非同一控制下企業(yè)合并(4)資料講解

6．企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況（了解）對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)分別以下情況進行處理：（1）購買日后l2個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性價值進行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。 【例4】A企業(yè)于2010年9月20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項管理用固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進行評估。至A企業(yè)2010年財務(wù)報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其2010年財務(wù)報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。該項企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽360萬元。 2011年4月A公司對2010年此筆業(yè)務(wù)追溯調(diào)整的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)50貸：商譽50借：以前年度損益調(diào)整2.5貸：累計折舊2.5（2）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整自購買日算起l2個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等?！纠?】接例4，2010年9月20日A公司完成吸收合并，暫估固定資產(chǎn)入賬價值為90萬元，2012年4月取得評估報告確定固定資產(chǎn)價值為140萬元。則2012年4月A公司對2010年和2011年此筆業(yè)務(wù)追溯調(diào)整的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)50貸：商譽50借：以前年度損益調(diào)整12.5貸：累計折舊（50/5/12×15）12.5由此可見，12個月以內(nèi)和12個月以后會計處理的思路是一樣的，都是進行追溯調(diào)整。7．購買日合并財務(wù)報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。（二）非同一控制下的控股合并在非同一控制下的控股合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理（即并賬）；二是購買日合并財務(wù)報表的編制（即并表）。下面舉例說明。

【例6】P公司和S公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2011年6月30日，P公司向S公司的原股東（A公司）定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，每股市價8.75元)，取得S公司70%股權(quán)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表4所示。表4資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)

2011年6月30日單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價1000040006500減：累計折舊300010001000固定資產(chǎn)凈值700030005500無形資產(chǎn)45005001500商譽000資產(chǎn)總計30012.50835513700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計662528502850實收資本(股本)75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.50l005所有者權(quán)益合計23387.50550510850負(fù)債和所有者權(quán)益總計30012.508355本合并屬于控股合并，P公司在購買日應(yīng)進行如下會計處理：（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資（并賬）借：長期股權(quán)投資——S公司（1000×8.75）8750

貸：股本——A公司（1000×1）

1000

資本公積——股本溢價

7750注：合并商譽=企業(yè)合并成本—合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=8750-10850×70％=1155(萬元)。（2）編制合并報表（并表）非同一控制下企業(yè)合并，在購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)先將子公司資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值調(diào)整為公允價值，然后將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進行抵銷。①編制調(diào)整分錄，將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值 借：存貨l95

長期股權(quán)投資l650

固定資產(chǎn)2500

無形資產(chǎn)l000 貸：資本公積5345 子公司調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表見下表5： S公司調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)

表52011年6月30日單位：萬元項目賬面價值（調(diào)整前）調(diào)整分錄公允價值（調(diào)整后）借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金450450存貨255195450應(yīng)收賬款20002000長期股權(quán)投資215016503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價400025006500減：累計折舊10001000固定資產(chǎn)凈值30005500無形資產(chǎn)50010001500商譽00資產(chǎn)總計835513700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款22502250應(yīng)付賬款300300其他負(fù)債300300負(fù)債合計28502850實收資本(股本)25002500資本公積150053456845盈余公積500500未分配利潤l0051005所有者權(quán)益合計550510850負(fù)債和所有者權(quán)益總計835513700②編制抵銷分錄，將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷借：實收資本2500 資本公積6845 盈余公積500

未分配利潤1005

商譽

ll55

貸：長期股權(quán)投資8750

少數(shù)股東權(quán)益（10850×30%）3255 ③將上述抵銷分錄過錄到合并工作底稿，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，如表6所示。表6合并工作底稿

2011年6月30日單位：萬元項目P公司（賬面價值）S公司（公允價值）抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金：4312.504504762.50存貨62004506650應(yīng)收賬款300020005000長期股權(quán)投資13750380087508800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價10000650016500減：累計折舊300010004000無形資產(chǎn)450015006000商譽0011551155資產(chǎn)總計38762.501370044867.50負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款250022504750應(yīng)付賬款37503004050其他負(fù)債375300675負(fù)債合計662528509475實收資本（股本）10000 2500250010000資本公積112506845684511250盈余公積50005005005000未分配利潤5887.50100510055887.50少數(shù)股東權(quán)益32553255所有者權(quán)益合計32137.501085035392.50負(fù)債和所有者權(quán)益總計38762.501370044867.50(三)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允