第17章 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第十七章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更、會計(jì)差錯(cuò)更正計(jì)劃課時(shí)：4課時(shí)2學(xué)習(xí)目標(biāo)1.理解會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更、會計(jì)差錯(cuò)更正的概念；2.掌握會計(jì)政策變更的會計(jì)處理；3.掌握會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理；4.掌握會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理。3學(xué)習(xí)重點(diǎn)及難點(diǎn)1.會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分；2.追溯調(diào)整法的原理及會計(jì)處理。4第一節(jié)會計(jì)政策變更一、會計(jì)政策概述（一）會計(jì)政策的概念

會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。會計(jì)政策包括的會計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。原則——具體會計(jì)原則。基礎(chǔ)——是計(jì)量基礎(chǔ)。

會計(jì)處理方法——采用或選擇適合于企業(yè)的具體會計(jì)處理方法。

（二）會計(jì)政策的特點(diǎn)

1.選擇性——有選擇才有變更少

2.強(qiáng)制性——必須根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)按要求選

3.層次性——準(zhǔn)則、基礎(chǔ)、方法

（三）會計(jì)政策的披露

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會計(jì)政策的確定依據(jù)等。；（2）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。（3）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。（4）無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。（三）會計(jì)政策的披露

（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會計(jì)處理。（6）長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會計(jì)處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。（三）會計(jì)政策的披露

（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計(jì)方法。（9）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。

二、會計(jì)政策變更概述（一）會計(jì)政策變更概念

會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。

（二）會計(jì)政策變更的條件

1.法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更2.會計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息

（三）不屬于會計(jì)政策變更

1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。例：A公司2012年租入的普通機(jī)床均為臨時(shí)需要而租入的，租期為3個(gè)月，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計(jì)處理方法核算。但自2013年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式租入的數(shù)控機(jī)床，租期達(dá)到該設(shè)備使用年限75%以上，則A公司自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計(jì)處理核算。由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策變更。

思考：長期股權(quán)投資25%權(quán)益法核算——追加至55%后，采用成本法。是不是會計(jì)政策變更？

2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新會計(jì)政策。例：A公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故A公司于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；A公司于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，A公司對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計(jì)入費(fèi)用。A公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策變更。

（四）會計(jì)政策變更的判斷

1.以會計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

以會計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用:以會計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——商業(yè)企業(yè)商品采購費(fèi)用以會計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——一般借款費(fèi)用以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——企業(yè)在前期對購入的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。根據(jù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計(jì)政策變更，而是會計(jì)估計(jì)變更。

例：公允價(jià)值確定方法的變更，不是會計(jì)政策變更。

三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理（一）方法的選擇

兩種方法：追溯調(diào)整法、未來適用法

1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的情況：

（1）國家發(fā)布相關(guān)會計(jì)處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；

（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)會計(jì)處理辦法的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

（一）會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法的選擇

2.會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

3.確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

（二）追溯調(diào)整法

按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

（1）計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

①根據(jù)新的會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

②計(jì)算兩種會計(jì)政策下的差異；

③計(jì)算差異的所得稅影響金額；（是指對遞延所得稅影響，不涉及對應(yīng)交所得稅影響）

④確定前期中每一期的稅后差異；

⑤計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

（2）相關(guān)的賬務(wù)處理

涉及損益的通過“盈余公積”和“利潤分配—未分配利潤”科目核算。

（3）調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

（4）報(bào)表附注說明

P329例17-1

案例17-2：公司2005年、2006年分別以450萬元和110萬元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的的股票,假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。采用成本與市價(jià)孰低法對購入股票進(jìn)行計(jì)量。甲公司從2007年起開始執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，對其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會計(jì)資料比較齊備，可以通過會計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)甲公司適用的所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4500萬股。

項(xiàng)目購入成本2005年末公允價(jià)值2006年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450510510B股票110——130年度公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年5104506015452006計(jì)640560802060對2005年有關(guān)事項(xiàng)，編制調(diào)整分錄如下:借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動60

貸：利潤分配——未分配利潤45

遞延所得稅負(fù)債15

借：利潤分配——未分配利潤（45×15%）6.75

貸：盈余公積6.75

對2006年有關(guān)事項(xiàng)，編制調(diào)整分錄如下:借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動20

貸：利潤分配——未分配利潤15

遞延所得稅負(fù)債5

借：利潤分配——未分配利潤（15×15%）2.25

貸：盈余公積2.25

資產(chǎn)負(fù)債表

2007年12月31日單位：萬元項(xiàng)目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn)80

遞延所得稅負(fù)債20

盈余公積9

未分配利潤年初余額51

利潤表

2007年單位：萬元項(xiàng)目上期金額調(diào)增調(diào)減公允價(jià)值變動收益20

所得稅費(fèi)用上年金額5

凈利潤上年金額15

基本每股收益上年金額0.0033（15/4500）元

所有者權(quán)益變動表

2007年度單位：萬元項(xiàng)目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額

加：會計(jì)政策變更2.25

（15×15%）12.75

（15－2.25）6.75

（45×15%）38.25

（45－6.75）（三）未來適用法

將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來適用法下，不需要計(jì)算會計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計(jì)政策進(jìn)行核算。

P322例17-3

四、會計(jì)政策變更的披露:1.會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因2.當(dāng)期和各個(gè)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的野戰(zhàn)具體應(yīng)用情況第二節(jié)會計(jì)估計(jì)變更一、會計(jì)估計(jì)的概念（一）會計(jì)估計(jì)的概念會計(jì)估計(jì)是指對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做的判斷。注意：不會削弱會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性（二）會計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)1.會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定因素的影響3.進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)核算的可靠性2.會計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)（三）需要會計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（三）需要會計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。（6）建造合同或勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定。（7）公允價(jià)值的確定。（三）需要會計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（8）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。（9）承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人對未?shí)現(xiàn)融資收益的分配。二、會計(jì)估計(jì)變更的概念（一）會計(jì)估計(jì)變更的概念會計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

二、會計(jì)估計(jì)變更的概念（二）會計(jì)估計(jì)變更的原因1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。

二、會計(jì)估計(jì)變更的概念（三）會計(jì)估計(jì)變更的判斷2.區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更與會計(jì)政策變更1.區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正

三、會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)處理未來適用法P336例17-6

四、會計(jì)估計(jì)變更的披露1.會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。2.會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項(xiàng)目的影響金額。3.會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。第三節(jié)前期差錯(cuò)的更正一、前期差錯(cuò)的概念（一）前期差錯(cuò)的概念指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。1.編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息2.前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息（二）前期差錯(cuò)的原因（1）計(jì)算錯(cuò)誤。（2）應(yīng)用會計(jì)政策錯(cuò)誤。（3）疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊。會計(jì)差錯(cuò)分析1.辯明會計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會計(jì)期間（當(dāng)期、上期、前期）2.注意會計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)的時(shí)間（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)