第二十五章 企業(yè)合并-會計講義

第二十五章企業(yè)合并

主講教師：關艷華

企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的界定

二、企業(yè)合并的方式

三、企業(yè)合并類型的劃分

一、企業(yè)合并的界定

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。如果一個企業(yè)取得

了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業(yè)務，則該交易或事

項不形成企業(yè)合并。

企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產或是凈資產時，應將購買成本基于購買日所取得各項

可辨認資產、負債的相對公允價值基礎上進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過

程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但一般不構成一個企業(yè)、不具有

獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產車間、不具有獨立法人資格的分部等。

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構成業(yè)務之外，關鍵

還要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產生于控制權

的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠對另一方的生產經營決策實施控制，形成母子公司

關系，涉及到控制權的轉移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務報

表的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變化：

交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產，被合并的企業(yè)在合并后失去其

法人資格，也涉及到控制權的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。

假定在企業(yè)合并前A、B兩個企、也為各自獨立的法律主體，且均構成業(yè)務，企業(yè)合并準

則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：

1.企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權，該交易事項

發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經營。

2.企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資

格。

3.企業(yè)A以自身持有的資產作為出資投入企業(yè)B,取得對企業(yè)B的控制權，該交易事項

發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。

二、企業(yè)合并的方式

企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并。

（一）控股合并

企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被合并方的生產經營決策并自被合并方的生

產經營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營的，為控股合并。

該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權，被合

并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應當納入合并方合并財務報表的編制范圍，

從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。

（-）吸收合并

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產，并將有關資產、負債并入合并方自身

的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，，由合并方持有合并中取

得的被合并方的資產、負債，在新的基礎上繼續(xù)經營，該類合并為吸收合并。

吸收合并中，因被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，從合并方（或購買方）

的角度需要解決的問題是，其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關資產、負債入賬價

值的確定，以及為了進行企業(yè)合并支付的對價與所取得被合并方資產、負債的入賬價值之間

存在差額的處理。

企業(yè)合并繼后期間，合并方應將合并中取得的資產、負債作為本企業(yè)的資產、負債核算。

（三）新設合并

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參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注

冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產、負債在新的基礎上經營，為新設合并。

三、企業(yè)合并類型的劃分

我國的企業(yè)合并準則中將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型一一同一控制

下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原

則也不同。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終

控制且該控制并非暫時性的0

1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子

公司之間等。因為該類合并從本質上是集團內部企業(yè)之間的資產或權益的轉移，不涉及到自

集團外購入子公司或是向集團外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠對參與合并企業(yè)在合并前

后均實施最終控制的一方為集團的母公司。

2.能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方,是指根據合同或協議

的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控

制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并FI之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一

般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到

1年以上（含1年）。

4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面

情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在

同一企業(yè)集團內部企業(yè)之旬的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參

與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

（二）非同一控制下為企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終

控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

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同一控制下企業(yè)合并的處理

一、同i控制下企業(yè)合并的處理原則

二、會計處理

劃分同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項

應進行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方；合并日，是指合

并方實際取得對被合并方控制權的口期。

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下的企業(yè)合并，合并方應遵循以下原則進行相關的處理：

1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的

資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的

凈資產價值量并沒有發(fā)生變化。因此，合并中不產生新的資產，但被合并方在企業(yè)合并前賬

面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不

變。

合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關資產和負債不應因該項合并而改記其賬面

價值，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易或事項發(fā)生前控制的資產、負債，在該交易

或事項發(fā)生后仍在其控制之下，因此，該交易或事項原則上不應引起所涉及資產、負債的計

價基礎發(fā)生變化。

在確定合并中取得各項資產、負債的入賬價值時，應予注意的是，被合并方在企業(yè)合并

前采用的會計政策與合并方不一致的，應基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應

當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值

作為有關資產、負債的入賬價值。

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3.合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價

值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權

益相關項目。在根據合并差額調整合并方的所有者權益時，應首先調整資本公積（資本溢價

或股本溢價），資本公積1資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

4.對于同一控制卜的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報

告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期

間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益.合并財務報表中，應以合并方的資

本公積（或經調整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權益內部進行調整，將

被合并方在合并日以前實現的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公

積轉入留存收益。

二、會計處理

同一控制卜的企業(yè)合并，視合并方式不同，應當分別按照以卜規(guī)定進行會計處理。

（-）同一控制下的控股合并

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產經營決策的控制權，并

且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：

一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題；二是合

并日合并財務報表的編制問題。

1.長期股權投資的確認和計量

按照《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長

期股權投資，合并方應以合并口應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投

資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，

按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支

付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，以支付現金、非現金資產方

式進行的，該初始投資成本與支付的現金、非現金資產的差額，相應調整資本公積（資本溢

價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調整盈余公積

和未分配利潤：以發(fā)行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份

的面值總額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或

股本溢價）的余額不足沖減的，相應調整盈余公積和未分配利潤。

關于該合并方式下形成長期股權投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章

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“長期股權投資及合營安排”。

2.合并日合并財務報表的編制

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同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報

表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產生的經營成果等?？?/p>

慮有關因素的影響，編制合并FI的合并財務報表存在困建的，下列有關原則同樣適用于合并

當期期末合并財務報表的編制。

編制合并口的合并財務報表時，一般包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量

表。

（1）合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表

（合并方與被合并方采用的會計政策、會計期間不同的，指按照合并方的會計政策、會計期

間，對被合并方有關資產、負債經調整后的賬面價值）。

這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商

譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并口及以前期間發(fā)生的交

易,應作為內部交易講行抵銷。合并方的財務報表比較數據追溯調整的期間應不早干雙方處

于最終控制方的控制之下孰晚的時間。

例如，A公司為P公司的全資子公司。20XX年1月1日，A公司與非關聯方B公司設

立C公司，并分別持有C公司20%及80%的股權。20XX年1月1日，P公司向B公司收購

其持有C公司80%的股權，C公司成為P公司的全資子公司。20XX年1月1日，A公司向P

公司購買其持有C公司8郎的股權，C公司成為A公司的全資子公司。A公司購買C公司80%

股權的交易和原取得C公司20%股權的交易不屬于“一攬子交易

此例中，因A公司為P公司的全資子公司，所以A公司從P公司手中購買C公司￡0%股

權的交易屬于同一控制下企業(yè)合并，A公司合并財務報表應自取得原股權之日（即20XX年

1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（20XX年1月1日）孰晚日（即20XX年1

月1日）起開始將C公司納入合并范圍。

即：視同自20XX年1月1日起A公司即持有C公司100%股權并重述合并財務報表的

比較數據。20XX年1月1口至20XX年1月10的合并財務報表不應重述。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并口及以前期

間一直存在，在合并資產負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益（盈余公積

和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉入留存

收益。

①確認形成控股合并的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表

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中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“

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盈余公積”和“未分配利潤”在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記盈余公

積”和“未分配利潤”項目。

②確認形成控股合并的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債

表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合

并前實現的留存收益中歸屬丁合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利

潤二在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項

目。

因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存

收益在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在財務報表附注中對這?情況進行說

明。

【例25T】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司干20X7年3月10日

自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立.法人資格繼續(xù)經營。為

進行該項企業(yè)合并,A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定

A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表25T所示。

A公司B公司

項目金額項目金額

股本9000股本1500

資本公積2500資本公積500

盈余公積2000盈余公積1000

未分配利潤5000未分配利潤2000

合計18500合計5000

A公司（個別報表）在合并日應進行的張務處理為:

借：長期股權投資50（）0（）000

貸：股本15000000

資本公積35000000

進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現

的留存收益中歸屬于合并方的部分

（3000萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。

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本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為600（）

萬元（2500+3500）,假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4500萬元。在合并工作底稿

中，應編制以下調整分錄：

借：資本公積30000000

貸：盈余公積10000000

未分配利潤20000000

（2）合并利潤表。

合并方在編制合并H的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并

日實現的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易。應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20X7年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，

應包括合并方及被合并方自20X7年1月1日至20X7年3月31日實現的凈利潤。

為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發(fā)牛同一控制下企業(yè)

合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實

現的凈利潤”項目，反映因遵循同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合

并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。

合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

（-）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并口取得被合并方資產、負債入賬價值的

確定，以及合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對■價賬面價值之間差額的處理。

1.合并中取得資產、負債入賬價值的確定

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方

的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在

將被合并方的相關資產和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應基于重要性原

則，統(tǒng)被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債

的賬面價值進行調整后，以調整后的賬面價值確認。

2.合并差額的處理

合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債的入賬價值后，以發(fā)行權益性證券

方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公

積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖

減盈余公積和未分配利潤；

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以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確大的凈資產入賬價值與支付的現金、

非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本

溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應依次沖減盈余公積、未分配利潤。

【提示】吸收合并編制的是個別財務報表，不存在合并財務報表的問題。

【例25-2120X7年6月300,P公司向S公司的段東定向增發(fā)1000萬股普通股（每

股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。不

考慮相關稅費及其他因素，當日，P公司、S公司資產、負債情況如表25-2所示。

表25-2資產負債表（簡表）

20x7年6月30日單位：萬元

P公司S公司

項目

賬面價值賬面價值公允優(yōu)值

資產：

貨幣資金4312.50450450

存貨620025545C

應收賬款3000200()200C

長期股權投資50002150380C

固定資產；

固定資產原價100004000550C

減：累計折舊30001000G-

固定資產凈值70003000

無形資產4500500150C

商譽000

資產總計30012.508355137OC

負債和所有者權益：

.Kithi"?

實收資本（股本）75002500

資本公積50001500

盈余公積5000500

未分配利潤5887.501005

所有者權益合計23387.50550510850

負債和所有者權益總計30012.508355

本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A

公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的

企業(yè)合并。自6月30日尹始，P公司能夠對S公司凈資產實施控制，該日即為合并日，

因合并后S公司失去其法人資格,P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產和負債，

假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的賬務處理為:

借：貨幣資金4500000

庫存商品（存貨）2550000

應收賬款20000000

長期股權投資21500000

固定資產30000000

無形資產5000000

貸：短期借款22500000

應付賬款3000000

其他應付款（其他負債）3000000

股本10000000

資本公積45050000

（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理

合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關

費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產評估的費用以及有關的法律咨詢費用等

增量費用。

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同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，應于發(fā)生時費用化計入當

期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會

計淮則第22號一一金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用

于企業(yè)合并的對價直接相關，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債

的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢

價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。

2.發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照

《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權益性證券相關的

費用，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢

價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公

積和未分配利潤。

企業(yè)專設的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業(yè)合并直

接相關，而是企業(yè)的一個常設部門，其設置的目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部

門日常運轉的有關費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關的費用，應當于發(fā)生時費用化計入當期

損益。

非同一控制下企業(yè)合并的處理

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

二、會計處理

三、通過多次交易分步實現的企業(yè)合并

四、反向購買的處理

五、被購買方的會計處理

非同一控制下企業(yè)合并的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合

并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量、合并差額的處理等。

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

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非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則

是購買法。

非同i控制下企業(yè)合并的處理

（一）確定購買方

采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方.購買方是指在企業(yè)合并中取得對另

一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確

的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。某些情況下，即使

一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對

另一方的控制權，如：

1.通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業(yè)半數以上表決權。例如，A公

司擁有B公司40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本。A公司與C公司達成

協議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情加下，A公司實質上擁有B公司70%

表決權資本的控制權，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質上控制B公

司。

2.按照法律或協議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經營決策的權力。例如，A

公司擁有B公司45010的表決權資本，同時，根據法律或協議規(guī)定，A公司可以決定B公

司的財務和生產經營等政策，達到對B公司的財務和經營政策實施控制。

3.有權任免被購買企業(yè)堇事會或類似權力機構絕大多數成員。這種情況是指雖然投資

企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但根據章程、協議等有權任免被投資單位董事

會或類似機構的絕大多數成員，以達到實質上控制的目的。

4.在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。這種情況是指雖然投資

企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構

的會議，從而能夠控制其財務和經營政策，達到對被投資單位的控制。

（二）確定購買口

購買口是購買方獲得對被購買方控制權的口期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制

權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買E。有

關的條件包括：

1.企業(yè)合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過，如對于股份有限公司，其內

部權力機構一般指股東大會。

2.按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

第12頁，共28頁

3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。

第12頁，共28頁

4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%）,并且有能力支付剩余款項。

5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。

企、也合并涉及一次以上交換交易的，例如，通過逐次取得股份分階段實現合并，企業(yè)應

于每?交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰譋”是指合并方或購買方在自身的賬

簿和報表中確認對被投資單位投資的口期。

分步實現的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控

制權的日期。例如，A企業(yè)于20X7年10月20日取得B公司30%的股權（假定能夠對被投

資單位施加重大影響），在與取得股權相關的風險和報酬發(fā)生轉移的情況下，A企業(yè)應確認

對B公司的長期股權投資，

在已經擁有B公司3C%股權的基礎I.,A企業(yè)又于20X8年12月8日取得B公司30$的

股權，在其持股比例達到60010的情況下，假定于當日開始能夠對B公司實施控制，則20

X8年12月8日為第二次購買股權的交易口，同時因在當口能夠對B公司實施控制，形成

企業(yè)合并的購買日。

（三）確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現金或非現金資產、發(fā)行或承擔的債

務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。

某些情況下，當企、也合并合同或協議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額

外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。

非同一控制下企業(yè)合并的處理

購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分,按照其在購買

日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》、

《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》以及其他相關準則的規(guī)定，或有對價符合金融

負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益；符合資產

定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對口支付的合并對價

中可收回部分的權利確認為一項資產。

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非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的

會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關

費用處理原則一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關費用，不包括為進行企業(yè)合并發(fā)行

的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同?控制下

企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務

的初始確認金額。

通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，在購買方的個別財務報表中，

應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該

項投資的初始投資成本；在合并財務報表中，以購買日之前所持被購買方股權于購買日的公

允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。

（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

非同一控制下的企棍合并中，通過企'業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方牛產經

營決策的控制權，還是取得被購買方的全部凈資產，從本質上看，取得的均是對被購買方凈

資產的控制權。

視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對

被購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項

資產、負債享有的份額，具體體現在合并財務報表中應列示的有關資產、負債；吸收合并的

情況卜，合并中取得的被購買方各項可■涉認資產、負債等直接。體現為購買方賬簿及個別財

務報表中的資產、負債項目。

1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業(yè)的資產、

負債（或合并財務報表中的資產、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認

條件。有關確認條件包括：

（1）合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預

期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

（2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致

經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

2.企業(yè)合并中取得的無形資產的確認。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產進行初始確認

時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，

滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：

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(1)源于合同性權利或其他法定權利；

(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，

用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

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企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產，一般是按照合同或法律產生的

權利，某些并非產生于合同或法律規(guī)定的無形資產，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠

對其進行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產并且能夠單獨出售、轉讓、出租等。

應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產??般包括：商標、版權及與其相關的許可協議、特許

權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。

3.對丁?購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可

靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經營過程中因或有事項需要確認負

債的條件不同，在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，

但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

對于被購買方在企棍合并方前已經確認的商譽和涕證所得稅項目，購買方在對企葉合并

成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎

與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅

資產或遞延所得稅負債。

（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

購買方對于企業(yè)合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處

理：

1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認

為商譽。

視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的

商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產

公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中

應確認的商譽。

商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業(yè)會計準則第8號一一資產減值》

的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低

于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉【可。

2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入

合并當期損益。

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該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的非

現金資產或發(fā)行的權益性證券等的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產

和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產公允

價值份額之間的差額，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在財務報表附注中予以說明。

在吸收合并的情況卜.，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允

價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應

體現在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。（個別報表采用成本

法核算，只核算投資成本，合并報表采用權益法核算，調整為權益，差額處理提現在合并報

表中）

（六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合

理確定企、也合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負信公介價信的，在合并當期期末，購

買方應以暫時確定的價值為基礎對企業(yè)合并交易或事項進行核算。繼后取得進一步信息表明

有關資產、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理：

1.購買日后12個月內對有關價值量的調整

在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個

月內取得進?步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產、負債的暫時性

價值進行調整的，應視同在購買口發(fā)生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提

供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

2.超過規(guī)定期限后的價值量調整

自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調

整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原

則進行處理，即應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確

認的商譽或是計入合并當期利澗表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。

（七）購買口合并財務報表的編制

非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產

負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。

在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的

公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認;爭資產公允價值份額

的差額，體現為合并財務報衣中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可

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辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表,

該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

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二、會計處理

（一）非同一控制下的控股合并

該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：

一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該

成本與作為合并對價支付的有關資產賬面價值之間差額的處理；

二是購買日合并財務報表的編制。

非同一控制卜?的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買口應當按照確定

的企業(yè)合并成本（不包括應自被投資單位收取的現金股利或利潤），作為形成的對被購買方

長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚

未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關

資產或借記有關負債科目，按其差額，貸記”營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。

按發(fā)生的直接相關費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀彳丁存款”等科目。

關于非同一控制卜.控股合并中長期股權投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材

第四章“長期股權投資及合營安排”。

購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產

在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。

其中，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科

目，并同時結轉相關的成本。

【例25-3］沿用【例25-2］的有關資料?，P公司在該項合并中發(fā)行1000萬股普通股

（每股面值1元，市場價珞為8.75元），取得了S公司70%的股權。編制購買方于購買口的

合并資產負債表。

（1）確認長期股權投資：

借：長期股權投資8750

貸：股本1000

資本公積一一股本溢價7750

（2）計算確定商譽：

假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，則P公司首先計算合

并中應確認的合并商譽：

合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=8750-10

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850X70%=1155（萬元）

（3）編制調整及抵銷分錄:

借：存貨195

長期股權投資1650

固定資產2500

無形資產1000

貸：資本公積5345

非同一控制下企業(yè)合并的處理

借：實收資本2500

資本公積6845

盈余公積500

未分配利潤1005

商譽1155

貸：長期股權投資8750

少數股東權益3255

（4）編制合并資產負債表如表25-3所示。

項目P公司S公司抵銷分錄合并金額

借方貸方

資產：

貨幣資金4315.24504762.5

存貨62002551956650

應收賬款300020005000

長期股權投資137502150165087508800

固定資產：0

固定資產原價100004000250016500

減：累計折舊300010004000

無形資產450050010006000

商譽0011551155

資產總計38762.5835544867.5

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負債及所有者權益：0

短期借款250022504750

應付款項37503004050

其他負債375300675

負債合計662528509475

實收資本（股本）8500250025008500

資本公積1275015006845534512750

盈余公積50005005005000

未分配利潤5887.5100510055887.5

少數股東權益32553255

所有者權益合計32137.5550535392.5

負債和所有者權益合計38762.5835544867.5

（二）非同i控制下的吸收合并

非同?控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資

產、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產在

購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表；確

定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，視情況分別確認為商

譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合

并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別財務報表中的項目列示，合并中產生的商

譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

三、通過多次交易分步實現的企業(yè)合并

如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現，而是通過多次交換交易分步實現的，則企業(yè)

在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股

權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區(qū)分個別和合并財務

報表分別進行處埋：

（-）個別財務報表

在個別財務報表中，購買方應當以購買R之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購

買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本,并按以下原則進行會計處理：

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（1）購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變。其中，

購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至購買日

應有的賬面價值：購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至敗買日

的賬面價值。

（2）追加的投資，按照購買口支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。

（二）合并財務報表

在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在

購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值

進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

（2）購買口之前持有的被購買方的股權于購買口的公允價值，與購買口新購入股權所

支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

（3）在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買E被購買方可辨認凈資產公允價值的

份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發(fā)生當期損益的金額。

（4）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的

其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

四、反向購買的處理

（-）反向購買的會計處理

非同?控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性

證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并

后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券一方雖然為法律上的母公司，但其為會計

上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通

過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以

交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原控股股東持有A公

司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律

上的子公司，但從會計的角度來看，A公司為被購買方，B公司為購買方。

1.企業(yè)合并成本

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反向購買中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發(fā)行權益性

證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（會計上的被購買方）

的股東發(fā)行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。

購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值：購

買方的權益性證券在購買口不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的

公允價值兩者之間有更為明顯證據支持的一個作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券

的公允價值。

2.合并財務報表的編制

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確

認和計量。

（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前

的留存收益和其的留存收益和其他權益余額。

（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股

份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是，在合并

財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性

證券的數量和種類。

（4）法律上母公司的有關可.辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買口

確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取杼的法律上母公司（被購買方）可辨

認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小「合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認

凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前

期合并財務報表）。

（6）法律上了公司的有關股東在合并過程中木將其持有的股份轉換為對法律上母公司

股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權

益份額仍僅限于對法