會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：如何選取稅收優(yōu)惠政策

如何選取稅收優(yōu)惠政策如何選取稅收優(yōu)惠政策，是否應(yīng)該充分享受稅收優(yōu)惠，這里通過一則涉稅行政訴訟案來說明稅收優(yōu)惠政策的適用與選取問題。

[涉稅案例]

根據(jù)財(cái)稅字[1994]004號(hào)文件的規(guī)定，衡陽市某化工廠自1994年5月1日起生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品中既有應(yīng)稅部分，也有免稅部分。計(jì)算銷項(xiàng)稅額的適用稅率為低稅率13%，購進(jìn)貨物的適用稅率一般為17%。由于該廠購進(jìn)的原材料既有用于應(yīng)稅產(chǎn)品的，又有用于免稅產(chǎn)品的，且無法準(zhǔn)確劃分各自的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定，當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)同意該廠按免稅產(chǎn)品銷售額占全部銷售額的比例分?jǐn)偛坏玫涂诘倪M(jìn)項(xiàng)稅額。然而雙方在如何計(jì)算分?jǐn)偙壤铣霈F(xiàn)了分歧。該廠認(rèn)為在計(jì)算上述比例前，應(yīng)先將免稅產(chǎn)品含稅銷售額換算成不含稅銷售額，而當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為不該換算。稅法對(duì)此無明確規(guī)定。由于按各自的方法計(jì)算出來的比例不一樣，得出的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也不一樣。從1994年5月1日起至1997年4月底止，按當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的方法計(jì)算的應(yīng)交增值稅合計(jì)比按企業(yè)的方法計(jì)算的應(yīng)交增值稅合計(jì)多99.86萬元。再通過對(duì)同一時(shí)段的資料按照當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的方法算出來的應(yīng)交增值稅，比全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算所得的應(yīng)交增值稅也要多，也就是說企業(yè)享受部分產(chǎn)品免稅待遇比不享受免稅部分所交的稅金還要多，其差額為86.31萬元。為此，該企業(yè)向當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)不要享受部分產(chǎn)品免稅待遇，即要求全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)征，當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)沒有同意。于是，該企業(yè)于1997年5月1日向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，衡陽市國稅局復(fù)議決定書認(rèn)為被申請(qǐng)人所援引的法律法規(guī)適當(dāng)，計(jì)算方法準(zhǔn)確，維持被申請(qǐng)人作出的納稅檢查結(jié)果處理決定。該企業(yè)不服復(fù)議決定，遂向衡陽市中級(jí)人民法院對(duì)當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提起訴訟。

稅收差額分析：這一案件的起因是對(duì)同一資料的不同計(jì)算出現(xiàn)了不合常理的結(jié)果，試從中取出一個(gè)月的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。該企業(yè)某月份的資料如下：當(dāng)月全部銷售額（均含稅）為2825萬元，其中應(yīng)稅產(chǎn)品的為1695萬元，免稅產(chǎn)品的為1130萬元。當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額為323萬元。產(chǎn)品適用稅率為13%。各種方法計(jì)算如下：

(1)按企業(yè)的方法將免稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額剔除出來計(jì)算:應(yīng)稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額:(1695/1.13)*13%=195(萬元)

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(1130/1.13)/(2825/1.13)*323*100%=323*40%=129.20(萬元)

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:323-129.20=193.80(萬元)

當(dāng)期應(yīng)交增值稅:195-193.80=1.20(萬元)

(2)按當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的方法不將免稅產(chǎn)品的稅金剔除出來計(jì)算:應(yīng)稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅:1695/1.13*13%=195(萬元)

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:1130/(1695/1.13+1130)*323*100%=323*42.9658%=138.78(萬元)

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:323-138.78=184.22(萬元)當(dāng)月應(yīng)交增值稅:195-184.22=10.78(萬元)(3)企業(yè)申請(qǐng)不享受免稅待遇?即全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算:銷項(xiàng)稅額:2825/1.13*13%=325(萬元)

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為323萬元

當(dāng)月應(yīng)交增值稅為325一323=2（萬元）

按當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)方法計(jì)算的結(jié)果之所以大于按企業(yè)方法計(jì)算的結(jié)果，是因?yàn)榍罢咴谟?jì)算比例的分子分母中均含免稅產(chǎn)品的稅金，而后者則不包含。這樣按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的方法計(jì)算出來的免稅產(chǎn)品銷售額占全部銷售額的比例會(huì)大于按企業(yè)的方法計(jì)算出來的免稅產(chǎn)品銷售額占全部銷售額的比例，相應(yīng)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)大些，應(yīng)交增值稅也就多些。出現(xiàn)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的方法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅比全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算的應(yīng)交增值稅還要多的現(xiàn)象，主要是由該企業(yè)產(chǎn)品的適用稅率是低稅率13%，而購進(jìn)貨物的適用稅率一般為17%，兩者之間相差4個(gè)百分點(diǎn)。從理論上來分析，假設(shè)企業(yè)購進(jìn)貨物所取得的全部是符合規(guī)定的稅率為17％的增值稅專用發(fā)票，那么當(dāng)材料成本占銷售收入（不含稅）的比例＝13%/17％=0.7647時(shí)，該產(chǎn)品的應(yīng)交增值稅為0;當(dāng)材料成本占銷售收入（不含稅）的比例此案經(jīng)湖南省國家稅務(wù)局向上反映后，引起了國家稅務(wù)總局的高度重視。國家稅務(wù)總局對(duì)此作了批復(fù)，明確“納稅人在計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)其取得的銷項(xiàng)免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營非應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)收入額，不得進(jìn)行不含稅收入的換算”。該企業(yè)看到批復(fù)的傳真件后，在法院裁決以前即申請(qǐng)撤回起訴，法院依法準(zhǔn)許該企業(yè)撤訴。

[案例思考]

(1)這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)存在區(qū)別的例證。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論來講，根據(jù)可比性原則，計(jì)算前述比例對(duì)其分子分母的口徑要一致。由于應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額是不含稅的，所以免稅產(chǎn)品的銷售額也應(yīng)該是不含稅的，即應(yīng)該將免稅產(chǎn)品銷售額中的稅金剔除出來。而按稅務(wù)會(huì)計(jì)，則不得對(duì)免稅產(chǎn)品的銷售收入進(jìn)行不含稅收入的換算。根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的結(jié)果與按稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的結(jié)果不一致時(shí)，應(yīng)以稅務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)果作為納稅的依據(jù)。

(2)企業(yè)可否不要免稅待遇。此案過程中，由于按享受免稅待遇計(jì)算得出的應(yīng)交增值稅還大于按不享受免稅待遇計(jì)算的應(yīng)交增值稅，故企業(yè)提出不要免稅待遇，愿全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算的申請(qǐng)，但當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)沒有同意。那么企業(yè)究竟是否可以不要免稅待遇呢？

中華人民共和國稅收征收管理法第三十三條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向視務(wù)機(jī)關(guān)書面申請(qǐng)減稅、免稅?！比绻{稅人不申請(qǐng)免稅，應(yīng)視為其放棄享受免稅待遇。因此，可以認(rèn)為是應(yīng)該允許企業(yè)不享受免稅待遇的。不過，企業(yè)申請(qǐng)不享受或者申請(qǐng)享受免稅待遇，其執(zhí)行期限原則上不能短于一個(gè)納稅年度。意息是企業(yè)不得任意改變，這樣既可以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，也便于操作。該化工廠由于是在發(fā)現(xiàn)問題后提出改變，所以未獲同意。

(3)要進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策。國家在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)該考慮得更加細(xì)致和全面一些，以免出現(xiàn)某些事與愿違的情況。企業(yè)在選取稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不宜將相互之間可能產(chǎn)生抵消作用的不同優(yōu)惠形式放在一起施行。該案例中假使該企業(yè)產(chǎn)品的適用稅率為17%，國家沒有給予免稅待遇，則當(dāng)月應(yīng)交增值稅為2829/1.17*17%-323=87.47萬元。如果該企業(yè)只享受低稅率13%的優(yōu)惠，又享受部分產(chǎn)品免稅的優(yōu)惠，則應(yīng)交增值稅為10.78萬元，即企業(yè)享受的優(yōu)惠金額為87.47－10.78=76.69萬元。由此可見，部分產(chǎn)品免稅的優(yōu)惠政策對(duì)低稅率這一優(yōu)惠政策產(chǎn)生了抵消作用，抵消額為85.47－76.69=8.78萬元，即增加一項(xiàng)優(yōu)惠政策后，企業(yè)實(shí)際得到的優(yōu)惠不僅沒有增加