注冊會計師審計貨幣資金的審計講義

注冊會計師審計貨幣資金的審計講義

第十六章貨幣資金的審計

1.命題特點分析

2.本章學習要求

3.主要內(nèi)容講解

本章屬于比較重要的內(nèi)容。通常以貨幣資金內(nèi)部控制、庫存現(xiàn)金和銀行存款的

實質(zhì)性程序的客觀題或簡答題形式進行考查;但近年在本章沒有直接命題。

考試應關(guān)注：

1.理解貨幣資金的內(nèi)部控制；

2.庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤；

3.銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審查；

4.銀行存款函證等實質(zhì)性程序。

第一節(jié)貨幣資金審計概述

一、貨幣資金與交易循環(huán)

二、涉及的主要憑證和會計記錄

貨幣資金審計涉及的憑證和會計記錄主要有：（1）現(xiàn)金盤點表。（2）銀行對賬

單。（3）銀行存款余額調(diào)節(jié)表。（4）有關(guān)科目的記賬憑證。（5）有關(guān)會計賬簿。

三、貨幣資金內(nèi)部控制概述

一般而言，一個良好的貨幣資金內(nèi)部控制應該達到以下幾點：（1）貨幣資金收支

與記賬的崗位分離。（2）貨幣資金收支要有合理、合法的憑據(jù)。（3）全部收支及時準

確入賬，并且支出要有核準手續(xù)。（4）控制現(xiàn)金坐支，當日收入現(xiàn)金應及時送存銀

行。（5）按月盤點現(xiàn)金，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以做到賬實相符。（6）加強對貨

幣資金收支業(yè)務的內(nèi)部審計。

1.崗位分工及授權(quán)批準

(1)企業(yè)應當建立貨幣資金業(yè)務的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)

限，確保辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得

兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務賬目的登記工作。企業(yè)不

得由一人辦理貨幣資金業(yè)務的全過程。

(2)企業(yè)應當對貨幣資金業(yè)務建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人對貨幣資

金業(yè)務的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣

資金業(yè)務的職責范圍和工作要求。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務，

經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。

(3)企業(yè)應當按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務：

?支付申請

?支付審批

?支付復核

?辦理支付

2.現(xiàn)金和銀行存款的管理

3.票據(jù)及有關(guān)印章的管理

4.監(jiān)督檢查

第二節(jié)庫存現(xiàn)金審計

一、審計目標

(一)審計目標與認定對應關(guān)系表

財務報表認定

權(quán)利計價與列報和披審計目標完整存在和義和分露相關(guān)的認性務攤定

A:確定被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的？庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表日

是否確實存在

B:確定被審計單位所有應當記錄的現(xiàn)金收支業(yè)務是？否均已記錄完畢，有無

遺漏

D:確定記錄的庫存現(xiàn)金是否為被審計單位擁有或控？制

C:確定庫存現(xiàn)金以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表的貨？幣資金項目中，與之相

關(guān)的計價調(diào)整已恰當記錄

E:確定庫存現(xiàn)金是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在？財務報表中做出恰當列

報

(二)審計目標與審計程序?qū)P(guān)系表

審計目標可供選擇的審計程序

ABCD1.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金

ABD2.抽查大額庫存現(xiàn)金收支

二、庫存現(xiàn)金內(nèi)部控制的測試

三、庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序

庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序一般包括：(以下講義對教材內(nèi)容做了適當?shù)恼{(diào)整)

1.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表中所列現(xiàn)金是否存在的一

項重要程序。

(1)盤點的范圍:企業(yè)盤點庫存現(xiàn)金，通常包括對已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、

零用金、找換金等的盤點。盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金。

(2)盤點的主體:盤點庫存現(xiàn)金的時間和人員應視被審計單位的具體情況而定，

但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進行監(jiān)盤。

(3)盤點的方式:對庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤實施突擊性的檢查。

(4)盤點的時間:對庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤時間最好選擇在上午上班前或下午下班時進

行。

(5)監(jiān)盤過程。在進行現(xiàn)金盤點前，應由出納員將現(xiàn)金集中起來存入保險柜。

必要時可加以封存，然后由出納員把已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的收付款憑證登入庫存現(xiàn)

金日記賬。如被審計單位庫存現(xiàn)金存放部門有兩處或兩處以上的，應同時進行盤

點。

審閱庫存現(xiàn)金日記賬并同時與現(xiàn)金收付憑證相核對。一方面檢查庫存現(xiàn)金日記

賬的記錄與憑證的內(nèi)容和金額是否相符;另一方面了解憑證日期與庫存現(xiàn)金日記賬

日期是否相符或接近。

由出納員根據(jù)庫存現(xiàn)金日記賬加計累計數(shù)額，結(jié)出現(xiàn)金結(jié)余額。

(6)盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時由注冊會計師編制“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”(格

式參見表分幣種、面值列示盤點金額。

將盤點金額與庫存現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應要求被審計單位查

明原因，必要時應提請被審計單位做出調(diào)整，如無法查明原因，應要求被審計單位

按管理權(quán)限批準后做出調(diào)整。

若有沖抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證，應在“庫存現(xiàn)

金監(jiān)盤表”中注明或做出必要的調(diào)整。

(7)在非資產(chǎn)負債表日(通常在資產(chǎn)負債表日后)進行盤點和監(jiān)盤時，應調(diào)整至

資產(chǎn)負債表日的金額。

資產(chǎn)負債表的實有數(shù)

=盤點日的實有數(shù)一資產(chǎn)負俵表日?盤點日收入數(shù)

+……支出數(shù)

2.抽查大額庫存現(xiàn)金收支。注冊會計師應抽查大額現(xiàn)金收支的原始憑證內(nèi)容是

否齊全、原始憑證內(nèi)容是否完整、有無授權(quán)批準、記賬憑證與原始憑證是否相符、

賬務處理是否正確、是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g等項內(nèi)容。

3.檢查現(xiàn)金收支的正確截止。被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存

現(xiàn)金數(shù)額，應以結(jié)賬日實有數(shù)額為準。因此，注冊會計師必須驗證現(xiàn)金收支的截止

日期。通常，注冊會計師可考慮對結(jié)賬日前后一段時期內(nèi)現(xiàn)金收支憑證進行審計,

以確定是否存在跨期事項，是否應考慮提出調(diào)整建議。

【例題?簡答題】

在對G公司2011年度財務報表進行審計時，M注冊會計師負責審計貨幣資金項

目。G公司在總部和營業(yè)部均設(shè)有出納部門。為順利監(jiān)盤庫存現(xiàn)金，M注冊會計師

在監(jiān)盤前一天通知G公司會計主管人員做好監(jiān)盤準備?？紤]到出納日常工作安排，

對總部和營業(yè)部庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤時間分別定在上午十點和下午三點。監(jiān)盤時，出納

把現(xiàn)金放入保險柜，并將已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的交易登入現(xiàn)金日記賬，結(jié)出現(xiàn)金日

記賬余額;然后，M注冊會計師當場盤點現(xiàn)金，在與現(xiàn)金日記賬核對后填寫“庫存

現(xiàn)金監(jiān)盤表”，并在簽字后形成審計工作底稿。

要求:請指出上述庫存現(xiàn)金監(jiān)盤工作中有哪些不當之處，并提出改進建議。

[答疑編號3937160101]

「正確答案』

(1)提前通知G公司會計主管人員做好監(jiān)盤準備的做法不當。M注冊會計師應當

實施突擊性檢查。

(2)沒有同時監(jiān)盤總部和營業(yè)部庫存現(xiàn)金的做法不當。M注冊會計師應組織同時

監(jiān)盤總部和營業(yè)部的庫存現(xiàn)金，若不能同時監(jiān)盤，則應對后監(jiān)盤的庫存現(xiàn)金實施封

存。

(3)G公司會計主管人員沒有參與盤點的做法不當。盤點人員應包括出納、會計

主管人員和注冊會計師。

(4)現(xiàn)金盤點操作程序不當。庫存現(xiàn)金應由出納盤點，由注冊會計師監(jiān)盤。

(5)“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”簽字人員不當?！皫齑娆F(xiàn)金監(jiān)盤表”應由公司相關(guān)人

員和注冊會計師共同簽字。

第三節(jié)銀行存款審計

一、審計目標

審計目標可供選擇的審計程序

1.計算銀行存款累計余額應收利息收入，分析比較被審計單位銀行存款應收利

ABD息收入與實際利息收入的差異是否恰當，評估利息收入的合理性，檢查是

否存

在高息資金拆借，確認銀行存款余額是否存在，利息收入是否已經(jīng)完整記錄

AC2.檢查銀行存單

審計目標可供選擇的審計程序

ABD3.取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表

ACD4.函證銀行存款余額，編制銀行函證結(jié)果匯總表，檢查銀行回函

ABD5.抽查大額銀行存款收支的原始憑證

AB6.檢查銀行存款收支的截止是否正確

提示:A-存在;B-完整性;C-權(quán)利和義務;D-計價和分攤;E-與列報和披露相關(guān)的

認定

二、銀行存款的控制測試

三、銀行存款的實質(zhì)性程序

1.檢查銀行存單：

編制銀行存單檢查表，檢查是否與賬面記錄金額一致，是否被質(zhì)押或限制使

用，存單是否為被審計單位所擁有。

(1)對已質(zhì)押的定期存款，應檢查定期存單，并與相應的質(zhì)押合同核對，同時

關(guān)注定期存單對應的質(zhì)押借款有無入賬；

(2)對未質(zhì)押的定期存款，應檢查開戶證實書原件；

(3)對審計工作結(jié)束日前已提取的定期存款，應核對相應的兌付憑證、銀行對

賬單和定期存款復印件。

2.取得并檢查銀行存款余額對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表

(1)將被審計單位資產(chǎn)負債表日的銀行存款余額對賬單與銀行詢證函回函核

對，確認是否一致，核對賬面記錄的存款金額是否與對賬單記錄一致；

(2)獲取資產(chǎn)負債表日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查調(diào)節(jié)表中加計數(shù)是否正

確，調(diào)節(jié)后銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致；

(3)檢查調(diào)節(jié)事項的性質(zhì)和范圍是否合理；

(4)檢查是否存在未入賬的利息收入和利息支出；

(5)檢查是否存在其他跨期收支事項；

(6)當未經(jīng)授權(quán)或授權(quán)不清支付貨幣資金的現(xiàn)象比較突出時，檢查銀行存款余

額調(diào)節(jié)表中支付給異常的領(lǐng)款(包括沒有載明收款人)、簽字不全、收款地址不清、

金額較大票據(jù)的調(diào)整事項，確認是否存在舞弊。

3.函證銀行存款余額，編制銀行函證結(jié)果匯總表，檢查銀行回函(函證決策、

目的、范圍、內(nèi)容)

第一，除非有充分證據(jù)表明某銀行存款及其往來信息對報表不重要,且重大錯

報風險很低；

第二，證存款的同時，還證借款及相關(guān)負債；

第三，向被審計單位在本期存過款的銀行發(fā)函，包括零賬戶和在本期內(nèi)注銷的

賬戶。

4.抽查大額銀行存款收支的原始憑證，檢查原始憑證是否齊全、記賬憑證與原

始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g等各項內(nèi)容。

【例題?多選題】F注冊會計師負責對A公司2011年度財務報表進行審計。在

對貨幣資金項目審計過程中，F(xiàn)注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)

判斷。

(1)針對A公司以下與貨幣資金相關(guān)的內(nèi)部控制，F(xiàn)注冊會計師應提出改進建議

的有()。

A.現(xiàn)金收入必須及時存入銀行，不得直接用于公司的支出

B.在辦理費用報銷的付款手續(xù)后，出納人員應及時登記現(xiàn)金、銀行存款日記賬

和相關(guān)費用明細賬

C.指定負責成本核算的會計人員每月核對一次銀行存款賬戶

D.期末應當核對銀行存款日記賬余額和銀行對賬單余額。對余額核對相符的銀

行存款賬戶，無須編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表

[答疑編號3937160201]

「正確答案』BD

『答案解析』選項B中出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、

費用、債權(quán)債務

賬目的登記工作;選項D,仍然需要編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

(2)F注冊會計師擬對A公司的貨幣資金實施實質(zhì)性程序。以下審計程序中，屬

于實質(zhì)性程序的有()。

A.檢查銀行預留印鑒的保管情況

B.檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中未達賬項在資產(chǎn)負債表日后的進賬情況

C.檢查現(xiàn)金交易中是否存在應通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬支付的項目

D.檢查外幣銀行存款年末余額是否按年末匯率折合為記賬本位幣金額

[答疑編號3937160202]

「正確答案』BD

『答案解析』選項AC屬于控制測試的程序。

(3)A公司編制的2011年12月末銀行存款余額調(diào)節(jié)表顯示存在120000元的未

達賬項，其中包括A公司已付而銀行未付的材料采購款100000元。以下審計程序

中，可能為該材料采購款未達賬項的真實性提供審計證據(jù)的有()。

A.檢查2012年1月份的銀行對賬單

B.檢查相關(guān)的采購合同、供應商銷售發(fā)票和付款審批手續(xù)

C.就2011年12月末銀行存款余額向銀行寄發(fā)銀行詢證函

D.向相關(guān)的原材料供應商寄發(fā)詢證函

[答疑編號3937160203]

『正確答案』ABD

『答案解析』由于在12月末供應商尚未辦理轉(zhuǎn)賬，所以向銀行函證12月末的

銀行存款余額是

無效的。

(4)F注冊會計師擬對銀行存款余額實施函證程序。以下做法中，正確的有

()。

A.以A公司的名義寄發(fā)銀行詢證函

B.除余額為零的銀行存款賬戶以外，必須對A公司所有銀行存款賬戶實施函證

程序

C.由A公司代為填寫銀行詢證函后，交由注冊會計師檢查后直接發(fā)出并回收

D.如果銀行詢證函回函結(jié)果表明沒有差異，則可以認定銀行存款余額是正確的

[答疑編號3937160204]

「正確答案』AC

『答案解析』銀行詢證函回函結(jié)果表明沒有差異，不能認定銀行存款余額就是

正確的。

第十七章對舞弊和法律法規(guī)的考慮

第六編對特殊項目的考慮

1.本編導讀

2.命題規(guī)律

本編主要介紹了注冊會計師在審計中的一些特殊項目的審計，內(nèi)容涉及對舞弊

和法律法規(guī)的考

慮、審計溝通、利用他人工作、對集團財務報表審計的特殊考慮、其他特殊項

目的審計等內(nèi)容，這也是財務報表審計中的重要內(nèi)容。

本編難度并不高，但知識點較多。本編主要以客觀題的形式考查，如，對舞弊

的考慮、審計溝通、利用他人工作、會計估計審計、關(guān)聯(lián)方審計等;但也很可能會

結(jié)合其他章節(jié)在簡答題中出現(xiàn)，如20n年對舞弊的考慮和對集團財務報表審計的

特殊考慮均考查了簡答題;本編內(nèi)容也可結(jié)合其他知識在綜合題中出現(xiàn)。

第十七章對舞弊和法律法規(guī)的考慮

1.命題特點分析

2.本章學習要求

3.主要內(nèi)容講解

本章屬于比較重要的內(nèi)容?？荚嚧缶V中將這部分內(nèi)容作為第三能力等級來要

求，本章內(nèi)容出題的題型主要是客觀題（近兩年都考查了客觀題），但也可出簡答題

或在綜合題中涉及，2011年考查了對舞弊考慮的簡答題。

考生應把握以下內(nèi)容：

1.掌握管理層、治理層和注冊會計師對舞弊的責任；

2.掌握在風險識別、評估和應對過程中對舞弊的考慮；

3.理解管理層和注冊會計師對法律法規(guī)的責任；

4.掌握對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮；

5.掌握發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序及報告。

第一節(jié)財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任

一、舞弊的含義和種類

（一）舞弊的含義

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當

或非法利益的故意行為。

（二）舞弊的種類

舞弊包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產(chǎn)導致的錯報。

注意：

編制虛假財務報告可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務報表使用者對被

審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的記

錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當授權(quán)而被抵押的事實。

二、治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任

（一）治理層、管理層的責任

被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負有主要責任。管理層在治理層

的監(jiān)督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。

治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧請蟾孢^程施加其他不當

影響的可能性。

（二）注冊會計師的責任

注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責任可以從正反兩個方面界定：

一方面，在按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報

表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。

注意:

注冊會計師有責任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之

上的可能性，并認識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。

另一方面，由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)?/p>

計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的

風險。

注意：

第一，舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，大于錯誤導致的重大錯報未被發(fā)

現(xiàn)的風險。

第二，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通

舞弊或偽造文件記錄導致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準

則。

三、風險評估程序和相關(guān)活動

（一）詢問

注意：

第一，注冊會計師不僅應當詢問被審計單位的治理層、管理層和內(nèi)部審計人

員，還應當詢問內(nèi)部的其他相關(guān)人員。

第二，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解治理層

如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及為降低舞弊風險而建立的內(nèi)部

控制。

第三，如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師應當詢問內(nèi)部審計人員，以

確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這

些人員對舞弊風險的看法。

（二）評價舞弊風險因素（教材表17-1,17-2）

根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風險因素可以分為：

1.實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件。

2.實施舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機

會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層

能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會計記錄等。

3.為舞弊行為尋找借口的能力。

（三）實施分析程序

（四）考慮其他信息

（五）組織項目組討論

項目負責人應當在討論時強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保

持警惕的重要性。

四、識別和評估舞弊導致的重大錯報風險

舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特

別風險。在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認定層次的

重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

注意：

注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪

些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導致舞弊風險。

五、應對舞弊導致的重大錯報風險

舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定

予以應對。注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：

（一）總體應對措施

1.在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務職責的項目組成員所具備的

知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果;

2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的

選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；

3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性。

（二）針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序（教材表17,3,

17,4）

1.改變擬定審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他

佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證的內(nèi)

容，詢問被審計單位的非財務人員等；

2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本

期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；

3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序

等。

（三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序

1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務報表過程中做出的其

他調(diào)整分錄是否適當。

2.復核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于

舞弊導致的重大錯報風險。

3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于被審單位及其環(huán)境的

了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由是

否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)

的行為。

六、評價審計證據(jù)

（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。注冊會

計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現(xiàn)的

錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。

如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并

不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，

也可能表明存在更具廣泛影響的問題。

高管

廣禺響

（二）考慮對審計報告的影響

如果舞弊導致的重大錯報已在財務報表中恰當反映，注冊會計師應出具標準審

計報告;反之，可能出具保留或否定意見的審計報告。

七、與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通

（一）與管理層的溝通一一盡快;涉嫌人員；高出一個級別。

（二）與治理層的溝通

如果確定或懷疑管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工涉嫌舞弊，應盡早

與治理層溝通。

（三）與監(jiān)管機構(gòu)的溝通一一確定是否有責任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。

【例題?簡答題】A注冊會計師負責審計甲公司2010年度財務報表。在審計過

程中，A注冊會計師遇到下列事項:

(1)甲公司擁有3家子公司，分別生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體

競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務收入年增長率低于5強但

甲公司董事會仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務收入增長率確定為8%o管理層編

制的甲公司2010年度財務報表顯示，已按計劃實現(xiàn)收入。

(2)甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎金金額與當年完成主營業(yè)務收入的

情況掛鉤。

(3)在以前年度審計中，A注冊會計師未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯

報風險領(lǐng)域。

(4)在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的

其他調(diào)整進行測試時，A注冊會計師向參與財務報告編制過程的人員詢問了與處理

會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當或異常的活動。

要求：

(1)針對事項(1)和(2),分析甲公司是否存在舞弊風險因素，并簡要說明理

由。

(2)針對事項(3),分析A注冊會計師未將收入確認為由于舞弊導致的重大錯報

風險領(lǐng)域是否適當，并簡要說明理由。

(3)針對事項(4),簡要說明A注冊會計師除實施詢問程序外，還應當實施哪些

程序。

[答疑編號3937170201]

「正確答案』

(1)存在舞弊風險因素。事項(1),甲公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀

態(tài)，甲公司主營業(yè)務收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過

高的壓力；

事項(2),管理層報酬中相當一部分取決于收入的完成情況。

(2)不適當。注冊會計師應在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不應受到以

前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報

風險時，注冊會計師應假定收入存在舞弊風險。

(3)注冊會計師應選擇在報告期末對作出的會計分錄和其他調(diào)整進行測試，并

考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

【例題?多選題】下列有關(guān)應對舞弊導致的重大錯報風險的表述中，正確的有

()。

A.針對舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師也應確定總體的

應對措施

B.注冊會計師可以通過調(diào)整審計程序的時間，使得審計程序不為被審計單位所

預見

C.為了應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師在詢問時，應更

加注重詢問被審計單位的財務人員

D.對財務信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)

[答疑編號3937170202]

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C,注冊會計師在詢問時，應更加注重詢問被審計單位的非

財務人員。

第二節(jié)財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮

違反法律法規(guī)，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務報告編制基礎(chǔ)以

外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。

注意：

第一，違反法律法規(guī)不包括由治理層、管理層或員工實施的與被審計單位經(jīng)營

活動無關(guān)的不當個人行為。

第二，違反法律法規(guī)可能導致被審計單位面臨罰款、訴訟或其他對財務報表產(chǎn)

生重大影響的后果。在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計

師應當充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務報表產(chǎn)生的重大影響。

第三，在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應當征

詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專

業(yè)勝任能力。

第四，違反法規(guī)行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關(guān)度越小，注冊

會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。

一、管理層遵守法律法規(guī)的責任

管理層有責任在治理層的監(jiān)督下確保被審計單位的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)

定。

注意：

為防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，管理層執(zhí)行的政策和程序。

二、注冊會計師的責任

注冊會計師有責任對財務報表整體不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取

合理保證。

注冊會計師沒有責任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所

有的違反法律法規(guī)行為。

針對被審計單位需要遵守的兩類不同的法律法規(guī)，注冊會計師應當承擔不同的

責任：

(1)針對被審計單位需要遵守的第一類法律法規(guī)，注冊會計師的責任是，就被

審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

（2）針對被審計單位需要遵守的第二類法律法規(guī)，注冊會計師的責任僅限于實

施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法

規(guī)的行為。

注意：

注冊會計師對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮思路：

了解適用干被畝計單位及耳所處行業(yè)的法律法規(guī)，并識別其違反法規(guī)行為

I

識別出或懷疑存在違反法規(guī)行為時實施審計程序

對識別出的或懷疑存在的序反法規(guī)行為的報告

三、對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮

（一）對法律法規(guī)框架的了解

在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當總體了解下列事項：

（1）適用于被審計單位及其所處行業(yè)或領(lǐng)域的法律法規(guī)框架；

（2）被審計單位如何遵守這些法律法規(guī)框架。

（二）對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)

針對通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，

注冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些規(guī)定的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）識別違反其他法律法規(guī)的行為的程序

其他法律法規(guī)可能因其對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響，需要注

冊會計師予以特別關(guān)注。

注冊會計師應當實施下列審計程序，以有助于識別可能對財務報表產(chǎn)生重大影

響的違反其他法律法規(guī)的行為：

1.向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了這些法律法規(guī)；

2.檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)的往來函件。

（四）實施其他審計程序使注冊會計師注意到違反法律法規(guī)行為

為形成審計意見所實施的審計程序，可能使注冊會計師注意到識別出的或懷疑

存在的違反法律法規(guī)行為。這些審計程序可能包括：

1.閱讀會議紀要；

2.向被審計單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；

3.對某類交易、賬戶余額和披露實施細節(jié)測試。

（五）書面聲明

由于法律法規(guī)對財務報表的影響差異很大，對于管理層識別出的或懷疑存在

的、可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，書面聲明可以提供必要的

審計證據(jù)。然而，書面聲明本身并不提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此，不影響注

冊會計師擬獲取的其他審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

四、識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序

（一）注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時的審計程

序

如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息，注冊會計

師應當：

（1）了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境；

（2）獲取進一步的信息，以評價對財務報表可能產(chǎn)生的影響。

（二）懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時的審計程序

如果治理層能夠提供額外審計證據(jù)，注冊會計師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。

總結(jié).

發(fā)現(xiàn)可能的違法行為