企業(yè)內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南

企業(yè)內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南

目錄

第一章計劃審計工作..........................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動..........................................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)計劃審計工作時應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng).........................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)風(fēng)險評估...............................................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)應(yīng)對舞弊風(fēng)險..........................................錯誤!未指定書簽。

第五節(jié)利用他人的工作........................................錯誤!未指定書簽。

第六節(jié)重要性.................................................錯誤!未指定書簽。

第九節(jié)總體審計策略和具體審計計劃...........................錯誤!未指定書簽。

第二章自上而下的方法........................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)識別、了解和測試企業(yè)層面控制.........................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定.......................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制...................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)選擇擬測試的控制......................................錯誤!未指定書簽。

第三章測試控制的有效性......................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)內(nèi)部控制的有效性的涵義................................錯誤I未指定書簽。

第二節(jié)與控制相關(guān)的風(fēng)險......................................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)測試控制有效性的程序的性質(zhì)...........................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)控制測試的時間安排....................................錯誤!未指定書簽。

第五節(jié)控制測試的范困........................................錯誤!未指定書簽。

第四章企業(yè)層面控制的測試....................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制.....................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制…錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)被審計單位的風(fēng)險評估過程.............................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制..............錯誤!未指定書簽。

第五吊對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督具他控制的控制）和內(nèi)部控制評價錯誤！未指定

書簽。

第六節(jié)集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）...............錯誤!未指定書簽。

第七節(jié)監(jiān)督經(jīng)營成果的控制....................................錯誤!未指定書簽。

第八節(jié)企業(yè)層面控制對其他控制及其測試的影響................錯誤!未指定書簽。

第五章業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制的測試............錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)了解企業(yè)經(jīng)營活動和業(yè)務(wù)流程...........................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)識別可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)................................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)識別和了解相關(guān)控制....................................錯誤!未指定書簽。

第六章信息系統(tǒng)控制的測試....................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)信息技術(shù)審計范圍的確定................................錯誤I未指定書簽。

第二節(jié)與信息技術(shù)相關(guān)的控制..................................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)信息技術(shù)內(nèi)部控制測試..................................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)信息技術(shù)應(yīng)用控制與信息技術(shù)一般控制之間的關(guān)系........錯誤!未指定書簽。

第七章內(nèi)部控制缺陷評價......................................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)評價控制缺陷的步驟....................................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)內(nèi)部控制缺陷評價的特殊考慮...........................錯誤!未指定書簽。

第四節(jié)內(nèi)部控制缺陷整改......................................錯誤!未指定書簽。

第八章完成審計工作..........................................錯誤!未指定書簽。

第一節(jié)獲取書面聲明..........................................錯誤!未指定書簽。

第二節(jié)溝通相關(guān)事項(xiàng)..........................................錯誤!未指定書簽。

第三節(jié)形成審計意見..........................................錯誤!未指定書簽。

第九章出具審計報告..........................................錯誤!未指定書簽。

附錄.........................................................錯誤!未指定書簽。

附錄一企業(yè)內(nèi)部控制審計指引..................................錯誤!未指定書簽。

附錄三企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實(shí)施意見.........................錯誤!未指定書簽。

附錄三中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)人就發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制畝計指引實(shí)施意見》答記者問

.............................................................錯誤!未指定書簽。

第一章計劃審計工作

計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風(fēng)險具有非常重要的意義。

合理地計劃內(nèi)部控制審計工作，有助于注冊會計師關(guān)注重點(diǎn)審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在

問題、恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計工作。充分的審計計劃既可以幫助注冊會計師對項(xiàng)目組成員進(jìn)

行恰當(dāng)?shù)胤止ぁ⒅笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，乂有助于協(xié)調(diào)組成部分注冊會計師和外部專家的工作。

在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師需要開展初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審計策略和具體

審計計劃。在此過程中，注冊會計師需要作出很多關(guān)鍵決策，包括確定重要性水平、確定執(zhí)

行業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排利范圍等。在整合審計中，內(nèi)部控制審計計劃應(yīng)當(dāng)與財務(wù)

報表審計計劃相結(jié)合。

第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動

一、初步業(yè)務(wù)活動的目的和內(nèi)容

在計劃內(nèi)部控制審計工作前，注冊會計師需要開展初步業(yè)務(wù)活動，以實(shí)現(xiàn)下列目的：

(1)確保項(xiàng)目組具備執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力：

⑵不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師接受或保持該項(xiàng)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)

的意愿的事項(xiàng)：

(3)內(nèi)部控制審計的前提條件已得到滿足：

(4)注冊會計師與被審計單位之間不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解。

針對上述目的，注冊會計師在本期內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)開始前應(yīng)當(dāng)開展下列初步業(yè)務(wù)活

動：

(1)針對客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的接受或保持實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序：

(2)評價會計師事務(wù)所和項(xiàng)目組遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況：

(3)確定內(nèi)部控制審計的寅提條件是否得到滿足：

(4)就內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位管理層達(dá)成一致意見，并單獨(dú)簽訂內(nèi)部

控制審計業(yè)務(wù)約定書；

⑸根據(jù)項(xiàng)目需要，挑選合適的人員，建立項(xiàng)目組。

二、內(nèi)部控制審計的前提條件

內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足，是注冊會計師承接或保持一項(xiàng)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的

必要前提。如果內(nèi)部控制審計的前提條件未得到滿足，注冊會計師通常不應(yīng)承接擬議的內(nèi)部

控制審計業(yè)務(wù)。在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

(1)確定被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)：

(2)就被審計單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與管理層和治理層達(dá)成一致意見。

被審計單位應(yīng)當(dāng)認(rèn)可并理解的責(zé)任包括：

(1)按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存

在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；

(2)按照適用的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制進(jìn)行評價并編制內(nèi)部控制評價報告：

(3)向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與內(nèi)部控制的設(shè)計、

執(zhí)行和維護(hù)相關(guān)的所有信息(如運(yùn)行記錄、授權(quán)文件等)，向注冊會計師提供內(nèi)部控制審計所

需要的其他信息，允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認(rèn)為必要的人員。

三、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書

如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計業(yè)務(wù)約定條款與管理層

達(dá)成一致意見，并簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書，以記錄該審計業(yè)務(wù)約定條款，避免

雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。

內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

(1)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和范圍：

(2)注冊會計師的貢任:

(3)被審計單位的責(zé)任：

(4)指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)：

(5)提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出

具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式和內(nèi)容的說明；

(6)審計收費(fèi)。

內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書的格式和內(nèi)容可能因被審計單位和業(yè)務(wù)的具體情況而異，如果

需要，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書還可以包括其他條款，例如：

(1)詳細(xì)說明內(nèi)部控制審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn);

(2)說明由于內(nèi)部控制的固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性，以及由于情

況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦虻淖裱潭冉档?，根?jù)內(nèi)部控

制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險：

(3)計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作的安排，包括項(xiàng)目組的構(gòu)成；

(4)企業(yè)確認(rèn)將提供必要的書面聲明：'

(5)管理層同意告知注冊會計師在被審計單位評價基準(zhǔn)H之后至審計報告R之前內(nèi)部控

制是否發(fā)生變化，或出現(xiàn)可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生弟要影響的其他因素：

⑹對審計涉及的其他人員(包括被審計單位的內(nèi)部審計人員、其他人員以及在管理層或

治理層指導(dǎo)下的第三方)工作的安排。

附錄1-1提供了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書的參考格式。注冊會計師可根據(jù)業(yè)務(wù)的具體

情況作出必要修改。

四、項(xiàng)目組的建立

在進(jìn)行初步業(yè)務(wù)活動時，項(xiàng)目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作，挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成

項(xiàng)目組，同時組織對項(xiàng)目組成員進(jìn)行培訓(xùn)，以合理安排內(nèi)部控制審計工作。項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)

符合以下要求：

(1)具有執(zhí)行性質(zhì)和復(fù)雜程度類似的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)：

(2)了解企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范和指引要求：

(3)了解《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實(shí)施意見》和中國注冊會

計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求：

(可擁有與企業(yè)所處行業(yè)相關(guān)的知識：

(5)具有職業(yè)判斷能力。

此外，注冊會計師需要對開展審計工作中需要、但當(dāng)前項(xiàng)目組成員不具備的技能作出評

估，并針對此情況制定計劃以獲取相關(guān)資源。例如，當(dāng)項(xiàng)目組成員不具備與企業(yè)信息系統(tǒng)環(huán)

境相關(guān)的知識技能時，注冊會計師需要獲得信息技術(shù)專業(yè)人員的協(xié)助以測試與信息系統(tǒng)相關(guān)

的內(nèi)部控制。

第二節(jié)計劃審計工作時應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)

在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價下列事項(xiàng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審

計工作的影響。

一、與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險

在計劃審計工作時，注冊會計師通常通過詢問被審計單位的高級管理人員、考慮宏觀形

勢對企業(yè)的影響并結(jié)合以往的審計經(jīng)驗(yàn)，了解企業(yè)在經(jīng)營活動中面臨的各種風(fēng)險，并弟點(diǎn)關(guān)

注那些對財務(wù)報表可能產(chǎn)生重要影響的風(fēng)險以及這些風(fēng)險當(dāng)年的變化。

例如，在國家貨幣政策趨于緊縮的形勢下，企業(yè)可能較以前年度難于獲得銀行的貸款而

普遍面I臨資金短缺的壓力，如果被審計單位的應(yīng)收賬款余額較高且當(dāng)年逾期應(yīng)收賬款有明

顯的上升時，被審計單位的壞賬風(fēng)險很可能高于往年。這時，注冊會計師需?？紤]應(yīng)收賬款

壞賬風(fēng)險將導(dǎo)致認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險“在財務(wù)報表審計中，由于對應(yīng)收賬款壞賬淹備的判

斷較為主觀，審計風(fēng)險較高，通常注冊會計師不擬依賴被審計單位在這一領(lǐng)域的控制，而在

審計計劃階段決定直接通過實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對這一重大錯報風(fēng)險.然而，在整合審計中，在審

計計劃階段注冊會計師既需要關(guān)注應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備這一重要賬戶，又需要關(guān)注被審計單

位銷售與收款這一重大流程中與計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的內(nèi)部控制J,將其設(shè)定為內(nèi)部控

制審計的一個關(guān)鍵控制］。如果被審計單位對于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備沒有制定標(biāo)準(zhǔn)的計提和批準(zhǔn)

流程，也沒有定期與銷售部門一起討論應(yīng)收賬款的催款情況，而是在財務(wù)報表結(jié)賬的時候完

全由財務(wù)負(fù)責(zé)人主觀判斷且沒有相應(yīng)支持性文件，在此情況下，被審計單位很可能存在應(yīng)收

賬款壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)部控制重大缺陷而影響被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的整體結(jié)論。

因此，了解企業(yè)面臨的風(fēng)驗(yàn)可以幫助注冊會計師識別重大錯報風(fēng)險，維而幫助識別重要

賬戶、列報和相關(guān)認(rèn)定以及識別重大業(yè)務(wù)流程，對內(nèi)部控制審計的重大風(fēng)險形成初步評價。

二、相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與被審計單位業(yè)務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)及被審計單位遵守這些法律法

規(guī)的情況。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注可能直接影響財務(wù)報表金額與披露的法

律法規(guī)，如稅法、高度監(jiān)管行業(yè)的監(jiān)管法規(guī)（如適用）等。同時，注冊會計師通過詢問董事會、

管理人員和相關(guān)部門人員以及檢查被審計單位與監(jiān)管部門的往來函件，關(guān)注被審計單位的違

反法規(guī)情況，考慮違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致的罰款、訴訟及其他可能對財務(wù)報表產(chǎn)生羽大影響

的事件。

另外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解行業(yè)因素以確定其對被審計單位經(jīng)營環(huán)境的影響。例如，注

冊會計師應(yīng)考慮：（1）被審計單位的競爭環(huán)境，如市場容量、市場份額、競爭優(yōu)勢、季節(jié)性

因素等：（2）被審計單位與客戶及供應(yīng)商的關(guān)系，如信用條件、銷售渠道、是否為關(guān)聯(lián)方等:

⑶技術(shù)的發(fā)展，如與企業(yè)產(chǎn)品、能源供應(yīng)及成本有關(guān)的技術(shù)發(fā)展。

三、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)的實(shí)際控制人及關(guān)聯(lián)方：企業(yè)的子公

司、合營公司、聯(lián)營公司以及財務(wù)報表合并范圍；企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)：業(yè)務(wù)及區(qū)域

的分部設(shè)置和管理架構(gòu)：企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)和主要條款，包括資產(chǎn)負(fù)債表外的籌資安排和租賃

安排等。注冊會計師了解企業(yè)的這些情況，以便評價企業(yè)是否存在重大的、可能引起財務(wù)報

表重大錯報的非常規(guī)業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方交易，是否構(gòu)成財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以及相關(guān)的內(nèi)部

控制是否可能存在重大缺陷。

若企業(yè)存在多個組成部分（如事業(yè)部、子公司、獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)等），注冊會計師需

要考慮各個組成部分從規(guī)模和風(fēng)險珀度對集團(tuán)的重要性，并在此基礎(chǔ)卜.制定相應(yīng)的審計策

略。有關(guān)集團(tuán)內(nèi)部控制審計的特殊考慮，請參見本章第八節(jié)。

四、企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位本期內(nèi)部控制發(fā)生的變化以及變化的程度，從而相應(yīng)地

調(diào)整審計計劃。這些變化包括新增的業(yè)務(wù)流程、原有業(yè)務(wù)流程的變更、內(nèi)部控制執(zhí)行人的變

更等。企業(yè)內(nèi)部控制的變化將會直接影響到注冊會計師內(nèi)部控制審計程序的性質(zhì)、時間安排

和范圍。例如，針對企業(yè)新增業(yè)務(wù)的重大業(yè)務(wù)流程，注冊會計師應(yīng)當(dāng)安排有經(jīng)驗(yàn)的審計人員

了解該業(yè)務(wù)流程，并在審計工作的前期識別該流程相關(guān)控制，以便盡早與企業(yè)溝通該流程中

的相關(guān)控制是否可能存在的設(shè)計方面的重大缺陷。

五、與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對以前年度審計中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷所采取的整改

措施及整改結(jié)果，并相應(yīng)調(diào)整本年的內(nèi)部控制審計計劃。如果以前年度發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷

未得到有效整改，則注冊會計師需要評價這些缺陷對當(dāng)期的內(nèi)部控制審計意見的影響。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)閱讀企業(yè)當(dāng)期的內(nèi)部審計報告，評價內(nèi)部審計報告中披露的控制缺陷是

否與內(nèi)部控制審計相關(guān)并考慮其對內(nèi)部控制審計程序和審計意見的影響。對于在內(nèi)部審計報

告中提及的可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其記錄在內(nèi)

部控制缺陷匯總表中，關(guān)注企業(yè)相應(yīng)的整改計劃和實(shí)施情況，并評價其對內(nèi)部控制審計意見

的影響。

六、重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素

在審計計劃階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的重要性、風(fēng)險及其

他因素進(jìn)行初步判斷。

有關(guān)重要性的討論，請參見本章第六節(jié)。

對于已識別的風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對財務(wù)報表和內(nèi)部控制的影響程度。注冊會

計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注內(nèi)部控制審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可

能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制J。

通常，對企業(yè)整體風(fēng)險的評估和把握由富有經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員完成。風(fēng)險評估結(jié)果的變

化將體現(xiàn)在具體審計步驟及關(guān)注點(diǎn)的變化中。

七、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷

注冊會計師綜合上述考慮以及借鑒以前年度的審計經(jīng)驗(yàn)，形成對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的

初步判斷。

對于內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)給予充分的關(guān)注，X體表現(xiàn)在：

對相關(guān)的內(nèi)部控制親自進(jìn)行測試而非利用他人工作；在接近內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日的時間測試

內(nèi)部控制：選擇更多的組成部分進(jìn)行測試：增加相關(guān)內(nèi)部控制的測試范圍等。

八、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。例如，第

三方證據(jù)還是內(nèi)部證據(jù)，書面證據(jù)還是口頭證據(jù)，所獲取的證據(jù)可以覆蓋所有測試領(lǐng)域還是

僅能覆蓋部分領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號一一審計證

據(jù)》對可獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評價以更好地計劃內(nèi)部控制測試的性質(zhì)、時

間安排和范圍。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，注冊會計師所需要獲取的審

計證據(jù)的客觀性、可靠性越強(qiáng)。

此外，注冊會計師需要了解信息系統(tǒng)在企業(yè)中的作用，信息系統(tǒng)的復(fù)雜性及對審計的影

響，確定是否需要邀請信息技術(shù)審計專家加入項(xiàng)目組。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)對信息系統(tǒng)

的依賴程度，確定信息系統(tǒng)對重大錯報風(fēng)險及審計策略的影響.

第三節(jié)風(fēng)險評估

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸肥秋L(fēng)險管理思想在審計上的運(yùn)用。風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對是風(fēng)險管

理思想的核心內(nèi)容。將這一思想具體運(yùn)用到財務(wù)報告內(nèi)部控制畝計中，就要求注冊會計師將

財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作主線，在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)

上，將審計資源投放在高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計效率和效果。

一、風(fēng)險評估的基礎(chǔ)作用

在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，審計風(fēng)險模型可表述為：審冷風(fēng)險=內(nèi)部控制存在重大缺

陷的風(fēng)險X檢查風(fēng)險。其中，審計風(fēng)險，是指被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷時，

注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性：內(nèi)部控制存在重大跳陷的風(fēng)險，是指被審計單位

財務(wù)報告內(nèi)部控制在審計前存在重大缺陷的可能性：檢查風(fēng)險，是指如果被審計單位財務(wù)報

告內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師實(shí)施審計程序后未能發(fā)現(xiàn)的可能性。內(nèi)部控制存在重

大缺陷的風(fēng)險又可以進(jìn)一步細(xì)分為控制無效的風(fēng)險和無效導(dǎo)致正大缺陷的風(fēng)險?！镀髽I(yè)內(nèi)部

控制審計指引》及其實(shí)施意見特別強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄怀隽孙L(fēng)險評估的基礎(chǔ)作用和

對審計資源配置的導(dǎo)向作用。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在羽大缺陷的風(fēng)險越高，給予該領(lǐng)域的

審計關(guān)注就越多.

首先，風(fēng)險評估結(jié)果是確定重耍賬戶列報及其相關(guān)認(rèn)定的依據(jù)。對于垂要賬戶、列報及

其相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師需要將其納入審計考慮的范圍：對于不重要賬戶、列報及其不相關(guān)

認(rèn)定，注冊會計師在審計時可將其剔除。本指南笫二章第二節(jié)對如何識別重要賬戶、列報及

其相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行闡述。

其次，風(fēng)險評估是選擇擬測試的控制的依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，選擇

擬測試的控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、

也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。

第三，風(fēng)險評估是確定針對特定控制所需測試的性質(zhì)、時間安排和范圍的依據(jù)。注冊會

計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險，確定擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，獲取

充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。審計程序的性質(zhì)具體是指詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等：審計程序的

時間安排既包括測試內(nèi)部控制所針對的期間（時間），也包括何時實(shí)施控制測試；審計程序的

范圍主要指測試的樣本量。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多，

可靠性要求越高。

第四，風(fēng)險評估結(jié)果是確定在多大程度上利用被審計單位自我評價工作的依據(jù)。為避免

重復(fù)勞動，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》鼓勵注冊會計師利用被審計單位的自我評價工作。與

某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險越高，被審計單位內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的

工作的可利用程度就越低，注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

最后，當(dāng)被審計單位具有多個組成部分時，風(fēng)險評估結(jié)果還是確定測試范圍的依據(jù)。如

果某些組成部分單獨(dú)或連同其他組成部分導(dǎo)致合并財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性極小，注

冊會計師無需進(jìn)一步考慮這些組成部分。對風(fēng)險較低的組成部分,注冊會計師可以首先評價、

測試企業(yè)層面控制能否提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。如果能提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，注冊會計師

對這些組成部分可以僅測試企業(yè)層面控制。如果某項(xiàng)風(fēng)險導(dǎo)致企業(yè)合并財務(wù)報表發(fā)生重大錯

報的可能性不是極小，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試針對該項(xiàng)風(fēng)險而實(shí)施的控制。

二、風(fēng)險評估程序

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，需要首先?shí)施風(fēng)險評估程序，

識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，分別予以應(yīng)對。

在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，采用的也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ剑詴嫀熜枰紫茸R

別內(nèi)部控制存在重大缺陷的風(fēng)險，然后有針對性地應(yīng)對。內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，說到

底，是指財務(wù)報告內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，包括舞

驛引起的重大錯報風(fēng)險。

因此，無論對財務(wù)報表審計而言，還是對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計而言，在了解被審計單

位情況的基礎(chǔ)上識別和評估貶務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險是兩種審計共同的起

點(diǎn)。可以說，兩者對風(fēng)險的評估方法和結(jié)果應(yīng)當(dāng)相同。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211

號一一通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》對注冊會計師實(shí)施風(fēng)險評估

程序進(jìn)行了規(guī)范，這里不再贅述。

在整合審計中，注冊會計師實(shí)施的風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)同時為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審

計服務(wù)。針對審計各個階段識別出的風(fēng)險，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)考慮該風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表重大

錯報和財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。

風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)在審計工作的各個方面和各個階段予以綜合考慮，貫穿整個審計工作

的始終，而不是僅作為確定審計工作范圍的一個步驟。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)隨時

根據(jù)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計過程中獲取的信息調(diào)整擬執(zhí)廳的審計

程序。

在整合審計中，風(fēng)險評估部分工作底稿可以共享。關(guān)于這部分工作底稿，可參見《財務(wù)

報表審計工作底稿編制指南》中“了解被審計單位及其環(huán)境”部分。

第四節(jié)應(yīng)對舞弊風(fēng)險

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第十三條規(guī)定，注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和

業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制時，應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊

風(fēng)險。

在整合審計中計劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表審計中對

舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。在識別并測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試時，注冊會計

師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的控制是否足以應(yīng)對已識別的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評

價為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。

被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能采取的控制包括：

(1)針對壟大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理延遲或異常的交易的控制：

(2)針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；

(3)針對關(guān)聯(lián)方交易的控制：

⑷與管理層的重大估計相關(guān)的控制；

(5)能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動機(jī)及壓力的控制。

為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制，對任何被審計單位都是重要的。在

小型被審計單位，由于高級管理層更多參與控制活動的實(shí)施和期末財務(wù)報告過程，因此，為

應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制顯得尤為重要,在小型被審計單位，為應(yīng)對

管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制可能與較大或較復(fù)雜的被審計單位不同。

如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的控制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考

慮該缺陷可能對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍產(chǎn)生的影響，并按照《中國注冊會

計師審計準(zhǔn)則第1141號一一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財務(wù)報表審計

中制定應(yīng)對型大錯報風(fēng)險的方案時考慮這些缺陷。

第五節(jié)利用他人的工作

作為控制監(jiān)督要素的組成郃分，被審計單位需要對內(nèi)部控相有效性進(jìn)行日常監(jiān)督和專項(xiàng)

監(jiān)督。前者包括內(nèi)部審計人員的例行檢查等，后者包括被審計單位每年進(jìn)行的內(nèi)部控制評價

工作。執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督工作的人員包括管理層、內(nèi)部審計人員或在管理層或?qū)徲嬑瘑T會指

導(dǎo)下工作的其他第三方，以下而稱他人。他人的工作與注冊會計師的審計工作在技術(shù)方法上

有共通之處，在工作成果上可資借鑒。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合對他人的勝

任能力和客觀性，以及對與控制相關(guān)的風(fēng)險的考慮，在最大可能限度內(nèi)利用其工作，以提高

審計效率。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價在多大程度上利用他人的工作以減少本應(yīng)由注冊會計

師執(zhí)行的工作。

一、對專業(yè)勝任能力和客觀性的考慮

(一)專業(yè)勝任能力和客觀性對可利用他人工作程度的影響

注冊會計師依賴他人工作的程度，取決于執(zhí)行工作人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。圖

1-1演示了他人的角色和注冊會計師可能從其工作中獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。

?注冊會計師的測試高度信賴

?直接協(xié)助/

隨著他人專業(yè)勝任

?內(nèi)部審計/代表管理層能力和客觀性的提

高，注冊會計師可

的第三方的測試以利用其工作的程

?笞理層的測試度也提高

?執(zhí)行控制人員的自我評價不信賴

圖I―1不同類型測試工作的可信賴

如果被審計單位人員對執(zhí)行內(nèi)部控制負(fù)責(zé)或?qū)λ鶞y試信息的完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，注冊

會計師不應(yīng)利用這些人員執(zhí)行的測試工作，因?yàn)槠洳痪哂凶銐虻目陀^性。相反，如果執(zhí)行測

試的人員不對控制的執(zhí)行或測試信息的完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，則注冊會計師可以考慮利用其

工作。

被審計單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計人員，通常擁有較高的

專業(yè)勝任能力和客觀性。注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。此外，向注

冊會計師提供直接幫助的人員，其工作也比支持管理層測試工作的人員更有利用價值。

在整合審計的內(nèi)部控制測試中，注冊會計師不應(yīng)利用負(fù)有會計和財務(wù)報表編制職責(zé)人員

的工作，包括負(fù)有執(zhí)行和監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的特別職責(zé)的人員(如首席財務(wù)官、公

司主管或其他管理層成員)的工作。

表1-1為注冊會計師根據(jù)他人的專業(yè)勝任能力和客觀性評價可利用其工作的程度提供

指引。

表1—1他人工作可利用程度評價表

1諜蘭高中低

專業(yè)勝任能力\

高最大程度中等程度不依賴

中較大程度較小程度不依賴

低不依賴不依賴不依賴

表1一I將所要利用其工作的人員的專業(yè)勝任能力和客觀性的評價由高到低分別劃分為

高、中、低三個檔次。評估結(jié)果和利用該人員的工作程度的關(guān)系如下：

(1)擬利用其工作的人員的專業(yè)勝任能力和客觀性越強(qiáng)，注冊會計師就能越多地利用其

工作。

(2)無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應(yīng)當(dāng)利用客觀程度較低的人員的工

作；同樣，無論人員的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)當(dāng)利用專業(yè)勝任能力較低的人員的

工作。

（二）對利用內(nèi)部審計人員工作的特殊考慮

1.評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力

在評價內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師不僅要考慮其是否具備職業(yè)資格，

還要評價其工作。在計劃審計工作階段，注冊會計師需要對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力進(jìn)

行初步評估，評估時可以考慮下列因素：

（1）被審計單位雇傭、晉升以及選派內(nèi)部審計人員的標(biāo)準(zhǔn)和程序：

（2）內(nèi)部審計人員的職業(yè)資格（包括專業(yè)證書）、.教育水平和與其職責(zé)相關(guān)的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)：

（3）內(nèi)部審計人員接受培訓(xùn)的深度和廣度，包括參加正式課程和研討會的頻率、在職培

訓(xùn)的性質(zhì)和相關(guān)工作領(lǐng)域的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)：

（4）是否存在衡量內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，被審計單位對內(nèi)部審計人員工作表現(xiàn)

的考核評價；

（5）內(nèi)部審計的計劃及程序，包括內(nèi)部審計人員對重要事項(xiàng)的關(guān)注、對以前年度審計結(jié)

果的考慮以及在內(nèi)部審計人員的檢查下被審計單位經(jīng)營和發(fā)展情況：

（6）被審計單位對內(nèi)部審計進(jìn)行監(jiān)督的人員對內(nèi)部審計人員的監(jiān)督和檢查的程度和適當(dāng)

性，包括監(jiān)督人員對審計計劃和程序、工作進(jìn)度監(jiān)控以及內(nèi)部審計工作結(jié)果和報告審閱的參

與程度；

（7）內(nèi)部審計人員工作底稿的完整性和質(zhì)量，包括支持工作給論的文檔的完整性及質(zhì)量,

以及是否出具工作報告或整改建議。

通過向管理層和內(nèi)部審計人員詢問、利用以前與內(nèi)部審計人員的接觸和共同工作的體

會、審閱員工檔案、審閱內(nèi)部聿計人員工作底稿和報告的充分性和技術(shù)方面的準(zhǔn)確性、與其

探討審計方法和問題以及檢查內(nèi)部審計人員的建議是否被采納等方式獲得。

2.評價內(nèi)部審計人員的客觀性注冊會計師??殷應(yīng)在審計計劃階段考慮或更新對內(nèi)部審

計人員客觀性的評價，評價時可以從以下方面來考慮：（1）內(nèi)部審計人員直接匯報對象的級

別，以及此人是否獨(dú)立于被審計的活動：（2）內(nèi)部審計人員直接匯報對象是否具備足夠高的

地位以保證內(nèi)部審計覆蓋足夠的審計范圍并且能夠?qū)?nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的問題和建議給予

充分的考慮和實(shí)施；（3）內(nèi)部審計人員能夠接近最高管理層和董事會的程度，被審計單位高

級管理人員和董事會對內(nèi)部審計活動的參與程度，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對內(nèi)部審計人員的雇

仰決定的影響程度；⑷內(nèi)部審計人員審核被審計單位運(yùn)營的權(quán)力以及該權(quán)力履行的程度：⑸

內(nèi)部審計人員相對被審計單位經(jīng)營活動而言的獨(dú)立性（如果內(nèi)部審計人員在運(yùn)營方面作出決

定或處理之后將要進(jìn)行審計，內(nèi)部審計人員的判斷將不夠客觀卜（6）內(nèi)部審計人員對測試對

象保持客觀性的政策規(guī)定；⑺防止內(nèi)部審計人員對與自己有關(guān)聯(lián)關(guān)系的人員擔(dān)任的重要或

對內(nèi)都控制敏感的職位進(jìn)行審計或執(zhí)行控制測試的政策規(guī)定；（8）防止內(nèi)部審計人員對其近

期所從事或?qū)⒁恢概捎善湄?fù)責(zé)內(nèi)部控制領(lǐng)域進(jìn)行審計的政策規(guī)定；（9）內(nèi)部審計人員報告

所有重大審計發(fā)現(xiàn)并作出適當(dāng)?shù)恼姆桨傅哪芰Αｋm然內(nèi)部審計人員不能獨(dú)立于被審計單

位，但是他們?nèi)匀豢赡芄⒖陀^地履行他們的職責(zé)。決定內(nèi)部審計人員客觀性的一個重要

因素是他們能否獨(dú)立于被審計單位行使其職能。此外，內(nèi)部審計人員的客觀性也可能受到與

被審計對象私人關(guān)系的影響，注冊會計師需要予以普惕。3.利用內(nèi)部審計人員的工作成果無

論是否計劃利用內(nèi)部審計人員的工作成果，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)在計劃審計工作時杏閱內(nèi)部審

計發(fā)現(xiàn)的問題，以：（1）識別內(nèi)部控制的重大變化：（2）提供特定控制整改或弱化的證據(jù)：（3）

識別新的交易：（4）提供信息以驗(yàn)證注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評估，包括對內(nèi)都審計職

能本身的評估。審閱內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)問題還可協(xié)助注冊會計師判斷內(nèi)部審計人員的工作是否

與注冊會計師擬執(zhí)行的內(nèi)部控制審計相關(guān)，從而幫助注冊會計師決定是否利用內(nèi)部審訂?人員

的工作成果。表12舉例說明了在什么情況下注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員的工作或接

受他們的直接協(xié)助。總體而言，內(nèi)部審計人員工作的客觀件越高，注冊會計師就越有可能利

用內(nèi)部審計人員的工作或接受內(nèi)部審計人員的直接協(xié)助。

表1-2在審計的不同方面是否能夠利用內(nèi)部

審計人員的工作示例表

審計目的是否利用內(nèi)部審計人員的工作成果

理解服務(wù)需求，確定審計范1制并組建審否

計

完成初步的項(xiàng)目計劃否

對企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行初步了解注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員準(zhǔn)備的

文檔，

確定是否需要特定的專家否

了解企業(yè)層面控制行

識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險并注冊會il?師可以與內(nèi)部審計人員就存在或

制定相發(fā)現(xiàn)的舞弊或由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險進(jìn)

關(guān)審計策略行探討注冊會計師審閱內(nèi)部審計人員所發(fā)現(xiàn)問

題，用以判斷是否存在內(nèi)部審計人員知悉的與舞

弊相關(guān)的問題注冊會計師要對是否存在舞弊風(fēng)

除體電剜新生H

確定財務(wù)報表重要性否

識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定否

制定審計計劃并對舞弊和錯誤進(jìn)行討論內(nèi)部審計人員可以參加部分討論

識別重要交易流程及相關(guān)IT系統(tǒng)注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員準(zhǔn)備的

文檔，

了解重要交易流程注冊會計師可以請內(nèi)部審計人員協(xié)助就流

程、可

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執(zhí)行穿行測試注冊會計師可以請內(nèi)部審計人員在執(zhí)行穿

行測試

時提供直接的幫助

如果重要賬戶或流程比較復(fù)雜、風(fēng)險較高或

肯

其風(fēng)險的影響比較廣泛（例如銷售收入注程

中

續(xù)表

審計目的是否利用內(nèi)部審訂,人員的工作成果

執(zhí)行穿行測試流程，注冊會計師可以請內(nèi)部審計人員在執(zhí)

行

固定資產(chǎn)穿行測試時協(xié)助提供一套完整的

固:定

資產(chǎn)穿行測試資料并協(xié)助撰寫固定資產(chǎn)穿

行測

、一口/rt?.*.nn人*?tizn-j、ii

了解并評價財務(wù)報表結(jié)賬流程否

選擇需要測試的控制注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員選擇簡

單、常

規(guī)流程中需要測試的控制。注冊會計師需要

基于

自己對這些簡單、常規(guī)流程的了解一審閱內(nèi)

對信息系統(tǒng)一般控制的了解、穿行測評價過程不涉及主觀性的信息技術(shù)一般控

試、控制，注

生||坨1心升值；亞〃1卜Jin||茁HT1'1壬dFH由立E出；入A目4di.IH1；北去

制定控制測試策略注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員針對簡

單、常

規(guī)交易的捽制制定控制測試策略

注冊會計師需要審閱內(nèi)部審計人員的工作

并決定

設(shè)計會計分錄測試及反舞弊程序百

執(zhí)行控制測試注冊會計師可以利用內(nèi)部審計人員執(zhí)行常

規(guī)交易

執(zhí)行會計分錄測試及反舞弊程序內(nèi)部審計人員可以按照注冊會計師制定的

控制測

更新控制測試，包括信息系統(tǒng)一般控制內(nèi)部審計人員可以更新控制測試

綜合評估風(fēng)險否

項(xiàng)目總結(jié)否

續(xù)表

審計目的是否利用內(nèi)部審計人員的工作成果

準(zhǔn)備審計發(fā)現(xiàn)匯總否，盡管部分被注冊會計師記錄及評估的問

題是

進(jìn)行項(xiàng)目總體審閱及審批否

準(zhǔn)備并與客戶進(jìn)行溝通否

完成審計工作底稿并存檔否，注冊會計師按照審計工作底稿準(zhǔn)則要求

保存

.1.*11dA/r-■JY士

二、風(fēng)險對利用他人工作程度的影響

注冊會計師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。圖1-2演示

了與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險和注冊會計師利用內(nèi)部審計人員或其他人員測試工作成果的程

度之間的關(guān)系：

多

利用他人

工作的程度

少

較低風(fēng)險較高風(fēng)險

客觀、不復(fù)雜口J主觀、復(fù)雜廣泛的

隨著與審計領(lǐng)發(fā)相關(guān)的風(fēng)險的增加，注冊會計師需耍更多地依賴自己的工作。在執(zhí)行財

務(wù)報告內(nèi)部控制審召酎，注朋物I師通?？梢愿蟪潭鹊乩媚切I(yè)勝任能力和客觀性強(qiáng)

并且所測試的控制更加客觀（如常規(guī)交易和相對簡單的非常規(guī)交易）的人員的工作。對于重大

會計估計等比較主觀或者涉及領(lǐng)域比較廣泛的控制，注冊會計師也可以利用專業(yè)勝任能力和

客觀性強(qiáng)的人員的工作，但是通常會限于較小的程度。在確定其池人員的工作是否可以利時，

注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越多地親自對

該項(xiàng)控制進(jìn)行測試。

此外，無論其他人員實(shí)施的測試的性質(zhì)是詢問、觀察、檢查還是重新執(zhí)行，注冊會計師

在就內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性獲取審計證據(jù)時都可以利用池們的工作。然而，其他人員

測試的性質(zhì)不同，從利用其工作中獲取證據(jù)的數(shù)量也不同。

三、管理層內(nèi)部控制評價與注冊會計師內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位管理層對內(nèi)部控制的自我評價工作，以了解被審計單位

內(nèi)部控制、實(shí)施風(fēng)險評估程序并確定利用他人工作的范圍。

管理層自我評價過程的質(zhì)量，尤其是執(zhí)行自我評價工作的人員的專業(yè)勝任能力和客性，

對注冊會計師確定能夠在多大程度上利用他人的工作以及注冊會計師需要執(zhí)行的工作起著

重要的作用。正因?yàn)槿绱耍詴嫀焾?zhí)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作與管理層內(nèi)部控制

評價工作相互配合顯得非常重要。

建立健全有效的內(nèi)部控制是被審計單位的責(zé)任。通常來說，管理層對內(nèi)部控制有效性的

自我評價工作需要在注冊會計師開始內(nèi)部控制審計工作之前啟動，旦最好保證內(nèi)部控制設(shè)計

缺陷以及內(nèi)部控制運(yùn)行缺陷盡早整改完畢，以預(yù)留足夠長的平穩(wěn)運(yùn)行期。

?般而言，注冊會計師在每個年度的較早時期就要同管理層就內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)

行溝通，包括自我評價工作的進(jìn)度安排、具體自我評價的工作范圍、工作方法、樣本選取的

方法及數(shù)量，并獲取必要的管理層自我評價文檔。卜.述步驟及文檔的獲取主要幫助注冊會計

師確定其進(jìn)行內(nèi)部控制審計的時間安排，以及注冊會計師在多大程度上可以利用被審計單位

的內(nèi)部控制評價工作。如果管理層就內(nèi)部控制自我評價工作定期召開會議，注冊會計師可以

要求參加會議以及時了解內(nèi)部控制自我評價工作的實(shí)際進(jìn)展以及前期遇到的問題。

注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，需要對內(nèi)部控制自我評價人員的專業(yè)勝任能力和客

觀性進(jìn)行判斷，并根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)以及注冊會計師的職業(yè)判斷，結(jié)合參考表1-1

中的因素，確定在多大程度上可以利用自我評價工作。

值得強(qiáng)調(diào)的是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷?/p>

業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

第六節(jié)重要性

與財務(wù)報表審計相同，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師同樣應(yīng)當(dāng)確定重要性，

以識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定、重大業(yè)務(wù)流程，并根據(jù)所識別的控制缺陷對財務(wù)報表

的影響程度對缺陷進(jìn)行評價。

在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)強(qiáng)表審計相同的重要性水平。

第七節(jié)對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮

在內(nèi)部控制審計中，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對服務(wù)的控制，構(gòu)成被審計單位與財務(wù)

報告相關(guān)的信息系統(tǒng)(包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程)的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)參照《中國注冊會計師

審計準(zhǔn)則第1241號一一對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定執(zhí)行。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施與服務(wù)機(jī)構(gòu)活動相關(guān)的F列程序：

(1)了解服務(wù)機(jī)構(gòu)中與內(nèi)部控制相關(guān)的控制以及針對服務(wù)機(jī)構(gòu)活動所實(shí)施的控制：

(2)獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。

注冊會計師可通過以下程序獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，程序包括：

(1)了解服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師對服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性出具的報告或與控制測試相關(guān)

的商定程序報告：

⑵測試被審計單位對服務(wù)機(jī)構(gòu)活動的控制：

(3)對服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施控制測試。

如果可以獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師對服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性出具的報告，注冊會計應(yīng)

當(dāng)評價該報告是否提供了充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持注冊會計師的意見。

在評價時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

(1)對控制的測試涵蓋的期間及其與基準(zhǔn)日的關(guān)系：

(2)對控制的測試涵蓋的范圍、測試的控制及其與企業(yè)控制的關(guān)聯(lián)度：

(3)對控制的測試結(jié)果，以及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師對控制運(yùn)行有效性發(fā)表的意見。

如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師對服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性出具的報告有所保留，即只有當(dāng)被

審計單位實(shí)行了服務(wù)機(jī)構(gòu)在設(shè)計服務(wù)時假定將由被審計單位實(shí)施的控制時才能達(dá)到所列示

的控制目標(biāo)，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位是否實(shí)施了這些必要的互補(bǔ)性

程序。

在確定服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告是否為支持注冊會計師的意見提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)

時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的聲譽(yù)、專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。

如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告中對控制的測試涵蓋的期間與管理層評估日之間有較

長的時間間隔，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施補(bǔ)充程序。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層，以確定管理層是否識別出在服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師報告涵蓋

期間之后服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制發(fā)生的任何變化。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于管理層或注冊會計師實(shí)施的程序和結(jié)果，以及對下列風(fēng)險因素的評

價，確定是否需要就服務(wù)機(jī)構(gòu)控制的運(yùn)行有效性獲取額外的證據(jù)：

(1)在服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告中控制的測試涵蓋的期間與基準(zhǔn)日之間的時間間隔：

(2)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動對被審計單位的重要程度；

(3)服務(wù)機(jī)構(gòu)流程是否存在識別出的錯誤：

(4)管理層或注冊會計師識別出服務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制發(fā)生的變化的性質(zhì)和重要程度。

風(fēng)險越高，注冊會計師越需要獲取額外的證據(jù)。

如果注冊會計師認(rèn)為需要就服務(wù)機(jī)構(gòu)控制的有效性獲取額外證據(jù)，可能需要實(shí)施的額外

程序包括：

(1)評價被審計單位管理層實(shí)施的程序以及實(shí)施程序的結(jié)果；

(2)通過被審計單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)溝通，獲取明確的信息；

(3)要求一名服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師參與實(shí)施審計程序，以提供必要的信息：

(4)實(shí)地訪問服務(wù)機(jī)構(gòu)，實(shí)施所設(shè)計的程序。

注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時,不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中

提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告。

第八節(jié)關(guān)于集團(tuán)審計的特殊考慮

一、識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定

在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財務(wù)報表識別重要賬戶、列

報及其相關(guān)認(rèn)定。

二、確定對組成部分執(zhí)行的工作

1.一般原則

在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自二而下的方法，合理運(yùn)用職業(yè)

判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)

其風(fēng)險程度給予相應(yīng)的審計關(guān)注。

在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯很的風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)

考慮的因素包括：

(1)以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果；

(2)影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險：

(3)從財務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；

(4)風(fēng)險在各組成部分間的分布(即風(fēng)險分布于數(shù)量眾多的小規(guī)模組成部分，還是分布于

數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分)；

(5)組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度：

(6)業(yè)務(wù)流程和財務(wù)報告系統(tǒng)的集中化程度；

(7)該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額：

(8)該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性：

(9)測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組成部分實(shí)施的監(jiān)控活動及

在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有效性。

2.對重要組成部分執(zhí)行的工作

注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號一一對集團(tuán)財務(wù)報表審計的

特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要組成部分包括：(1)對集團(tuán)具有財務(wù)重大性的

組成部分(以下簡稱具有財務(wù)重大性的組成部分)；(2)由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在導(dǎo)致

集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的組成部分(以下簡稱具有特別風(fēng)險的組成部分)。注

冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要組成部分的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測試。

(1)對具有財務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作。對于具有財務(wù)重大性的組成部分，除非

通過實(shí)施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)

測試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層而的

內(nèi)部控制的有效性：

①對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制(包括界于組成部分和整個集團(tuán)

之間層次的其他企業(yè)層面控制，卜.同)的測試：

②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施

的測試。

(2)對具有特別風(fēng)險的組成部分執(zhí)行的工作。對具有特別風(fēng)險的組成部分，注冊會計師

應(yīng)當(dāng)測試針對該項(xiàng)特別風(fēng)險的控制。

3.對其他組成郝分執(zhí)行的工作

對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定，注冊

會計師應(yīng)當(dāng)首先評價對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對

重要組成部分相同的賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測試能否提供充分、適當(dāng)

的審計證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組

成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控

制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。

以卜示例簡要說明了在執(zhí)行集團(tuán)整合審計業(yè)務(wù)時，集團(tuán)項(xiàng)目組如何確定對組成部分執(zhí)行

的工作。

示例：ABC汽車集團(tuán)公亙成立于2003年，主要從事汽車生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)。201X年度

ABc汽車集團(tuán)公司未經(jīng)審計的集團(tuán)合并營業(yè)收入為44215ooO元，合并凈利潤為11750000

元。集團(tuán)項(xiàng)目組將集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性確定為587500元，并基于集團(tuán)財務(wù)報表層面

識別了重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定，確定營業(yè)收入、固定資產(chǎn)等為羽要賬戶。

ABc汽車集團(tuán)公司各組成部分資料如卜.：

組成注冊地主營業(yè)務(wù)201X年度占集團(tuán)合

部分營業(yè)并

收入（已抵消營業(yè)收入

AA公司北京生產(chǎn)和銷售運(yùn)動型轎車，產(chǎn)品廣21080000.0047.68%

受消

費(fèi)看歡迎，近年來收入和利潤增

|Z

BB公司上海生產(chǎn)和銷售商務(wù)型轎車，產(chǎn)品為16000000.0036.19%

新

開發(fā)產(chǎn)品，市場定位合理，銷售

CC公合肥生產(chǎn)汽車配件，產(chǎn)品主要銷售給700015.83%

司集團(tuán)000.00

內(nèi)公司（包括AA公司和BB公司）,

僅有小部分產(chǎn)品銷售給集團(tuán)外

蛤r

DD公司北京負(fù)責(zé)對集團(tuán)資金進(jìn)行管理，為集120000.000.27%

團(tuán)財

攵diJ、、

EE公北京負(fù)責(zé)對集團(tuán)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，15000.000.03%

司年

末固定資產(chǎn)余額占集團(tuán)合并固

定資

南仝河田1息佳R1咨前智抑

FF公司成都于201X年投資設(shè)立，處于籌建期00

合計44215000.00100%

集團(tuán)項(xiàng)目對組成部分的分析如卜.:

組成識別重要組成擬執(zhí)行的財務(wù)擬執(zhí)行的內(nèi)部

部分部分及說明報表審計工作控制審計工作

AA公司營業(yè)收入占集團(tuán)合并審計測試該組成部分企業(yè)層而

營業(yè)控制；

收人的比例為測試與重要賬戶、列報及

47.68%,其

為具有財務(wù)重大性的相關(guān)認(rèn)定的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)

重:要用

組成部分系統(tǒng)或交易層面的控制的

*

BB公司營業(yè)收入占集團(tuán)合并審計測試該組成部分企業(yè)層面

營業(yè)