企業(yè)會計準則難點精講及案例解析

企業(yè)會計準則難點精講及案例解析j

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第五章金融工具確認和計量準則難點精講及案例解析

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，能夠進一步劃分為交易性金融

資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

1.交易性金融資產或金融負債

知足下面條件之一的金融資產或金融負債，應當劃分為交易性金融資產或金融負債:

(1)獲得該金融資產或承當該金融負債的目的，主要是為了最近內出售、回購或贖回。

(2)屬于進行集中管理的可識別金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)最

近

采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這利情況下，即便組合中有某個組成項目

持有的期限稍長也不受影響。

(3)屬于衍生工具。

2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

(二)持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和

能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資具有下面特征:

1.到期日固定、回收金額固定或可確定；

2.有明確意圖持有至到期；

3.有能力持有至到期。

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違犯了將投資持有至到

期的最初意圖。假如處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至

到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到

期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。

（三）貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固

定或可確定的非衍生金融資產。（四）可供出售金融資產對于公允價值能夠可靠計量的金融資產,

企業(yè)能夠將其直接指定為可供出售金融資產。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投

資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產，則應將其作為可供出售金融資產處理。相對

于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

企業(yè)持有上市公司限售股姑且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應

當按金融工具確認和計量準貝I規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非知足該準則

規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（五）其他金融負債

其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

通常，企業(yè)購買商品構成的應付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應劃分為此類。

【案例】

甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。2020年11月，甲銀行采用控股合并方

式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也因而作了調整。甲銀行的新管理層以為，乙銀行的某些持

有至到期債券時間趨

長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并

資產負債表內，甲銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產。要求：判定

甲銀行該作法能否合理。

【解析】

第一步：根據準則規(guī)定，甲銀行在合并日資產負債表內進行這種重分類沒有違犯劃

分為持有至到期

投資所要求的“有明確意圖和能力〃。第二步：假如甲銀行由于要合并乙銀行而將其

本身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違犯

了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

二、金融資產的重分類

企業(yè)在金融資產初始確認時對其進行分類后，不得隨意變更。

（一）企業(yè)在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損

益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值

計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（二）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再合適劃分為持有至到期投資

的，應當將其重分類為可供出售金融資產。

（三）如出售或重分類金融資產的金額較大而遭到的“兩個完好會計年度〃內不能將

金融資產劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完好的會計年度），企業(yè)能夠再將符合

規(guī)定條件的金融資產劃分為持有至到期投資。

A

難點二：金融資產和金融負債的計量

企業(yè)初始確認金融資產或金融負債時，應當根據公允價值計量。對于以公允價值計

量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損

益。對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額，

構成實際利息組成部分。

交易費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支

出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。交易

費用構成實際利息的組成部分。

企業(yè)獲得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利,

應當單獨確以為應收項口進行處理。

不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用;

2.

3.

4.

發(fā)生的交易費用。

〔二）實際利率法及攤余成本

1.實際利率法

實際利率法，是指根據金融資產或金融負債（含i組金融資產或金融負債）的實際利率

計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

（1）實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的將

來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

⑵企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際

利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

2.攤余成本

金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下

列調整后的結果:

（1）扣除已歸還的本金;

⑵加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷

構成的累計攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產），

（三）金融資產相關利得和損失的處理

1.對于根據公允價值進行后續(xù)計量的金融資產，其公允價值變動構成利得或損失，除

與套期保值有關外，應當根據下列規(guī)定處理：

失，應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

金融資產構成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積），在該金融資產

終止確認時轉出，計入當期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產構成的匯兌差額.，應當計入當期損益。采用實際利率

法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，

應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

2.以攤余成本計量的金融資產，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失,

應當計入當期損益。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

（-）企業(yè)獲得交易性金融資產

借：交易性金融資產一成本（公允價值）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款等

〔二）持有期間的股利或利息

借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）

應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

貸：投資收益

（三）資產負債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：交易性金融資產一公允價值變動

貸：公允價值變卻損益

2.公允價值下降

借：公允價值變劭損益

貸：交易性金融資產一公允價值變動

（四）出售交易性金融資產

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產

同時：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價值變劭損益

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息

持有至到期投資一一應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

持有至到期投資一一利息調整（差額，可以能在借方）

期末金融資產的攤余成本二期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本X實際利率）

-本期收到的利息（分期付息債券面值X票面利率）-本期計提的減值準備（三）將持有至到期投

資重分類為可供出售金融資產

借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）

貸：持有至到期投資

資本公積一一其他資本公積（差額，可以能在借方）

〔四）出售持有至到期投資

借：銀行存款等

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，可以能在借方）

If

6.無法識別一組金融資產中的某項資產的現(xiàn)金流量能否已經減少，但根據公開的數據

對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產自初始確認以來的估計將來現(xiàn)金流量確已減少且可計

量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保

物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

7.債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具

投資人可能無法收回投資成本；

8.權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；

9.其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。

二、金融資產減值損失的計量

(-)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬

面價值減記至估計將來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的將來信譽損失）現(xiàn)值，減記的金額確以為

資產減值損失，計入當期損益。

2.對于存在大量性質類似且以攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產的企業(yè)，在進行金融

資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試；對于單項

金額不重大的金融資產，能夠單獨進行減值測試，或包括在具有類似信譽風險特征的金融資產

經合中進行減值測試。

3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表

明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信譽評級已

提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當

超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的撞余成本。

4.外幣金融資產發(fā)生減值的，估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時

再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以

記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確以為減值損失，計入當期損益。

5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當根據

確定減值損失時對將來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

（二）可供出售金融資產減值損失的計量

1.可供出售金融資產發(fā)生減值時，即便該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有

者權益的因公允價值下降構成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。會計分錄為：

借；資產減值損失

貸：資本公積一一其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金