會計實務：“23號公告”規(guī)則適用的前置性條件探討

“23號公告”規(guī)則適用的前置性條件探討2013年5月7日，國家稅務總局簽發(fā)了2013年的第23號公告，該公告的全稱為《關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（以下稱“23號公告”）‚公告旨在解決個人收購股權后發(fā)生對于股權收購前積累的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”（23號公告將這三項成為“盈余積累”）等轉增股本過程中的個人所得稅處理問題。在解決這個問題之外，通過該公告的規(guī)定似乎也能夠透視出稅務總局一些其他問題的態(tài)度，例如長期存在爭議的資本公積轉增股本的個人所得稅問題，23號公告明確了收購前形成的盈余積累在收購后發(fā)生轉股的不同情況下如何進行個人所得稅處理，其中某些情況下盈余積累轉增股本可以不征收個人所得稅，這主要是因為目前在法律層面?zhèn)€人股息重復課稅的問題無法解決環(huán)境下，對特定的某些無法產生現(xiàn)金流的稅收意義上的股息分配行為給予了暫緩課稅的待遇，而是將重復課稅的試點向后推移了，在未來的股權轉讓、減資和撤資等環(huán)節(jié)去實現(xiàn)，因此，23號公告的規(guī)定不是稅收優(yōu)惠，僅僅是遞延納稅。但是，總體來看，23號公告寫的還是非常簡略，其中仍然有很多細節(jié)的技術問題尚待解決，同時也可能引發(fā)新的重復征稅問題，本文將對23號公告做出詳細的分析，同時探討可能存在的問

一、23號公告規(guī)則適用的前置性條件

23號公告規(guī)定：一名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權，股權收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務。

從23號公告的規(guī)定可以簡單的看出，收購主體必須全部是自然人（無論是一人還是多人）以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%的股權，即在股權交易完成后被收購企業(yè)的股東應該全部為自然人。但是，這里面還有兩個需要明確的問題。

【問題一】被收購企業(yè)的100%的股權是必須一次收購取得，還是可以分次取得。例如，乙公司為甲公司的全資子公司，2011年10月，甲公司將乙公司40%的股權轉讓給張三，2013年3月甲公司又將剩余的60%股權轉讓給張三，本次交易完成后張三實現(xiàn)了對乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的凈資產為1000萬元，甲公司將60%的股權轉讓作價600萬元。另外，在2011年11月至2013年2月期間，乙公司盈余積累增加了100萬元。那么，乙公司在2013年5月將賬面的盈余積累全部轉增股本，張三能夠適用于不征收個人所得稅的待遇？

【分析】

23號公告第一條規(guī)定“一名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權，股權收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務?！睆倪@條規(guī)定中可以看出，能夠享受到23號公告規(guī)定的不征稅待遇的應該是100%股權對應的凈資產權屬已經全部發(fā)生轉移，且已經作為了上一個股權轉讓環(huán)節(jié)的所得稅計稅依據，即發(fā)生轉移的盈余積累已經是被課征過所得稅后的，那么在本例中由于僅是轉移了60%的股權，而造成被收購企業(yè)僅是60%的盈余積累被征收了所得稅，與23號公告中規(guī)定的100%股權的盈余積累需要被征收所得稅的規(guī)定相沖突，因此，從這個角度分析其不能夠適用23號公告的規(guī)定。

但是，換個角度來說，本例中是否可以采用盈余積累中已經被課征過所得稅的部分（包括之前張三收購的40%部分對應的盈余積累）轉股時采用不征稅的處理方式，而對尚未課稅的盈余積累部分轉股時按照股息來征稅？雖然23號公告中有類似的處理方式，但是針對的僅僅是收購價格低于凈資產的部分，而不是針對盈余積累沒有發(fā)生權屬變化的情況，因此，從這個角度來說，本案例中的張三在盈余積累轉股時也難以適用23號公告中規(guī)定的不征稅或者部分不征稅的待遇。

【問題二】交易完成后被收購企業(yè)的股東全部為自然人，那么是指交易完成后原來的自然人股東不繼續(xù)持股，還是指原來的自然人股東繼續(xù)持股，但是剩余的其他股東都變?yōu)樾碌淖匀蝗斯蓶|。例如：李四和甲公司共同出資設立乙公司，李四持股30%，甲公司持股70%，2013年4月份，甲公司將其持有乙公司的70%股權，按照凈資產的價格一次性都轉讓給張三。股權收購完成后，乙公司的股東全部為自然人股東。那么在乙公司將盈余積累轉股時，李四和張三是夠可以適用23號公告中規(guī)定的不征收個人所得稅待遇？

【分析】

本案例中的分析處理原則和上一案例類似，股權收購中所收購的股權不足100%，因此不能夠滿足23號公告中的股權收購100%的要求；另外，盈余積累也僅是部分課征所得稅，同樣也不滿足23號公告中規(guī)定的條件，同時，23號公告中也規(guī)定了向新股東轉股時才能夠適用特殊的不征稅處理規(guī)定，從這個角度說，股權收購完成后全部的自然人股東應該是新股東，而不應該由原來的老的自然人股東繼續(xù)存在，都則無法滿足23號公告中規(guī)定的要件。因此，在轉股時張三和李四都不能夠適用于不征稅的待遇。

總結23號公告中不征稅規(guī)則的適用條件，應該就是被收購企業(yè)的股權一次性100%發(fā)生轉讓，收購完成后無老股東繼續(xù)持股，全部的股東都是新股東且為自然人。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得