新收入準則-會計與“合同”法共舞【會計實務經(jīng)驗之談】

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!新收入準則——會計與“合同”法共舞【會計實務經(jīng)驗之談】2017年7月，財政部網(wǎng)站上發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。

修訂收入準則的背景，財政部會計司有關負責人答記者問時提到：國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，我國借鑒國際財務報告準則第15號，并結合自身實際情況，修訂形成了新收入準則。國際財務報告準則第15號的副標題直接點出了“合同”兩字。

新收入準則也開宗明義地首先明確了其適用對象為”所有與客戶之間的合同”，但同時排除了由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》以及《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權利和義務、由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的租賃合同及由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同。由此可見，新收入準則與“合同”緊密相連。

新收入準則就收入的確認、計量、披露分別規(guī)定為“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”、“企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格”、“企業(yè)應當在附注中披露與收入有關的下列信息：……(二)與合同相關的下列信息：1.與本期確認收入相關的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入……2.與應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值相關的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的期初和期末賬面價值……3.與履約義務相關的信息，包括履約義務通常的履行時間、重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)(包括說明企業(yè)是否作為代理人)、企業(yè)承擔的預期將退還給客戶的款項等類似義務、質(zhì)量保證的類型及相關義務等。4.與分攤至剩余履約義務的交易價格相關的信息，包括分攤至本期末尚未履行(或部分未履行)履約義務的交易價格總額……”。由此可見，無論收入的確認，還是收入的計量、披露，均不能離開“合同”而單獨為之。

國際財務報告準則第15號設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型。新收入準則規(guī)定的收入確認計量也體現(xiàn)了五步法，即：1、識別與客戶訂立的合同；2、識別合同中的單項履約義務；3、確定交易價格；4、將交易價格分攤至各單項履約義務；5、履行每一單項履約義務時確認收入。由此可見，收入確認、計量的方法，均以“合同”為基礎。

一、識別與客戶訂立的合同

“識別與客戶訂立的合同”既包括合同的訂立也包括合同的變更。

（一）合同的訂立

新收入準則對合同的認定以《合同法》等法律規(guī)定的合同為基礎，同時又體現(xiàn)了會計確認時的特殊性，即新會計準則第七條規(guī)定“企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：(一)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易。(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務”。

相對性原則是合同法的一項重要原則，合同相對性原則，法學界一般將其概括為以下三個方面：1、主體的相對性，即指合同關系只能發(fā)生在特定的主體之間，只有合同當事人一方能夠向合同的另一方當事人基于合同提出請求或提起訴訟。2、內(nèi)容的相對性，即指除法律、合同另有規(guī)定以外，只有合同當事人才能享有合同規(guī)定的權利，并承擔該合同規(guī)定的義務，當事人以外的任何第三人不能主張合同上的權利，更不負擔合同中規(guī)定的義務。3、責任的相對性，即指違約責任只能在特定的合同關系當事人之間發(fā)生，合同關系以外的人不負違約責任，合同當事人也不對其承擔違約責任。

而，新收入準則規(guī)定，企業(yè)與客戶或該客戶的關聯(lián)方同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足一定條件時，應當合并為一份合同進行會計處理。故，新收入準則既以合同為基礎，同時又有自身的認定標準。

（二）合同的變更

新會計準則第八條規(guī)定“企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調(diào)整當期收入。本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更?！?/p>

就合同的變更，在法學領域，普遍認為：合同變更的實質(zhì)在于使變更后的合同代替原合同。合同變更后，當事人應按變更后的合同內(nèi)容履行。合同變更原則上向?qū)戆l(fā)生效力，未變更的權利義務繼續(xù)有效，已經(jīng)履行的債務不因合同的變更而失去合法性。

新收入準則針對合同變更的會計處理，區(qū)分了三種情形。第（一）、第（二）種情形，會計處理的方法與法學領域?qū)贤兏恼J識基本一致。第（三）種情形，會計處理的方法與法學領域?qū)贤兏恼J識從字面判斷存在差異。

二、識別合同中的單項履約義務

新收入準則第九條規(guī)定“合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。”

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，交易日趨復雜化，從書面合同反映主要體現(xiàn)為：1、當事各方復雜化，如合同的簽約方既非服務的最終提供方、也非服務的最終接受方；2、合同內(nèi)容新型化，如互聯(lián)網(wǎng)信息技術推動服務外包這項新興服務業(yè)態(tài)在全球快速發(fā)展，信息技術外包（ITO）、業(yè)務流程外包（BPO）、知識流程外包（KPO）等服務外包業(yè)務在我國蓬勃發(fā)展；（3）交易內(nèi)容多樣化，如互聯(lián)網(wǎng)孕育了大量平臺服務商，平臺與商家、消費者的交易，平臺與平臺的合作交易。

新收入準則規(guī)定收入在企業(yè)履行了合同中的履約義務（即在客戶取得相關商品控制權）時確認。若同一份合同，包含多項承諾，應予以區(qū)分，就每一單項承諾的履行分別進行收入確認。

從“識別與客戶訂立的合同”、“識別合同中的單項履約義務”，我們不難發(fā)現(xiàn)，新收入準則對于會計人員提出了新的要求，即：會計人員必須深入理解合同內(nèi)涵，對于合同約定的義務能進行有效區(qū)分；新收入準則也對為企業(yè)服務的法務人員、律師提出了新的要求，即：參與交易商談，擬定合同時，需要同步考慮新收入準則對于收入確認、計量、披露的新要求。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的