以下幾點：注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，不管被審計單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對被審計單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進(jìn)行符合性控制測試以及準(zhǔn)備進(jìn)行的符合性控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。對被審計單位內(nèi)部控制的了解和符合性測試，并非財務(wù)報表審計工作的全部內(nèi)容。也就是說，對于內(nèi)部控制良好額單位，注冊會計師可能評估其控制風(fēng)險較低而減少實質(zhì)性測試程序，但決不能完全取消實質(zhì)性測試程序。第二節(jié)內(nèi)部控制評審內(nèi)部控制評審就是對內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行情況的測試與評價，其目的有兩個：確定被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和健全性、執(zhí)行的有效性，進(jìn)而幫助被審計單位健全和完善內(nèi)部控制；評估內(nèi)部控制風(fēng)險，進(jìn)而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。內(nèi)部控制評審的根本步驟：內(nèi)部控制的了解與描述初步評估控制風(fēng)險進(jìn)行控制測試控制風(fēng)險的再評估一、對內(nèi)部控制的了解與描述對內(nèi)部控制的了解查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件利用以往的審計經(jīng)驗觀察和詢問穿行測試對內(nèi)部控制的描述穿行測試穿行測試是指審計人員在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或假設(shè)干筆通過了會計系統(tǒng)的業(yè)務(wù)進(jìn)行追蹤審核，以驗證內(nèi)部控制的實際運(yùn)行是否與文件所述的內(nèi)部控制相一致。穿行測試的特點：筆數(shù)不多；每一筆都通過了會計系統(tǒng)。穿行測試?yán)?，為了檢查購貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制，CPA可以選取一筆或假設(shè)干筆材料采購業(yè)務(wù)，從請購→訂貨→驗收入庫→倉庫保管→核準(zhǔn)發(fā)票→付款→登帳，對整個采購程序進(jìn)行檢查。

注意：穿行測試有助于CPA了解整個業(yè)務(wù)系統(tǒng)的實際流程，但由于筆數(shù)不多這樣的特點，決定了穿行測試實際上不是一個深入細(xì)致的測試，那么這樣的測試不能足以把CR評估為的水平，不能為其提供充分的證據(jù)?！捕硨?nèi)部控制的描述文字表述法問卷調(diào)查法流程圖法1、文字表述法文字表述法是指審計人員將所了解到的被審計單位業(yè)務(wù)的授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄、保管等程序及其實際執(zhí)行情況用表達(dá)性文字記錄下來，以形成對內(nèi)部控制描述的一種方法。實例：2、問卷調(diào)查法〔調(diào)查表法〕

優(yōu)點

缺點

實例調(diào)查表法的優(yōu)點：調(diào)查表法的優(yōu)點：簡便易行，審計人員容易上手操作；能對所調(diào)查問題給予明確答復(fù)，有利于對內(nèi)部控制作進(jìn)一步分析評價；由于調(diào)查范圍明確，調(diào)查內(nèi)容可同時由假設(shè)干人分頭進(jìn)行，有利于節(jié)約審計時間，提高審計效率；調(diào)查表中“否〞欄幾種反映了內(nèi)部控制存在的問題，能引起審計人員的高度重視。調(diào)查表法的缺點：調(diào)查內(nèi)容只限于明確的調(diào)查事項，不易了解其他方面的有關(guān)信息，從而難以提供一個完整的、系統(tǒng)的、全面的分析評價；調(diào)查事項如果設(shè)計不當(dāng)，所填答案就不能正確反映內(nèi)部控制的健全情況；格式固定的調(diào)查表缺乏彈性而難以適用于不同行業(yè)的被審計單位或特殊情況；審計人員如果機(jī)械地照表提問，往往會使被調(diào)查人員漫不經(jīng)心，使調(diào)查流于形式。3、流程圖法流程圖法是指用特定的語言符號或圖形，將被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分工、權(quán)限范圍、會計記錄、業(yè)務(wù)處理流程等內(nèi)部控制情況，以圖解的形式直觀、形象地加以描述的一種方法。實例：幾種記錄方法的特點優(yōu)點缺點調(diào)查表法應(yīng)用簡便，較快獲得對初步印象無法整體概況且適用面有局限流程圖法清晰、直觀地了解內(nèi)部控制地運(yùn)行繪制煩瑣文字說明法可對內(nèi)部控制做較深入和具體的描述內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)很難用語言完全描述出來二、評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性注冊會計師通常在了解內(nèi)部控制各要素的根底上，根據(jù)內(nèi)部控制能否防止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有關(guān)認(rèn)定的重大錯報，評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性。三、測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的測試控制測試的條件控制測試的種類控制測試的方法內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的評價1、控制測試的條件審計人員并不是對所有內(nèi)部控制都要加以測試，通常滿足以下兩個條件時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行控制測試：注冊會計師準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制；這種信賴從經(jīng)濟(jì)上是合算的。2、控制測試的種類同步控制測試追加控制測試方案控制測試見圖8－166〔1〕同步控制測試在CPA執(zhí)行對內(nèi)部控制的了解時執(zhí)行的控制測試?！膊皇潜仨毜摹惩ㄟ^“同步控制測試〞取得的證據(jù)，只能使CPA評價控制風(fēng)險的估計水平處在略低于最高水平到中等水平的范圍之內(nèi)。67〔2〕追加控制測試也稱“額外控制測試〞。執(zhí)行“追加控制測試〞是為了進(jìn)一步降低CPA對控制風(fēng)險的估計水平。CPA在執(zhí)行這種測試之前，必須考慮是否符合本錢效益原那么，以及有沒有可能獲得額外的證據(jù)。〔不是必須的〕68執(zhí)行這一測試是為了支持CPA方案的實質(zhì)性測試水平。〔必須執(zhí)行〕〔3〕方案控制測試控制測試的方法檢查證據(jù)法

實地觀察法

重新執(zhí)行法

注冊會計師在抽取出來的賬表、憑證等書面資料上，對照內(nèi)部控制的要求，驗證是否存在一定的控制措施實施后留下的證據(jù)，以判斷有關(guān)控制措施是否得到有效貫徹執(zhí)行的一種方法注冊會計師抽取某項控制系統(tǒng)的幾筆業(yè)務(wù)，采用被審單位規(guī)定的業(yè)務(wù)處理程序，從頭到尾重做一遍，以驗證有關(guān)控制措施是否得到貫徹執(zhí)行的一種方法注冊會計師到被測試工程的工作現(xiàn)場，實地觀察有關(guān)人員的工作情況，以檢查驗證有關(guān)的控制措施是否得到貫徹執(zhí)行的一種方法控制測試的方法——詢問比方，向有關(guān)人員詢問內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。財務(wù)主管審計人員你們是如何執(zhí)行內(nèi)部控制的？詢問本身缺乏以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?？刂茰y試的重點在測試內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注該項內(nèi)部控制執(zhí)行的四個方面：是否得到執(zhí)行；如何執(zhí)行；由誰執(zhí)行；是否得到一貫執(zhí)行。執(zhí)行測試的重點是初步評價后所確定的內(nèi)部控制的弱點和關(guān)鍵控制點?！捕硟?nèi)部控制執(zhí)行有效性的評價內(nèi)部控制可信賴嗎可信賴程度高實質(zhì)性測試范圍可縮小，抽樣的樣本數(shù)量可以少可信賴程度中可信賴程度低適當(dāng)增加樣本量詳細(xì)的實質(zhì)性測試或解除審計委托合約

有效無效第三節(jié)管理建議書管理建議書的主要作用管理建議書的根本內(nèi)容與實例管理建議書與審計報告的區(qū)別一、管理建議書的主要作