中級會計實務(wù)精講講義2019版

第十三章收入

考情分析

本章根據(jù)修改后的準則重新編寫。從近幾年的考試情況來看，雖然最近幾年本章內(nèi)容均沒有單

獨以主觀題的形式出現(xiàn)過，但其經(jīng)常與資產(chǎn)負債表日后事項等內(nèi)容結(jié)合以主觀題的形式考查，且在

未來的考試中，本章以主觀題的形式出現(xiàn)的幾率還是比較高的，因此不能掉以輕心，需重點掌握。

題型2018年2017年2016年考點

單選題—1題1.5分1題1.5分特定交易的會計處理

(1)附有退貨條件的銷售

多選題1題2分1題2分1題2分(2)分期收款方式銷售商品收入的確認

(3)各種銷售商品方式卜收入的確認時點

(1)分期收款方式銷售商品收入的確認

判斷題2題2分1題1分—

(2)售后租回的會計處理

第一節(jié)收入概述

定義

收入——指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)

濟利益的總流入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的

其他活動。

收入準則適用范圍:

本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取

的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入等。

企業(yè)以踏換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進行會計處

理;處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本章的有關(guān)規(guī)定處理。

【例題?多選題】下列各項中，應(yīng)按收入準則相關(guān)規(guī)定進行處理的有（）。

A.企業(yè)以一批自產(chǎn)產(chǎn)品換取另一企業(yè)的一臺設(shè)備

B.企業(yè)以一臺設(shè)備換取另一企業(yè)的一批存貨

C.企業(yè)出售固定資產(chǎn)時處置損益的計算

D.保險合同取得的保費收入

『正確答案』AC

確認原則

收入的確認方式：應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式

收入的過量：應(yīng)當反映其轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的魏金邈

商品的界定：

本章所稱商品，既包括商品,也包括服務(wù)。

客戶的界定：

與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品并支付對價的一方。如果訂立合同的目

的是共同參與一項活動，合同對方和企業(yè)一起分擔或分享該活動產(chǎn)生的風險或收益，則該合同對方

不是企業(yè)的客戶。

第二節(jié)收入的確認和計量

五步法

第一步：識別與客戶訂立的合同；-------

第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)；——

案等；海至支京福;收入的確認

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù);

第五步：履行各單彳下約義務(wù)時確認收入。一

\7

收入的計量

交

易

價

I格

單

項

和

頁

軻

履

狗

約

雇1

務(wù)

義

務(wù)

義

工UUU

［確認收入!

知識點：識別與客戶訂立的合同

合同識別

雙方或多方之間訂立有法律約束

)力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。包括書面

形式、口頭形式或其他形式。

企業(yè)與客戶之間的合同同

時滿足下列五項條件的，

企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中，三要素：

的履約義務(wù)，即在客戶取/二是3法，即客戶有現(xiàn)時權(quán)利主

導該商品的使用并從中獲得幾乎

得相關(guān)商品控制權(quán)時確認/

全部經(jīng)濟利益；

二是主導該商品的使用；

收入：

三是能夠獲得幾乎全部經(jīng)濟利益

①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù);

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

③該合同有照型與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

④該合同具有商業(yè)實質(zhì);

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

注意：

①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力,需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務(wù)操作進行

判斷；

②合同具有商業(yè)實質(zhì)：參考第七章

③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應(yīng)考慮客戶到期時

支付對價的能力和意圖。企業(yè)提供價格折讓的，應(yīng)當在估計交易價格時進行考慮。

對于不符合上述五項條件的合同，企業(yè)只有在不負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同

已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對

價確認為收入；否則，應(yīng)當將已收取的對價作為奐值進行會計處理。

持續(xù)評估：

①在合同開始日（生效日）即滿足上述五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無須對其進行重新評估,

除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化；

②在合同開始日不符合上述五項條件的，企業(yè)應(yīng)當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估,以判斷其能

否滿足上述五項條件。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取

特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)

在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專

利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公

司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公

司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅象征性支付了部分金額。在合同

開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪

失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足上述五項條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為

發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，

甲公司在確認收入的同時，應(yīng)對乙公司的應(yīng)收款項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙

公司的財務(wù)狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足"企業(yè)

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回"這一條件，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費

收入，同時對現(xiàn)有應(yīng)收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。

合同合并

滿足條件之一：

基于同一商業(yè)目的訂立+構(gòu)成一攬子交易

一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況

兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項履約義務(wù)

兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履

約義務(wù)。

合同變更

3種情形：

合同變更部分作為單獨合同:原合同+新合同

條件：合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款,且新增合同價款反映了新增商品單獨售

他的。

【例題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明

確區(qū)分，目將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙

方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶再支付30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)

品可明確區(qū)分，其售價為每件95元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價

格均不包含增值稅。

本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售

價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不

影響對原合同的會計處理。甲公司應(yīng)當對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新

合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入。

合同變更作為原來合同終止及新合同訂立:原合同終止+新合同訂立

條件：不屬于合同變更的第1種情形，但已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分。

【例題】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同

變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公

司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新

增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為900元（15元x60件）。上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當將其作為已銷售的60

件產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收入。對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，

由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會

計處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）

與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合

同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。

該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾

對價6000元（100元x60件）與合同變更部分的對價2400元（80元x30件）之和，新合同中

的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認的收入為93.33元（8400/90）。

合同變更作為原合同的組成部分。

條件：不屬于合同變更的第1種情形，目已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分

【例題】2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元固定造價合

同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一

時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計成本的比例確定履約進度。

截至2x18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%(420/700)。因此，乙

公司在2x18年確認收入600萬元(1000x60%)。2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂

的設(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。

本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分

(即該合同仍為單項履約義務(wù))，因此，乙公司應(yīng)當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處

理。合同變更后的交易價格為1200萬元1000+200)，乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420/

(700+120)],乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認收入14.4萬元(51.2%xl200-600)o

合同變更總結(jié)

熠加了可明確區(qū)分的商

品及合同價款，且新增是

匚三〉變更部分作為單獨合同

合同價款反映了新增商

品單獨售價

否0

原合同終止+新合同訂立

已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商

品可明確區(qū)分

變更部分作為原合同組成部分

知識點：識別合同中的單項履約義務(wù)

一、定義

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

履行

I

履行

【解析】若在某一時點履行單項履約義務(wù)，則在該時點確認收入；

若在一個時段履行了單項履約義務(wù)，則分時段確認收入。

二、單項履約義務(wù)

（-）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾

企業(yè)向客戶承諾的商品為可明確區(qū)分商品，應(yīng)同時滿足2個條件：

①客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。

如：客戶能使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持

有商品。

【注意】在評估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應(yīng)當基于該商品自身的特征,無須考慮合同中

可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。

②企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中

是可明確區(qū)分的。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾歪亙蜂區(qū)分：

①企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個

或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

例如，企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥、人

工等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，

也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下，企業(yè)向客戶承

諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些

單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中,

磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區(qū)分。

②商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，但是企業(yè)在安裝過程中

需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與

客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同

層面是不可明確區(qū)分的。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。即合同中承諾的每一項商品均受到合同中

其他商品的重大影響。

例如：企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種實驗性的新產(chǎn)品并負責生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣

品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正，并導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返

工。此時，企業(yè)提供的設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復進行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，

在合同層面是不可明確區(qū)分的。

在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需

要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù),而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)

成本應(yīng)當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶

提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。

總結(jié)：

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾

客戶能夠從商品本身受益

商品本身可明確區(qū)分

與其他易于獲得的資源一起使用中受益

同時滿足組合產(chǎn)出

轉(zhuǎn)讓商品的承諾可明確區(qū)分不可明確區(qū)分的情形重大修改或定制

高度關(guān)聯(lián)性

（二）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品

要求內(nèi)容

提供確定數(shù)量的商品考慮商品本身是否實質(zhì)相同

實質(zhì)相

某一期間內(nèi)西向客戶提考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段的承諾是否相同，而

同

供某項服務(wù)并非具體的服務(wù)行為本身

【舉例】企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的

服務(wù)次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾

都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天

提供的該酒店管理服務(wù)符合“實質(zhì)相同”的條件。

要求條件

在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)

轉(zhuǎn)讓模式相同同時滿足

采用相同方法確定其履約進度

知識點：確定交易價格★★★

一、定義

交易價格——指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當作為負債進

行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款，并結(jié)合

以往的習慣做法等確定交易價格。

考慮因素:

＞可變對價

交

易＞合同中存在重大融資成分

價

格

＞非現(xiàn)金對價

》應(yīng)付客戶對價

二、可變對價

形式：折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠、或有事項等。

例如：企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨,

因此該合同的交易價格是可變的。

【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能

在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額

均不含增值稅。

上例中，該合同的對價金額實際上有兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對

價。

最佳估計數(shù)的確定：

適用范圍計算方法

擁有大量具有類似特征的合同，并估計可2各種可能發(fā)生的對價金額x相關(guān)概

期望值

能產(chǎn)生多個結(jié)果率

最可能發(fā)生一系列可能發(fā)生的對價金額中量亙

合同僅有兩個可能結(jié)果

金額能發(fā)生的單一金額

【例題】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2x18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣

機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6

個月內(nèi)，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲

公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預(yù)計未來6個月內(nèi)，不降價的概率為50%;每臺降價200元

的概率為40%;每臺降價500元的概率為10%。假定上述價格均不包含增值稅。

甲公司估計交易價格每臺的金額=2000x50%+1800x40%+1500x10%=1870（元）

【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能

在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對

合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%,工程延期的概率為10%。假定上述金額不含

增值稅。

本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測其有

權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。

企業(yè)應(yīng)當選擇能夠更好地預(yù)測其有權(quán)收取的對價金額的方法，不能在兩種方法之間隨意選擇。

對于某一事項的不確定性對可變對價金額的影響，企業(yè)應(yīng)當在整個合同期間工壁采用同一種

方法進行估計；對于類似的合同，應(yīng)當采用相同的方法進行估計。

計入交易價格的可變對價金額的限制：

交

易

相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的

價

格收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額

z/意半稿靛m示一】

;要求達到基本確定J

【例題】2x18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公

司在2x18年的采購量不超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元；當乙公司在2x18年的采購

量超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預(yù)計

乙公司全年的采購量不會超過2000件。2x18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的

采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2000

件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。

本例中，2x18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000

件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之

后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入

金額12000元（80x150）。

2x18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預(yù)計乙公司全年的采購量將超過2

000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要

求。因此,甲公司在第二季度確認收入68500元［70x（1000+150）-12000］。

每一資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額（包括重新評估對可變

對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

三、合同中存在的重大融資成分

;轉(zhuǎn)移控制權(quán)時間大客戶實際付款時間：

!例如：賒銷，預(yù)付款：

二工二二一

;若為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品j1合同卬包含了I

：的交易提供了重大融資利益；—重大融資成分J

考慮因素

已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額

是否存在重大

企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預(yù)計時間間隔

融資成分

和相應(yīng)的市場現(xiàn)行利率的共同影響

未包含重大融資成分的情形

客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如：

企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，

企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。

轉(zhuǎn)讓商品與客客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的,該對價金額或付款時間

戶支付相關(guān)款取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例

項之間存在時如：按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費。

間間隔

合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融

資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱

的。例如：合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另

一方未能依照合同充分履行其分或全部義務(wù)（質(zhì)保金）。

【例題】2x18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30

個月，工程造價為8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完工時進行竣工

結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個工作日內(nèi)支付；除

質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項目

在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后5個工作日內(nèi)支付。

本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時間與乙公司付

款的時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同

義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支

付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。

交易價格

合同中包含了取得控制權(quán)時即以現(xiàn)金支

重大融資成分付的應(yīng)付金額（現(xiàn)銷價格）

【例題】2x18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批

產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時

支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)

品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2x18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含

增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

取得控制權(quán)

III

400449.44

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時

間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，

應(yīng)當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費用不符合借款

費用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：

(1)2x18年1月1日收到貨款：

借：銀行存款400

未確認融資費用49.44

貸：合同負債449.44

合同負債：指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之

前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當在客

戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點,將該已收或應(yīng)收的款項確認并列示為合同負債。

(2)2x18年12月31日確認融資成分的影響:

借：財務(wù)費用24(400x6%)

貸：未確認融資費用24

(3)2x19年12月31日交付產(chǎn)品:

借：財務(wù)費用25.44(424x6%)

貸：未確認融資費用25.44

借：合同負債449.44

貸：主營業(yè)務(wù)收入449.44

為簡化實務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超

過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

四、非現(xiàn)金對價

對價交易價格的確定

非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值

非現(xiàn)金形

式

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計，參照企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價

非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價是

股票，股票本身的價格會發(fā)生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有

權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動）。

【例題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可

以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類

似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的

收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶,

從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量

且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，

該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制

條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該100股股票的公允價值500元計入交易價格。合同開始日之后的第

25天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。

甲企業(yè)應(yīng)當將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元

（5x100）確認為收入，因?qū)r形式（對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動）原因而發(fā)生的變

動，即100元（600-500）計入公允價值變動損益。

借：交易性金融資產(chǎn)500（合同開始日的公允價值）

貸：主營業(yè)務(wù)收入500

借：交易性金融資產(chǎn)100

貸：公允價值變動損益100（不計入交易價格）

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當作為可變對

價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金

對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應(yīng)計入交易價格。

五、應(yīng)付客戶對價

廠除為了自客戶取得其

/他可明確區(qū)分商品的

/I款項外

企支付對價.客

業(yè)?——n-——>戶

\7

沖減交易價格

企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當采用與企業(yè)其他采購相一致

的方式確認所購買的商品；企業(yè)應(yīng)付客戶對價蟹向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金

額應(yīng)當沖減交易價格；向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當將應(yīng)付客

戶對價全額沖減交易價格。

知識點：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)★★★

一、交易價格的分攤

企業(yè)向客戶單獨

銷售商品的價格

單項履約義務(wù)

單項履約義務(wù)

單項履約義務(wù)

二、單獨售價的確定

確定方法

直接觀察

市場調(diào)整法（市場售價考慮成本和毛利調(diào)整后的金額）

單獨售價

無法直接觀察成本加成法（預(yù)計成本+合理毛利）

余值法（合同交易價格-其他可觀察商品單獨售價）

【例題】2x18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為2

000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交

付之后，甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其

控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶，A商品的單獨售價為500元，B商品的單獨售價為2000元。上述價

格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

本例中，根據(jù)交易價格分攤原則，A商品應(yīng)當分攤的交易價格為400元（500—2500x2000）,

B商品應(yīng)當分攤的交易價格為1600元(2000—2500x2000),甲公司將A商品交付給客戶之

后，與該客戶相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時，企業(yè)才具有無條件收取

合同對價的權(quán)利。

(1)交付A商品時：

借：合同資產(chǎn)400

貸：主營業(yè)務(wù)收入400

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外

的其他因素。

(2)交付B商品時：

借：應(yīng)收賬款2000

貸：合同資產(chǎn)400

主營業(yè)務(wù)收入1600

應(yīng)收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流

逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。

三、應(yīng)收款項與合同資產(chǎn)

資產(chǎn)聯(lián)系區(qū)別

無條件(時間)

應(yīng)收款項

企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利

取決于其他條件(其他履約義務(wù)的履行)

合同資產(chǎn)

四、合同負債與合同資產(chǎn)

列示

合同資產(chǎn)合同資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)

合同負債合同負債或其他非流動負債

同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當以凈額列示,不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互

相抵銷。

知識點：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入★★★

------------------.確認收入----------------

企業(yè)履行履約義務(wù).客戶取得控制權(quán)

口J

時段時點

一、某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)

判斷：(條件之一)

(1)客戶在企業(yè)履約的同時即睡匠澧晝企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益

在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中整為其他企業(yè)履行剩余履約義務(wù)時，如果繼續(xù)

履行合同的其他企業(yè)實質(zhì)上遜重新執(zhí)行企業(yè)累計至今完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時

即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

【例題】甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時，由乙

運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務(wù)，由于A市到C市之間的運輸服務(wù)是無需重新執(zhí)行的，表

明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運

輸服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、

正在進行的服務(wù)等。

【例題】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為其建造廠房。在建

造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款。客戶每月末按當月工

程進度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸

客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該

建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認收入。

(3)

企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企也在

整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項

(不能用于其他用途入

無限制性條款(用作其他用途將導致

企業(yè)遭受重大經(jīng)濟損失

由于客戶或其他方原因(韭企業(yè)自身原因)終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的

履約部分收取能夠睦其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。

【例題】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求

設(shè)計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。

甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面

解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定

該合同僅包含一項履約義務(wù)，即設(shè)計和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將

該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單

方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為

乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

收入的確認:

產(chǎn)出法一*施進凰*—投入法

5_____________

展易價格總額x履約或諄?以前期間已確認的收入i

方法確定履約進度的方法

根據(jù)旦續(xù)給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用按照實

產(chǎn)出法際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完

工或交付的產(chǎn)品等

根據(jù)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進度,通常可采用投入的材料數(shù)量、花

投入法費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等；當企業(yè)從事的工作或

發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時,按照直線法確認收入是合適的

【例題】2x18年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵

軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2x18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩

余部分預(yù)計在2x19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某

一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。

本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成

的工作量確定履約進度。因此，截至2x18年12月31日，該合同的履約進度為60%（60+100）,

甲公司應(yīng)確認的收入為60萬元（100x60%）。

產(chǎn)出法有關(guān)指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，或者企業(yè)為獲得這些信息需要花費很高的

成本時，可采用投入法。

【例題】甲公司于2x18年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入

600000元，至年底已預(yù)收安裝費440000元，實際發(fā)生安裝費用為280000元(假定均為安裝

人員薪酬I)，估計還將發(fā)生安裝費用120000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占總成本的比例確

定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280000-(280000+120000)xlOO%=70%。

2x18年12月31日確認的勞務(wù)收入=600000x70%-0=420000(元)

(1)實際發(fā)生勞務(wù)成本。

借：合同履約成本280000

貸：應(yīng)付職工薪酬280000

(2)預(yù)收勞務(wù)款。

借：銀行存款440000

貸：合同負債440000

(3)2x18年12月31日確認勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

借：合同負債420000

貸：主營業(yè)務(wù)收入420000

借：主營業(yè)務(wù)成本280000

貸：合同履約成本280000

由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對應(yīng)關(guān)系,因此，企業(yè)在采用

投入法時，應(yīng)當些那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導致向客戶除移商品的投入。

并未反映企北的履約進度;

累計實際發(fā)生的成本

履約進度二----------------------與企業(yè)履約進度不成比例

預(yù)計總成本,

因企北生產(chǎn)效率低下等原因

而導致的非正常消耗不應(yīng)包

括在累計實際發(fā)生的成本中

調(diào)整

【例題】2x18年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電梯，

合同總金額為100萬元。甲公司預(yù)計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。

2x18年12月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但

是根據(jù)裝修進度，預(yù)計到2x19年2月才會安裝該電梯。截至2x18年12月，甲公司累計發(fā)生成

本40萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元。

假定該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，

甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度。上述金額均

不含增值稅。

本例中，截至2x18年12月，甲公司發(fā)生成本40萬元(包括電梯采購成本30萬元)，甲公

司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調(diào)整，將電梯的采購

成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計總成本之外。在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項履約義務(wù)，其成本相對

于預(yù)計總成本而言是重大的，甲公司是主要責任人，但是未參與該電梯的設(shè)計和制造，客戶先取得

了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按

照該電梯采購成本的金額確認轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。

因此，2x18年12月，該合同的履約進度為20%［(40-30)/(80-30)］,應(yīng)確認的收入和

成本金額分別為44萬元［(100-30)x20%+30］和40萬元［(80-30)x20%+30］。

每一資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當對履約進度進行重新估計。當客觀環(huán)境發(fā)生變化時,企業(yè)也需要

重新評估履約進度是否發(fā)生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)當作為會計

估計變更進行會計處理。

對于每一項履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進度,并加以一貫運用。對于類似

情況下的類似履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當采用相同的方法確定履約進度。

當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的

成本金額確認收入,