醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)及管理管控知識分析規(guī)章制度

醫(yī)院會計(jì)制度

一、醫(yī)院會計(jì)制度改革的背景

我國目前實(shí)行的醫(yī)院會計(jì)制度是1998年由財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合頒布實(shí)施，從1999年開

始實(shí)施，實(shí)施的時(shí)間大約10年了，但該制度存在很多缺陷。相對于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計(jì)制度》，

這次《醫(yī)院會計(jì)制度》（征求意見稿）根據(jù)新形勢的要求，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)

和國際慣例，是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理管控管控、會計(jì)核算的重大改革。

醫(yī)院會計(jì)制度是我國會計(jì)制度的有機(jī)組成部分，醫(yī)院的會計(jì)流程和企業(yè)的會計(jì)流程沒有

本質(zhì)差異，醫(yī)療服務(wù)和和服務(wù)業(yè)類似，而藥品銷售又類似零售業(yè)。

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展，醫(yī)院會計(jì)報(bào)表絕不應(yīng)只滿足報(bào)送上級衛(wèi)生行政主管部門的需

要，醫(yī)院管理管控管控層迫切需要從會計(jì)報(bào)表中得到更多的財(cái)務(wù)信息：營利性醫(yī)院、非營利

性醫(yī)院、股份制醫(yī)院等不同所有制醫(yī)院需要給股東、債權(quán)人、相關(guān)部門提供各種所需要的信

息，醫(yī)院會計(jì)制度也應(yīng)順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展進(jìn)行相應(yīng)的改革。

二、與現(xiàn)行制度相比較，新制度（征求意見稿）的主要變化思路：

一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國有資產(chǎn)管理管

控管控等財(cái)政改革相關(guān)的會計(jì)核算合適的合適的內(nèi)容；

二是為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，折舊額分期

計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用；

三是為了增強(qiáng)會計(jì)信息的完整性，規(guī)定將基建會計(jì)納入“大賬”；

四是為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學(xué)

經(jīng)費(fèi)核算混亂等問題，借非國際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理管控管控費(fèi)用

不再分?jǐn)?，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會計(jì)處理；

五是為了兼顧預(yù)算管理管控管控需要，規(guī)定通過專設(shè)預(yù)算會計(jì)科目或采用備查簿方式提

供預(yù)算會計(jì)信息：

六是將原來的“收入支出總表”改為“收入費(fèi)用表”，增加了現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、

基建投資表及報(bào)表附注，進(jìn)一步完善了報(bào)表體系。

三、與現(xiàn)行制度相比，新制度（征求意見稿）具體變化：

■核算基礎(chǔ)：現(xiàn)行制度規(guī)定：“醫(yī)院的會計(jì)核算除采用權(quán)費(fèi)發(fā)生制外，均按照《事業(yè)

單位會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行”，而在新制度規(guī)定“醫(yī)院會計(jì)核算以

權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。”

■提出了會計(jì)要素的概念：“醫(yī)院會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。”

■新制度沒有如現(xiàn)行制度一樣規(guī)定“醫(yī)院對明細(xì)科FI的設(shè)置可自行規(guī)定”，而是籠統(tǒng)

地規(guī)定“在不影響會計(jì)核算要求和財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表的前提

下，可以根據(jù)實(shí)際情況和需要自行增設(shè)、減少或合并某總會計(jì)科目，以及自行設(shè)置本制度規(guī)

定之外的明細(xì)科目?！?/p>

■報(bào)表種類的增減:刪除了“基金變動表”，增加了“現(xiàn)金流量表”、“預(yù)算收支表”，

明確了“基建投資表”的地位。

■制度修訂與解釋系門：現(xiàn)行制度由財(cái)政部與衛(wèi)生部共同解釋并修訂，而新制度由財(cái)

政部頒布，財(cái)政部負(fù)責(zé)對新制度的修訂和解釋。

■會計(jì)科目設(shè)置方面

會計(jì)科目編碼規(guī)則由“3-3-3"變?yōu)?4-2-2"；現(xiàn)行制度會計(jì)科目為43個(gè)總賬科目,

新制度為57個(gè)總賬科目及4個(gè)預(yù)算會計(jì)科目。變動如下：

新增刪除調(diào)整變動

零余額賬戶用款額

在加工材料--委托加工物資

度、財(cái)政應(yīng)返還額度、

對外投資一一長期股權(quán)投資、

預(yù)付賬款、累計(jì)折舊、藥品進(jìn)銷差價(jià)、開辦

資產(chǎn)類長期債權(quán)投資現(xiàn)金----庫存

基建工程、固定資產(chǎn)費(fèi)（2）

現(xiàn)金應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)

清理、累計(jì)攤銷、長

——應(yīng)收在院病人醫(yī)療款（4）

期待攤費(fèi)用（8〉

應(yīng)繳款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)、

應(yīng)付工資、應(yīng)付社會保障費(fèi)

負(fù)債類代管款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)繳超收款

一一應(yīng)付職工薪酬

（4）

事業(yè)基金、固定基金、

凈資產(chǎn)類累積盈余收支結(jié)余——本期盈余

結(jié)余分配

成本類生產(chǎn)成本

基建撥款、財(cái)政調(diào)劑

收入類收入、科教收入、其藥品收入

他業(yè)務(wù)收入

科教支出、其他業(yè)務(wù)

藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)醫(yī)療支出----醫(yī)療成本

費(fèi)用類支出、公益性支出、

支出其他支出----其他費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用

其他類以前年度盈余調(diào)整

預(yù)算會計(jì)預(yù)算收入、預(yù)算支出、

類本期結(jié)余、累計(jì)結(jié)余

已有科目核算合適的合適的內(nèi)容的主要變化:

（1）“銀行存款”：明確存入其他金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)也納入本科目核算；列舉了如外幣

購入設(shè)備及物資、外幣兌換、期末外幣賬戶折算時(shí)的會計(jì)處理方法。

（2）“其他貨幣資金”：除保留現(xiàn)行制度中的外埠存款、銀行匯票存款外，增加了銀

行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款，刪除了在途資金的表述。

（3）“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”：明確了各類醫(yī)保病人在結(jié)算時(shí)會計(jì)處理：“結(jié)轉(zhuǎn)住院

病人自付部分以外的應(yīng)收X療款或結(jié)轉(zhuǎn)病人結(jié)算欠費(fèi)，按應(yīng)收病人醫(yī)療款總額中扣除病人自

付部分以外的金額或病人結(jié)算欠費(fèi)金額，借記”應(yīng)收醫(yī)療款”科目，貸記本科目?！?/p>

（4）“應(yīng)收醫(yī)療款”：核算合適的合適的內(nèi)容除了門診病人和住院病人外，新增了“醫(yī)

療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)”。

（5）“其他應(yīng)收款”：核算合適的合適的內(nèi)容新增了“應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)、

應(yīng)收利息、、應(yīng)收利潤等”，主要是因?yàn)楹怂汩L期投資的需要。但“到期一次還本付息的長期

債券投資應(yīng)收取的利息”除外。

（6）庫存物資：新制度要求對高值耗材專門設(shè)置二級明細(xì)科目進(jìn)行核算；對外購的其

他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明確了成本范I制；明確接受捐

贈的庫存物資在“其他收入”中核算；明確基建工程中“購入的可直接使用的達(dá)不到固定資

產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的工具、器具，應(yīng)當(dāng)于基建工程完工交付使用時(shí)，按照工器具采購成本”在本科目中

核算；規(guī)定了“庫存物資在發(fā)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同類別物資的實(shí)際情況采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先

進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法，確定發(fā)出物資的實(shí)際成本”；規(guī)定了醫(yī)院對外出售衛(wèi)生材料要按

實(shí)際成本沖減醫(yī)療成本。

（7）待攤費(fèi)用：新增規(guī)定“如果某項(xiàng)待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使醫(yī)院受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)

值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用”。與“長期待攤贄用”的劃分標(biāo)準(zhǔn)是受益期限是否超過一年。

（8）無形資產(chǎn)：明確了無形資產(chǎn)的定義“醫(yī)院為開展醫(yī)療活動、出租給他人或?yàn)楣芾?/p>

管控管控目的而持有的且沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商

標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等”，商譽(yù)不再屬于無形資產(chǎn)。規(guī)定了無形資產(chǎn)的入賬方式及累

計(jì)攤銷的會計(jì)處理。

（9）待處理財(cái)產(chǎn)損溢：現(xiàn)行制度規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)按照重置完全價(jià)值入賬，征求已

將稿則明確了盤盈的固定資產(chǎn)，要按照比照同類資產(chǎn)市場價(jià)格確定的價(jià)值，相應(yīng)的對于盤盈

的藥品和庫存物資要比照同類藥品、物資市場價(jià)格確定價(jià)值。

現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)入的科目是“管理管控管控費(fèi)用”和“其他支出”，征求意見稿轉(zhuǎn)入的科目

為“其他收入”和“其他費(fèi)用”。

（10）應(yīng)付賬款：規(guī)定“醫(yī)院為在建工程和基建工程相關(guān)相關(guān)項(xiàng)目與施工企業(yè)結(jié)算發(fā)生

的應(yīng)付工程款，也在本科目核算”；核銷的應(yīng)付賬款計(jì)入“其他收入”。

（11）其他應(yīng)付款：調(diào)整了核算合適的合適的內(nèi)容：現(xiàn)行制度列舉的“代扣代交的住房

公積金、個(gè)人所得稅等”被刪除，新制度列舉的是“應(yīng)付經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的租金、存入保

證金等”。

<12）專用基金：調(diào)整了核算合適的合適的內(nèi)容；現(xiàn)行制度中核算包括修購基金、職工

福利基金、住房基金、留本基金等各種專用基金，新制度中僅“核算醫(yī)院按規(guī)定設(shè)置、提取

的具有專門用途的凈資產(chǎn)，如留本基金等”，但也提到了可以“按規(guī)定提取其他基金”。

（13）其他收入：核算合適的合適的內(nèi)容減少為“如財(cái)產(chǎn)物資盤盈、捐贈收入、確實(shí)無

法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等”的收入。

需補(bǔ)充規(guī)定的：制度規(guī)定對接受的捐贈全部納入“其他收入”科目進(jìn)行核算，但對于指

定用途的捐贈是否也是同樣處理？還是按《關(guān)于印發(fā)《醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)接受社會捐贈資助管理

管控管控暫行辦法〉的通知》（衛(wèi)規(guī)財(cái)發(fā)[2007]117號）的規(guī)定執(zhí)行？

四、對新制度的一點(diǎn)建議

■新制度實(shí)施過程中攻策制定權(quán)限的下放可能造成核算口徑不可比：如會計(jì)科目的增減、

固定資產(chǎn)分類、累計(jì)折舊的年限與方法在本制度中均由醫(yī)院根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行制定，這樣會

導(dǎo)致各醫(yī)院對同一事項(xiàng)的會計(jì)處理不同，且容易人為操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)?，建議可由省級財(cái)政部門

根據(jù)本省情況制定補(bǔ)充規(guī)定。

■適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》明確規(guī)定：“適用于中華人民共和

國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！?/p>

非公立醫(yī)院的會計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會計(jì)制度，

目前尚無明確的規(guī)定。

新制度適用于公立醫(yī)院，對非公立但為非營利性質(zhì)的醫(yī)院是否有必要再另制定一套制度

呢？

■醫(yī)院現(xiàn)在對供應(yīng)商開具的銀行匯票又該如何處理？

五、中美醫(yī)改的思考以及對新制度制定的影響

在醫(yī)療衛(wèi)生改革的進(jìn)程中，雖然中國與美國面臨不同的政治體制、文化背景和相異的經(jīng)

濟(jì)發(fā)展階段，但美國本次醫(yī)療衛(wèi)生改革不論在初衷意義I??的改革理想和實(shí)現(xiàn)意義上的改革立

法進(jìn)程，都對中國醫(yī)療衛(wèi)生改革具有直接的啟示。對于我們理解新的醫(yī)院會計(jì)制度也具有深

刻的意義。

（一）堅(jiān)持醫(yī)療衛(wèi)生改革的公益性

從全球趨勢來看，保證公益性是最基本的醫(yī)療目標(biāo)，普惠式的全民醫(yī)療保障將彰顯社會

的公平和正義。

奧巴馬醫(yī)改目標(biāo)是全民醫(yī)保，給己有醫(yī)療保險(xiǎn)的人提供安全感；給無保險(xiǎn)的人提供醫(yī)療

保險(xiǎn)。

2009年我國新醫(yī)療衛(wèi)生改革合適的合適的方案出臺以來，“公益性”和政府主導(dǎo)成為

醫(yī)改的核心。

（二）強(qiáng)化醫(yī)療衛(wèi)生改革政策制定的清晰性和可操作性

奧巴馬木輪醫(yī)療衛(wèi)生改革的立法，其不論是在政策的宏觀導(dǎo)向性上，還是在政策的具體

執(zhí)行面上，雖然改革規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及中國，而且在討論過程中無法避免政治和利益集團(tuán)的影響，

但卻始終保證了高度的清晰性和可操作性。

這樣的清晰性和規(guī)范性，不僅有利于各個(gè)職能不同的執(zhí)行機(jī)構(gòu)準(zhǔn)確履行職責(zé)，避免責(zé)任

真空和責(zé)任重置，也有利于醫(yī)改立法的討論和最終的政黃執(zhí)行中，各個(gè)機(jī)構(gòu)都能夠在完全公

平、透明的意義下進(jìn)行政策的辯論和調(diào)整。

我國此輪醫(yī)療衛(wèi)生改革，由于各地和各部門缺乏統(tǒng)一化和細(xì)節(jié)化的改革操作流程，具體

改革政策和財(cái)政投入在各地的執(zhí)行過程中也具有相當(dāng)?shù)牟町愋?，因此也出現(xiàn)了改革方向不夠

統(tǒng)一、改革步伐不夠協(xié)調(diào)，甚至部門、地方間改革出現(xiàn)利益相互沖突和爭斗的情況。

（二）全面推進(jìn)醫(yī)療信息化發(fā)展

奧巴馬醫(yī)療衛(wèi)生改革中的?項(xiàng)重要配套措施，是全面推進(jìn)醫(yī)療信息化。醫(yī)療信息化的必

要性和巨大優(yōu)勢，在當(dāng)前美國已有三個(gè)版本的醫(yī)療改革法案中都得到了充分的展現(xiàn)，也是奧

巴馬此次改革中爭議最少的一環(huán)。事實(shí)上，奧巴馬此次改革提出的醫(yī)療信息化，在美國也并

不是首次。在上世紀(jì)90年代，美國退伍軍人醫(yī)院體系的改革正是以醫(yī)療信息化為核心，創(chuàng)

造了美國醫(yī)療衛(wèi)生改革歷史上獨(dú)特的一幕。

而對于中國，我們不僅具有占據(jù)絕對主導(dǎo)性的公立醫(yī)院體系，醫(yī)療機(jī)構(gòu)在目標(biāo)上具有高

度的一致性；而且，中國社會主義制度下整合的行政管理管控管控模式和易于推廣的社會保

障制度，讓信息化系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與中國的醫(yī)療衛(wèi)生體系特點(diǎn)具有高度的契合性。

進(jìn)一步在中國的制度優(yōu)勢下實(shí)行醫(yī)療信息化，不僅符合醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，更能以此

為契機(jī)，為進(jìn)一步提高政府在公共事務(wù)和行政領(lǐng)域的管理管控管控能力和管理管控管控績效

提供經(jīng)驗(yàn)。

所以對于中國而言，借鑒美國改革在醫(yī)療信息化方面的經(jīng)驗(yàn)，更具有適合于中國國情的

獨(dú)特意義。在中國，醫(yī)療信息化不僅對醫(yī)療體系的高效率、低成本這兩個(gè)重要政策目標(biāo)的實(shí)

現(xiàn)具有重要意義，更因?yàn)橹袊贫认抡系男姓芾砉芸毓芸啬Ｊ?、符合社會主義制度原則

的社會保障模式、以及占據(jù)主導(dǎo)地位的公立醫(yī)院體系，而在實(shí)現(xiàn)的意義上比美國具有顯著的

優(yōu)越性。

綜上，我們可以看到，新制度改動較大，對今后的醫(yī)院會計(jì)核算，包括會計(jì)信息化、各庫

房管理管控管控等有較大影響，如何在新、舊制度之間進(jìn)行銜接,是各醫(yī)院會計(jì)工作者關(guān)注的

問題。建議《新制度》明確規(guī)定、規(guī)范各醫(yī)院首次執(zhí)行《新制度》的賬務(wù)處理。例如:制訂

新、舊會計(jì)科目對應(yīng)表，對被取消的科目（如藥品進(jìn)銷差）的處理等等。

第一節(jié)流動資產(chǎn)

一、零余額賬戶用款額度

知識鏈接：

1.零余額賬戶用款額度科目起源：為了適應(yīng)財(cái)政國庫管理管控管控制度改革資金核算的

需要，規(guī)范財(cái)政國庫集中支付改革后預(yù)算單位會計(jì)核算工作，財(cái)政部在2001年頒發(fā)的《財(cái)

政國庫管理管控管控制度改革試點(diǎn)會計(jì)核算暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）中，增設(shè)

了“零余額賬戶用款額度”科目，用于核算預(yù)算單位在授權(quán)支付額度內(nèi)辦理授權(quán)支付業(yè)務(wù)。

2.國庫集中支付的定義：所謂國庫集中支付，就是皂立國庫單一賬戶體系，改變現(xiàn)行的

財(cái)政資金層層撥付的程序，將所有財(cái)政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理管控管控，由財(cái)

政國庫支付中心通過國庫單一賬戶體系將財(cái)政資金直接撥付到收款人,

3.國庫集中支付的核心：國庫集中支付制的核心是“集中收付”，所有財(cái)政性資金直接

進(jìn)入國庫，用預(yù)算指標(biāo)、用款相關(guān)相關(guān)計(jì)劃和采購定單為預(yù)算執(zhí)行的主要控制機(jī)制，由財(cái)政

部門直接支付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者，以出納環(huán)節(jié)高度集中來實(shí)現(xiàn)國庫資金的有效調(diào)度。

4.國庫集中支付的目的：實(shí)行財(cái)政國庫集中支付目的是加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，增強(qiáng)財(cái)政的宏觀

調(diào)控能力，從制度上防范腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。實(shí)行財(cái)政國庫集中支付后，實(shí)現(xiàn)了庫款“直達(dá)”，

從根本上解決財(cái)政資金因撥付“中轉(zhuǎn)”環(huán)節(jié)過多，容易造成截留、擠占、挪用資金的現(xiàn)象。

5.國庫集中支付有哪些方式，分別適用于哪類財(cái)政支出？

答：按照預(yù)算資金不同的支出類型，分別實(shí)行財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付。

財(cái)政直接支付是指由財(cái)政部門開具支付令，通過國庫單一賬戶體系，直接將財(cái)政資金支

付到收款人或用款單位賬戶。財(cái)政直接支付適用于工資支出、工程采購支出、物品和服務(wù)采

購支出。

財(cái)政授權(quán)支付足指單位根據(jù)財(cái)政部門的授權(quán)，在批準(zhǔn)的用款額度內(nèi)，自行開具支付令，

從單位零余額賬戶中支付資金。財(cái)政授權(quán)支付適用于單位未納入財(cái)政直接支付的購買支出和

零星支出、特殊專項(xiàng)支出及特別緊急的支出。

6.國庫單一賬戶體系包括哪些賬戶？

答：財(cái)政性資金必須通過國庫單一賬戶體系存儲、支付和清算，省級財(cái)政國庫單一賬戶

體系由下列銀行賬戶構(gòu)成：

（1）財(cái)政部門在人民銀行開設(shè)的國庫存款賬戶（簡稱國庫單一賬戶）；

（2）財(cái)政部門在代理銀行開設(shè)的預(yù)算外資金財(cái)政專戶（簡稱預(yù)算外專戶）；

（3）財(cái)政部門在代理銀行開設(shè)的財(cái)政直接支付零余額賬戶（簡稱財(cái)政零余額賬戶）；

（4）財(cái)政部門在代理銀行開設(shè)的授權(quán)支付賬戶（也是零余額賬戶），同時(shí)為預(yù)算單位

開設(shè)授權(quán)支付零余額賬戶（簡稱預(yù)算單位零余額賬戶）：

（5）財(cái)政部門在代理銀行開設(shè)的備用金賬戶（用于臨時(shí)清算）；省政府或省政府授權(quán)

財(cái)政部門批準(zhǔn)開設(shè)的特設(shè)專戶（簡稱特設(shè)專戶）。

7.一點(diǎn)提示：內(nèi)控方面：行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合部門或系統(tǒng)的零余額賬戶用款額度管理

管控管控有關(guān)規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理管控管控要求的零余額賬戶用款額度內(nèi)

部控制制度，并組織實(shí)施，

?零余額賬戶用款額度核算實(shí)行國庫集中支付的醫(yī)院根據(jù)財(cái)政部門批復(fù)的用款相關(guān)相

關(guān)計(jì)劃收到的、尚未動用的零余額賬戶用款額度。

■零余額賬戶用款額度主要賬務(wù)處理如下：

（-）在財(cái)政授權(quán)支付方式下，收到代理銀行蓋章的“授權(quán)支付到賬通知書”時(shí)，根據(jù)

通知書所列數(shù)額，借記本科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。

（二）購買醫(yī)療設(shè)備、藥品等支用額度時(shí)?，借記“固定資產(chǎn)”、“藥品”、“醫(yī)療成本”

等科目，貸記本科目。

（三）從零余額賬戶梃取現(xiàn)金時(shí)，借記“庫存現(xiàn)金”科目，貸記本科目。

（四）年度終了，零余額用款額度必須清零。依據(jù)代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，

借記“財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付”科目，貸記在科目。醫(yī)院本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)

算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付”科

目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。

醫(yī)院依據(jù)下年初代理銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書中的恢復(fù)額度，借記本科目，貸記

“財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)玫授權(quán)支付”科目。下年度醫(yī)院收到財(cái)政部門批復(fù)的上年末未下達(dá)

零余額賬戶用款額度時(shí)，借記本科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付”科目。

本科目期末借方余額，反映醫(yī)院尚未支用的零余額用款額度。本科目年末應(yīng)無余額。

■張務(wù)處理舉例：

（一）財(cái)政授權(quán)支付方式下收入、支出確認(rèn)

現(xiàn)以甲公立醫(yī)院為例，探討“零余額賬戶用款額度”的賬務(wù)處理。假設(shè)甲公立醫(yī)院實(shí)行

國庫集中收付制度。

（1）甲公立醫(yī)院收到代理銀行蓋章的“授權(quán)支付到賬通知書”月授權(quán)額度為400萬元，

該額度記入“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政補(bǔ)助收入”。

借：零余額賬戶用款額度4000000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——財(cái)政授權(quán)支付4000000

（2）甲公立醫(yī)院購買藥品9萬元

借：藥品90000

貸：零余額賬戶用款額度90000

（3）甲公立醫(yī)院購置固定資產(chǎn)16萬元

借：固定資產(chǎn)160000

貸：零余額賬戶用款額度160000

（4）甲公立醫(yī)院從“零余額賬戶”提取現(xiàn)金1萬元

借：庫存現(xiàn)金10000

貸：零余額賬戶用款額度10000

（二）對賬處理

處理完當(dāng)月賬務(wù)后，應(yīng)就醫(yī)院“零余額賬戶”與代理銀行提供的對賬單核對財(cái)政授權(quán)支

付的額度、支出數(shù)、額度結(jié)余數(shù)，經(jīng)雙方簽證后的對賬單由醫(yī)院隨同月份會計(jì)報(bào)表逐級上報(bào)。

每日終了，醫(yī)院應(yīng)編制現(xiàn)金日報(bào)表。需注意：

（1）醫(yī)院出納賬上的“零余額賬戶用款額度”借萬余額應(yīng)該與銀行的預(yù)算單位財(cái)政支

付額度對賬表的期末結(jié)余額度一致；

（2）醫(yī)院“零余額賬戶用款額度”借方反映的是醫(yī)院從財(cái)政收到的零余額用款額度，

與醫(yī)院財(cái)務(wù)賬上的財(cái)政補(bǔ)助收入等科目的貸方發(fā)生額一致：預(yù)算單位“零余額賬戶用款額度”

貸方反映預(yù)算單位零余額的支付、退款及繳存現(xiàn)金的數(shù)額，與單位財(cái)務(wù)賬上的授權(quán)支付數(shù)額

一致。

（三）年終整理與預(yù)算結(jié)余資金處理

醫(yī)院年終結(jié)余資金的數(shù)額按照財(cái)政部門批復(fù)的部門預(yù)算數(shù)額加上年預(yù)算結(jié)余數(shù)額減當(dāng)

年財(cái)政國庫已支付數(shù)額（包括財(cái)政直接支付數(shù)額和財(cái)政授權(quán)支付數(shù)額）和應(yīng)繳回財(cái)政部門數(shù)

額后的余額計(jì)算。無論財(cái)政授權(quán)支付還是財(cái)政直接支付的結(jié)余資金，年終全部轉(zhuǎn)入“財(cái)政應(yīng)

返還額度”。下年恢復(fù)額度時(shí)，財(cái)政授權(quán)支付結(jié)余資金轉(zhuǎn)入“零余額賬戶用款額度”，而財(cái)

政直接支付結(jié)余資金仍保留在“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。支出時(shí)，減少“財(cái)政應(yīng)返還額度”。

假設(shè)甲公立醫(yī)院20X9年財(cái)政部門批準(zhǔn)年度預(yù)算8（）00萬元，其中財(cái)政直接支付預(yù)算數(shù)

3000萬元，財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算數(shù)5000萬元。累計(jì)預(yù)算支出數(shù)額7880萬元，其中財(cái)政直

接支付2950萬元，財(cái)政授權(quán)支付4930萬元。

（1）年終，甲公立醫(yī)院依據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際

數(shù)的差額，確認(rèn)財(cái)政直接支付年終預(yù)算結(jié)余資金數(shù)額50萬元（3000-2950）,應(yīng)增加財(cái)政

應(yīng)返還額度50萬元，確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入50萬元。

借：財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政直接支付500000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入500000

（2）年度終了，零余額用款額度必須清零。甲公立醫(yī)院依據(jù)代理銀行提供的對賬單注

銷額度時(shí)，確認(rèn)財(cái)政授權(quán)支付年終結(jié)余資金為70萬元（5000-4930）o對于財(cái)政授權(quán)支付

年終預(yù)算結(jié)余資金，應(yīng)增加財(cái)政應(yīng)返還額度70萬元，減少零余額賬戶用款額度70萬元。

借：財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付700000

貸：零余額賬戶用款額度700000

下年初恢復(fù)額度時(shí)，財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算結(jié)余資金轉(zhuǎn)入“零余額賬戶用款額度”，依據(jù)代

理銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書：

借：零余額賬戶用款額度700000

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付700000

財(cái)政直接支付結(jié)余資金下年度恢復(fù)財(cái)政直接支付額度時(shí)，不做處理。仍保留在“財(cái)政應(yīng)

返還額度”科目，下年支出使用時(shí)：

借：相關(guān)科目

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政直接支付

（3）如果甲公立醫(yī)院本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)，

假設(shè)兩者的差額25萬元：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度財(cái)政授權(quán)支付250000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入250000

（4）如果下年度收到財(cái)政部門批復(fù)的財(cái)政授權(quán)支付上年未下達(dá)零余額賬戶用款額度：

借：零余額賬戶用款額度250000

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付250000

二、財(cái)政應(yīng)返還額度

■本科目核算實(shí)行國庫集中支付的醫(yī)院年終應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度。

■本科目應(yīng)設(shè)置“財(cái)政直接支付”和“財(cái)政授權(quán)支付”兩個(gè)明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

■財(cái)政應(yīng)返還額度的主要賬務(wù)處理如下：

（一）財(cái)政直接支付

年度終了，醫(yī)院根據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際支出數(shù)的

差額，借記本科目（財(cái)政直接支付），貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科FU

下年度財(cái)政直接支付上年未支付的預(yù)算指標(biāo)數(shù)時(shí)，借記相關(guān)科目，貸記本科目（財(cái)政直

接支付）。

（二）財(cái)政授權(quán)支付

年度終了，醫(yī)院依據(jù)代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，借記本科目（財(cái)政授權(quán)支付）

科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。醫(yī)院本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額

賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的，借記本科目（財(cái)政授權(quán)支付）科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。

醫(yī)院依據(jù)下年初代理銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書中的恢復(fù)額度，借記“零余額賬戶

用款額度”科目，貸記本科目（財(cái)政授權(quán)支付）。下年度醫(yī)院收到財(cái)政部門批復(fù)的上年末未

下達(dá)零余額賬戶用款額度時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記本科目（財(cái)政授權(quán)支

付）。

■本科目期末借方余額反映醫(yī)院應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度。

三、壞賬準(zhǔn)備

（-）新制度與現(xiàn)行制度主要變化:

除了定期對應(yīng)收醫(yī)療款計(jì)提準(zhǔn)備外，新制度對其他應(yīng)收款也要求計(jì)提準(zhǔn)備。對壞賬準(zhǔn)備

計(jì)提方法、計(jì)提周期、核銷審批等做出了明確規(guī)定。

（-）現(xiàn)行制度存在的問題及新制度的改進(jìn)：

1.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的不合理。

現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的

3%?5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

我國現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度允許的壞賬準(zhǔn)備提取比率為5%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際發(fā)生率,致使大量

呆賬、壞賬不能沖銷，長期掛在賬上，違反了會計(jì)制度的真實(shí)性原則、及時(shí)性原則和謹(jǐn)慎性原

則，使醫(yī)院的流動指標(biāo)、償債能力失虱影響醫(yī)院經(jīng)營者的決策。

新制度（征求意見稿）：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由醫(yī)院根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的性質(zhì)等自行確定，

可以采用的方法有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)方

式列出目錄，具體注明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，并按照管

理管控管控權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)按

照管理管控管控權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，并在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

醫(yī)院在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)醫(yī)院以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)人或債務(wù)單位的還

款能力，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。

2.計(jì)提比例方面：現(xiàn)行制度醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3k5%計(jì)提

壞帳準(zhǔn)備，新制度要求按照企業(yè)自己企業(yè)情況去選擇方法和比例。

4.計(jì)提時(shí)點(diǎn)方面：在年末計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，會造成年末當(dāng)月的管理管控管控費(fèi)支出增大,

并不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出。

新制度（征求意見稿）：醫(yī)院應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面

檢查，分析其可收回性，對預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失并計(jì)入當(dāng)

期費(fèi)用。

（三）核算合適的合適的內(nèi)容講解：

■本科目核算醫(yī)院對應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款提取的壞賬準(zhǔn)備。

■醫(yī)院應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，分析其可收回竹。

對預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失開計(jì)入當(dāng)期贄用.

■計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由醫(yī)院根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的性質(zhì)等自行確定，可以采用的方法有應(yīng)

收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)方式列出目錄，具體注

明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，并按照管理管控管控權(quán)限報(bào)經(jīng)

批準(zhǔn)。壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)按照管理管控管控權(quán)限

報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，并在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

醫(yī)院在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)醫(yī)院以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)人或債務(wù)單位的還

款能力，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。

■當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)提或沖減的壞賬準(zhǔn)備金額的計(jì)算公式如下：

當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)提或沖減的礴灌備;當(dāng)期按應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額-本科

目貸方余額（或+本科目借方余額）___________________________________________

■壞賬準(zhǔn)備主要賬務(wù)處理如下：

1.提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理管控管控費(fèi)用”科目，貸記本科目；沖減壞賬準(zhǔn)備時(shí)，

借記本科目，貸記“管理管控管控費(fèi)用”科目。

2.對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，并根據(jù)管理管控管控權(quán)限，報(bào)經(jīng)

批準(zhǔn)后，按照無法收回的應(yīng)收賬款金額，借記本科目，貸記“應(yīng)收醫(yī)療款”、“其他應(yīng)收款”

科目。

如果已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)在以后期間又收回，按照實(shí)際收回的金額，借記”應(yīng)收醫(yī)

療款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記本科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收醫(yī)

療款”、“其他應(yīng)收款”科目。

■本科目期末貸方余額，反映醫(yī)院已提取的壞賬準(zhǔn)備。

（四）舉例：

根據(jù)上月末報(bào)表，應(yīng)收醫(yī)療款2150520元，其他應(yīng)收款1665905元，壞賬準(zhǔn)備余

額170821.25元，經(jīng)編制本月報(bào)表，應(yīng)收醫(yī)療款2135370元，其他應(yīng)收款1657797.2

元,壞賬準(zhǔn)備余額168421.25元，壞賬計(jì)提比例5%。

應(yīng)提取數(shù)字=（1657797.2+2135370）*5%=189658.36

應(yīng)補(bǔ)提數(shù)字=189658.36-168421.25=21237.11

借：管理管控管控費(fèi)用21237.11

貸：壞賬準(zhǔn)備21237.11

四、預(yù)付賬款

■本科目核算醫(yī)院頓付給商品供應(yīng)單位或者服務(wù)提供單位的款項(xiàng)。

醫(yī)院按合同合約合約規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)等預(yù)付的工程價(jià)款、備料款等，也在本

科目核算。

■本科目應(yīng)按“預(yù)付工程款”、“其他預(yù)付款”及供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核

算。

■預(yù)付賬款的主要賬務(wù)處理如下：

（一）預(yù)付工程款

按合同合約合約規(guī)定向施工企業(yè)預(yù)付工程進(jìn)度款時(shí)，按預(yù)付的金額，借記本科目（預(yù)付

工程款），貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“基建撥款”等科目。

根據(jù)工程價(jià)款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價(jià)款時(shí)，按醫(yī)院應(yīng)承付的工程價(jià)款，借記

“在建工程”、“基建工程”科目，按預(yù)付工程款余額，貸記本科目（預(yù)付工程款），按其

差額，貸記“應(yīng)付賬款一一應(yīng)付工程款”等科目。

（二）其他預(yù)付款

因采購藥品、物資、設(shè)備等而預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，按照實(shí)際預(yù)付的金額，借記本科目（其他預(yù)

付款），貸記“銀行存款”等科目。

收到所購藥品、物資、設(shè)備等時(shí)，按照應(yīng)計(jì)入購入資產(chǎn)成本的金額，借記“藥品”、“庫

存物資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程一一設(shè)備安裝”、“基建工程一一設(shè)備投資”等科目，

按預(yù)付的款項(xiàng)，貸記本科目（其他預(yù)付款），按退回或補(bǔ)付的款項(xiàng)，借記或貸記“銀行存款”

等科目。

■醫(yī)院對其預(yù)付賬款，?般不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如果有確鑿證據(jù)表明預(yù)付賬款并不符合

預(yù)付款項(xiàng)性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因己無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)先將其轉(zhuǎn)

入其他應(yīng)收款，然后再按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。將預(yù)付賬款賬面余額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款時(shí)，借記

“其他應(yīng)收款”科目，貸記本科目。

■本科忖期末借方余額，反映醫(yī)院實(shí)際預(yù)付的款項(xiàng)。

（三）具體實(shí)施中可能存在的問題：

“其他應(yīng)收款”科目定義中的“暫付款項(xiàng)”如何與“預(yù)付賬款”科目的定義進(jìn)行區(qū)分？

五、藥品

（-）新制度與現(xiàn)行制度主要變化：

購入藥品的核算方法發(fā)生了重大變化：購入藥品由按售價(jià)核算改為按進(jìn)價(jià)核算；明確接

受捐贈的藥品在“其他收入”中核算：醫(yī)院在發(fā)出藥品時(shí)明確按“個(gè)別計(jì)價(jià)法”確定發(fā)出藥

品的實(shí)際成本；明確了自制或委托加工藥品成本的范圍。

（二）現(xiàn)行制度存在的問題及新制度的改進(jìn)：

醫(yī)院藥品核算有一定局限性。現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品敗入后

一律變?yōu)榱闶蹆r(jià)，保證藥品價(jià)格在醫(yī)院的統(tǒng)一，簡化了藥品入，出庫的核算手續(xù)，藥品折扣

直接計(jì)入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實(shí)際工作中，由于藥品價(jià)格政

策變動頻繁，藥品折扣方.式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。核算比較繁瑣，就增

加了工作量及出錯的概率，

新制度：零售價(jià)作為藥品入賬成本的處理變法改為按照藥品的進(jìn)價(jià)作為入賬成本。

（三）核算合適的合適的內(nèi)容講解：

■本科目核算醫(yī)院為了開展醫(yī)療活動而儲存的各類藥品的實(shí)際成本，包括存放在藥庫、

藥房的藥品。

■本科目應(yīng)設(shè)置“藥庫”、“藥房”兩個(gè)一級明細(xì)科目，并按西藥、中成藥、中草藥

設(shè)置二級明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

藥品管理管控管控部門應(yīng)按品名、規(guī)格分別設(shè)置數(shù)量金額明細(xì)賬。藥品倉庫應(yīng)按每一種

藥品設(shè)置收、發(fā)、存數(shù)量明細(xì)賬和卡。

■藥品的主要賬務(wù)史理如下：

1.醫(yī)院藥品在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其成本入賬，具體如下：

（1）醫(yī)院購入的藥品，其成本按照藥品進(jìn)價(jià)（含增值稅額，下同）確定。外購藥品驗(yàn)

收入庫，按藥品進(jìn)價(jià)，借記本科目（藥庫），貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、

“應(yīng)付賬款”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。

（2）自行加工或委托加工完成的藥品，其成本包括加工領(lǐng)用藥品的成本、加工成本（包

括直接人工以及按照合理方法分配的與藥品加工有關(guān)的間接費(fèi)用）和其他成本（指除領(lǐng)用藥

品成本、加工成本以外的，使加工完藥品入庫所發(fā)生的其他支出）。自行加工或委托加工完

成的藥品驗(yàn)收入庫，按所確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“生產(chǎn)成本”、“委托加

工物資”科目。

（3）接受捐贈的藥品，其成本比照同類藥品的市場價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定。

接受捐贈的藥品驗(yàn)收入庫，按確定的成本，借記本科目（藥庫），貸記“其他收入”科目。

2.醫(yī)院藥品在發(fā)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出藥品的實(shí)際成本，具體如下：

（1）藥房從藥庫領(lǐng)取藥品，按照領(lǐng)取藥品的成本，借記本科目（藥房），貸記本科目

（藥庫）。藥房賣出藥品結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷售成本時(shí)，按賣出藥品的實(shí)際成本，借記“醫(yī)療成本”

科目，貸記本科目（藥房）。

（2）醫(yī)院在開展醫(yī)療活動中內(nèi)部領(lǐng)用藥品，按照領(lǐng)用藥品的成本，借記“醫(yī)療成本”

科目，貸記本科目（藥庫）。

自行加工或委托加工發(fā)出藥品，按照發(fā)出藥品的成本，借記“生產(chǎn)成本”、“委托加工

物資”科目，貸記本科目（藥庫）。

對外捐贈或用于免費(fèi)救治發(fā)出藥品，按照發(fā)出藥品的成本，借記“其他費(fèi)用”、“公益

性支出”科目，貸記本科目（藥庫）。

■醫(yī)院的各種藥品，應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每年至少盤點(diǎn)一次。發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧、

變質(zhì)、毀損的藥品，按照藥品成本，先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，并及時(shí)查明原因，根

據(jù)管理管控管控權(quán)限報(bào)經(jīng)枇準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.盤盈的藥品，按照同類藥品的市場價(jià)格，借記本科目，貸記”待處理財(cái)產(chǎn)損溢一一待

處理流動資產(chǎn)損溢”科目，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢一一待處理流動資產(chǎn)損

溢”科目，貸記“其他收入”科目。

2.盤虧、變質(zhì)、毀損的藥品，按其實(shí)際成本，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損渣一一待處理流動資

產(chǎn)損溢”科目，貸記本科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，按照藥品成本扣除可以收回的保險(xiǎn)賠償和過

失人的賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他費(fèi)用”科目，按照可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償?shù)?

借記“庫存現(xiàn)金”、“銀吁存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按照藥品實(shí)際成本，貸記“待

處理財(cái)產(chǎn)損溢一一待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院所儲存藥品的實(shí)際成本。

（四）核算舉例：

【例題】12月20日，藥庫采購員從外地購入藥品一批，辦理入庫手續(xù)，其中購入價(jià)，

西藥64萬元，成藥26萬元，中草藥8萬元，經(jīng)與藥材公司協(xié)商辦理銀行匯票一張，價(jià)款

88萬元，其余款項(xiàng)暫欠，待藥品銷售完后再付款。

借：藥品一藥庫一西藥640000

一成藥260000

一中草藥80000

貸：應(yīng)付賬款一XX藥材公司100000

其他貨幣資金一銀行匯票880000

（五）對新制度建議：

醫(yī)院支出涉及面廣，相關(guān)相關(guān)項(xiàng)目繁多，各種支出的范圍和特點(diǎn)都不相同，征求意見稿

對■支出的核算規(guī)定過于籠統(tǒng)，不利于針對性地加強(qiáng)支出管理管控管控和監(jiān)督。因此，需對支

出核算及分?jǐn)傄?guī)定進(jìn)行完善。

改進(jìn)藥品支出的核算：

1.征求意見稿將“藥品費(fèi)”分為“內(nèi)部領(lǐng)用”和“對外銷售”，但缺乏明細(xì)規(guī)定。作為

醫(yī)院支出的重要部分，藥品支出有必要進(jìn)一步明細(xì)，如:與收入分類配比，“對外銷售”細(xì)分

為門診銷售與住院銷售；“內(nèi)部領(lǐng)用”細(xì)分為:消耗性支出、科研用藥、免費(fèi)救治用藥、報(bào)廢

支出等。

2.具體藥品支出在確認(rèn)時(shí)，需綜合考慮醫(yī)療保險(xiǎn)、公費(fèi)醫(yī)療、物價(jià)、財(cái)政票據(jù)管理管控

管控等其他方面的結(jié)算規(guī)定。即“藥品費(fèi)”科目只反映“藥品收入”科目的成本，兩者差額

為銷售藥品毛利。

（六）一點(diǎn)思考

未計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》未規(guī)定計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院在經(jīng)營過

程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產(chǎn)）都隨市場價(jià)格的波動而動，各種

物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)巨大。

六、委托加工物資

（-）與現(xiàn)行制度的主要變化：

現(xiàn)行制度設(shè)置在加工材料，用于核算醫(yī)院自己炮制藥品、制劑生產(chǎn)，以及委托加工材料

的實(shí)際成本，新制度（征求意見稿）則是將自制部分的核算合適的合適的內(nèi)容放在了生產(chǎn)成

本科目中。

（-）核算合適的合適的內(nèi)容講解

■本科目核算醫(yī)院委托外單位加工的各種藥品、衛(wèi)生材料等物資的實(shí)際成本。

■本科目應(yīng)按委托加工物資的類別和受托加工單位等設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算了。

■委托加工物資的主要賬務(wù)處理如下：

1.發(fā)給外單位加工的藥品、衛(wèi)生材料等，按照其實(shí)際成本，借記本科目，貸記“藥品一一

藥庫”、“庫存物資”科目。

2.醫(yī)院支付加工費(fèi)用、應(yīng)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)等，按實(shí)際支付的金額，借記本科目，貸記“銀

行存款”等科目。

3.委托加工完成的藥品、衛(wèi)生材料等驗(yàn)收入庫，按加工前發(fā)出物資的成本、加工成本（包

括直接人工以及按照合理方法分配的與物資加工有關(guān)的間接費(fèi)用）和其他成本（指除加工前

發(fā)出物資成本、加工成本以外的，使物資達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出），借記“藥

品一一藥庫”、“庫存物資”科目，貸記本科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院委托外單位加工但尚未加工完成物資的實(shí)際成本。

（三）主要核算舉例:

【例題】12月20日，支付制劑室差旅費(fèi)650元，下鄉(xiāng)收購蜂蜜價(jià)值2400元，香油價(jià)

值3200元，同時(shí)將加工成的成藥一批零售價(jià)24000元驗(yàn)收入成藥庫，該批藥品實(shí)際加工

成本21000元，衛(wèi)生材料880元（全部為制劑成本）驗(yàn)收轉(zhuǎn)入耀械倉庫。

制劑發(fā)生的工資、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等列入制劑成本，購入的原材料也計(jì)入加工成本。

借：委托加工物資6250(650+2400+3200)

貸：庫存現(xiàn)金6250

借：藥品一藥庫藥品21000(21000+880)

庫存物資一衛(wèi)生材料880

貸：委托加工物資21880

第二節(jié)非流動資產(chǎn)

一、長期股權(quán)投資

（一）征求意見稿與現(xiàn)行制度的主要變化：

現(xiàn)行的醫(yī)院會計(jì)制度對于部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（如對外投資）的會計(jì)核算描述不全面，僅僅停

留在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的初始狀態(tài)，而對?于事中控制（如對外投資收益的確認(rèn)方法）、事項(xiàng)處置

（如對外投資收回時(shí)的計(jì)量）等情況沒有做出明確規(guī)定；

新制度（征求意見稿）以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生、發(fā)展、清理為順序，全面地規(guī)范了相關(guān)

的會計(jì)核算辦法；

現(xiàn)行制度只有對外投資?個(gè)科目核算，新制度（征求意見稿）中將其分為長期股權(quán)投資

和長期債權(quán)投資；

現(xiàn)行制度核算還需要經(jīng)過事業(yè)基金進(jìn)行核算，在事業(yè)基金明細(xì)科目一般基金和投資基金

中核算，新制度己經(jīng)取消。

長期股權(quán)投資：明確股權(quán)與投出資產(chǎn)之間的差額通過“其他收入”或“其他費(fèi)用”核算;

應(yīng)收股利或處置股權(quán)時(shí)的收益通過“其他業(yè)務(wù)收入一投資收益”進(jìn)行核算。

（二）主要核算合適的合適的內(nèi)容講解：

■本科目核算醫(yī)院持有時(shí)間準(zhǔn)備超過1年（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資。

■本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

■長期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理如下：

1.長期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的全部價(jià)款或者協(xié)議或評估價(jià)加上應(yīng)支付

的相關(guān)稅費(fèi)作為其初始投資成本，具體如下：

（1）以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資，按照實(shí)際支付的全部價(jià)款（包括支付的稅金、

手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用），借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）以固定資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按協(xié)議或評估價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，借

記本科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按照投出固定

資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”

科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費(fèi)用”科目。

（3）以已入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按協(xié)議或評估價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)

稅費(fèi)，借記本科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按照

投出無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按照累計(jì)攤銷額，借記“累計(jì)攤銷”科

目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他費(fèi)用”科目。

以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，按照協(xié)議或評估價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，

借記本科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額,

貸記“其他收入”科目。

（4）以庫存物資取得的長期股權(quán)投資，按照協(xié)議或評估價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，借

記本科目，按投出庫存物資的賬面余額，貸記“庫存物資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),

貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目或借記“其他

費(fèi)用”科目。

2.長期股權(quán)投資持有期間，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權(quán)投費(fèi)，除

非追加（或收回）投資，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般保持不變。

被投資單位宣告分派利潤時(shí)，按照宣告分派的利潤中屬尸醫(yī)院應(yīng)享有的份額，確認(rèn)當(dāng)期

投資收益，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入一一投資收益”科目。實(shí)際收到

利潤時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。

3.處置長期股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置

長期股權(quán)投資的賬面余額，貸記本科目，按照尚未領(lǐng)取的已宣告分派的利潤，貸記”其他應(yīng)

收款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務(wù)收入投費(fèi)收益”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院持有的長期股權(quán)投資的價(jià)值。

（三）核算舉例：

【例題】醫(yī)院于20X6年2月10日，買入乙公司20%的股份，專利技術(shù)原價(jià)為60萬元，

至交易發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷12萬元。協(xié)議價(jià)格50萬，另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相

關(guān)費(fèi)用10萬元。醫(yī)院公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為

借：長期股權(quán)投資600000（50+10）

累計(jì)攤銷120000

貸：銀行存款100000

無形資產(chǎn)600000

其他收入20000

【例題】某醫(yī)院以一批材料對外投資，該批材料賬面價(jià)值為70000元，投資協(xié)議中確

定的該批材料價(jià)值為80C00元。

該醫(yī)院的會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資80000

貸：庫存物資70000

其他收入10000

（四）對新制度建議

政策需明確規(guī)定的，如醫(yī)院允許長期投資，是否允許短期投資？如果允許，對持有時(shí)間

在一年以內(nèi)（含一年）的投資如何處理？

二、長期債權(quán)投資

（一）核算合適的合適的內(nèi)容講解：

■本科目核算醫(yī)院購入的在1年內(nèi)（不含1年）不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的國債等

債權(quán)性質(zhì)的投資。

■本科忖應(yīng)按債權(quán)投資的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。到期一次還本付息的長期

債權(quán)投資，還應(yīng)設(shè)置“成本”、“應(yīng)收利息”兩個(gè)明細(xì)科目。

■長期債權(quán)投資的主要賬務(wù)處理如下：

1.長期債權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的價(jià)款（包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)

費(fèi)用）作為其初始投資成本。按確定的成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.長期債權(quán)投資持有期間，應(yīng)當(dāng)按照票面價(jià)值與票面利率按期計(jì)算確認(rèn)利息收入。如為

到期一次還本付息的債權(quán)投資，借記本科目（應(yīng)收利息），貸記“其他業(yè)務(wù)收入一一投資收

益”科目；如為分期付息、到期還本的債權(quán)投資，借記“其他應(yīng)收款”科R,貸記“其他業(yè)

務(wù)收入一一投資收益”科目。

3.出售長期債權(quán)投資或到期收問長期債權(quán)投資木息，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行

存款”等科目，按照債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額，貸記本科目（成本、應(yīng)收利息）

或“其他應(yīng)收款”科目，按照其差額，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入一一投資收益”科目。

■本科目期末借方余額，反映醫(yī)院持有的長期債權(quán)投資的價(jià)值。

（二）核算舉例：

【例題】甲醫(yī)院1月1日以銀行存款購入5年期、年利率8%、分期付息、到期還本、

面值為6000元的國庫券，實(shí)際支付價(jià)款6000元。第二年6月30日以6900元出售。

甲醫(yī)院的會計(jì)處理如下：

借：長期債權(quán)投資6000

貸;銀行存款6（）00

每年利息處理：

借：其他應(yīng)收款一應(yīng)收利息480

貸：其他業(yè)務(wù)收入一投資收益480

借：銀行存款480

貸：其他應(yīng)收款一應(yīng)收利息480

半年利息處理：

借：其他應(yīng)收款一應(yīng)收利息240

貸：其他業(yè)務(wù)收入一投資收益240

出售時(shí)候：

借：銀行存款6900

貸：長期債權(quán)投資6000

其他應(yīng)收款一應(yīng)收利息240

其他業(yè)務(wù)收入一投資收益660

（三）課后思考：

投資是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備？

三、固定資產(chǎn)

（一）與現(xiàn)行制度主要變化

固定資產(chǎn)的核算取消了固定基金里邊核算的合適的合適的內(nèi)容，取消了固定基金、修購

基金等科目，規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，折舊額分期計(jì)進(jìn)相關(guān)成本費(fèi)用。

不再進(jìn)行通用設(shè)備與專用設(shè)備的入賬標(biāo)準(zhǔn)劃分；統(tǒng)一定義為”是指醫(yī)院持有的預(yù)計(jì)使用

年限超過1年、單位價(jià)值在2000元以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)”；

規(guī)定醫(yī)院“根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)

目錄、分類方法以及每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的

依據(jù)”；

明確經(jīng)營租入與融資租入固定資產(chǎn)的會計(jì)處理方法；

明確無償調(diào)入及接受捐贈在“其他收入”中核算；

區(qū)分了固定資產(chǎn)更新改造與正常維護(hù)的不同會計(jì)處理方法。

(-)主要核算合適的合適的內(nèi)容講解.：

■本科目核算醫(yī)院固定資產(chǎn)的原價(jià)。

固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計(jì)使用年限超過1年、單位價(jià)值在2000元以上、在使用過

程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以

上的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理管控管控。

■醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資

產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算

的依據(jù)。

■醫(yī)院應(yīng)當(dāng)設(shè)置“固定資產(chǎn)登記簿”和“固定資產(chǎn)卡片”，按固定資產(chǎn)類別、使用部

門和每項(xiàng)固定資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。出租、加借或作為擔(dān)保的固定資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)置

輔助賬簿進(jìn)行登記。

經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)另設(shè)輔助賬簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。

■固定資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理如下：

(-)不通過基本建設(shè)取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本作為入賬成本。

1.外購的固定資產(chǎn)，其成本包括實(shí)際支付的買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可

使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服絳費(fèi)等。

購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，借記本科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款

額度”、