會計實務(wù)：新準則下融資租賃中承租人的財稅處理

新準則下融資租賃中承租人的財稅處理在市場經(jīng)濟條件下，租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，其需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)。從我國租賃業(yè)的實際情況看，雖然租賃業(yè)務(wù)涉及到各行各業(yè)，但各企業(yè)的財務(wù)人員對租賃業(yè)務(wù)，特別是融資租賃業(yè)務(wù)仍然比較陌生。

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準則）中指出，融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。承租人通過融資租賃取得一項資產(chǎn)，但同時也因為未來的付款義務(wù)形成一項負債。融資租賃業(yè)務(wù)中承租人的財稅處理主要包括融資租賃資產(chǎn)入賬價值的確定、未確認融資費用的分攤、折舊的計提以及租賃期屆滿的處理幾方面。

一、租賃資產(chǎn)入賬價值的確定

1、租賃資產(chǎn)資本化金額的確定

根據(jù)租賃準則，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日采用孰低法將最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者確認為融資租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額確認為租賃負債——長期應(yīng)付款的入賬價值，將兩者的差額作為“未確認融資費用”。

承租人將在未來的租賃期內(nèi)支付的最低租賃付款額可以分成兩部分：一是由于承租人使用租賃資產(chǎn)，并享有與該租賃資產(chǎn)有關(guān)的報酬而支付的代價，相當(dāng)于購買資產(chǎn)支付的價款，是融資租賃資產(chǎn)初始確認時的資本性支出；二是由于承租人占用了出租人的資金，需支付的利息，是租賃期內(nèi)各期的收益性支出。如果不區(qū)分資本性支出和收益性支出將兩部分金額都作為融資租賃資產(chǎn)的初始成本，將導(dǎo)致融資租賃資產(chǎn)價值虛增，不符合謹慎性的要求。因此，租賃準則要求承租人應(yīng)采用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者，而不是以最低租賃付款額作為融資租入資產(chǎn)的入賬價值。

2、最低租賃付款額的確定

根據(jù)租賃準則，最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付的款項加上由承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（所謂資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。

一般來講，當(dāng)資產(chǎn)的租賃期限小于租賃資產(chǎn)尚可使用年限時，當(dāng)租賃期屆滿時，資產(chǎn)會有余值。為了促使承租人謹慎的使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，如果租賃期屆滿時承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)，則租賃協(xié)議往往要求承租人對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保。

在這里，資產(chǎn)余值是否被擔(dān)保將直接影響最低租賃付款額的計算，進而影響租賃資產(chǎn)入賬價值的確定。當(dāng)承租人對租賃資產(chǎn)余值進行擔(dān)保時，擔(dān)保余值可視為承租人在租賃期屆滿時，需以實物資產(chǎn)或現(xiàn)金向出租人另外支付的一筆租金，因此，最低租賃付款額的現(xiàn)值應(yīng)為各期應(yīng)支付租金的現(xiàn)值之和加上擔(dān)保余值的現(xiàn)值。當(dāng)承租人未對租賃資產(chǎn)余值進行擔(dān)保時，無論該租賃資產(chǎn)在租賃期屆滿時是否有余值或資產(chǎn)余值有多少均與承租人無關(guān)，相當(dāng)于該租賃資產(chǎn)在租賃期屆滿時無余值，則最低租賃付款額的現(xiàn)值也就不包括資產(chǎn)余值的部分。

3、最低租賃付款額折現(xiàn)率的選擇

根據(jù)租賃準則，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

由于出租人的租賃內(nèi)含利率反映了承租人實際支付的籌資成本，因此，將租賃內(nèi)含利率作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率最為合理。但很多情況下，承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率，只能選擇其他替代利率。通常情況下，租賃合同中都規(guī)定有合同利率，合同規(guī)定利率是承租人和出租人都接受的利率，并且能夠反映承租人實際負擔(dān)的利息費用，因此，采用租賃合同規(guī)定利率也是比較合理的。如果既無法獲得出租人的租賃內(nèi)含利率，租賃合同中也沒有規(guī)定利率的，則應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率，該利率也最容易獲得。

4、初始直接費用的處理

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的各項初始直接費用，均應(yīng)當(dāng)計入融資租入資產(chǎn)的入賬價值。

案例分析：

2008年12月1日，M公司與P公司簽訂一項租賃協(xié)議，M公司將一臺生產(chǎn)設(shè)備出租給P公司。該設(shè)備當(dāng)日的公允價值為100000元，租賃期為5年（該設(shè)備尚可使用6年），自2009年1月1日起租，每年年末由P公司等額支付給M公司租金23000元，租賃合同約定的年利率為8%，P公司的初始直接費用為1000元，P公司采用年限平均法計提折舊，預(yù)計資產(chǎn)余值10000元，P公司為資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保。租賃期屆滿時該設(shè)備返還給M公司，實際余值7000元。

根據(jù)租賃準則第六條，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

最低租賃付款額=23000×5+10000=125000

最低租賃付款額的現(xiàn)值=23000×（P/A，5，8%）+10000×（P/V，5，8%）

=23000×3.992+10000×0.68=98616未確認融資費用=125000-98616=26384

租賃資產(chǎn)入賬價值=98616+1000=99616

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)99616

未確認融資費用26384

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款125000

銀行存款1000

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

在融資租入資產(chǎn)初始確認時，有以下兩點需要注意：

一是會計上以最低租賃付款額的現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價值作為融資租入資產(chǎn)的入賬價值，并將該入賬價值與最低租賃付款額之間的差額作為未確認融資費用。而根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中的有關(guān)規(guī)定，融資租入的資產(chǎn)，應(yīng)以租賃合同約定的付款總額或租賃資產(chǎn)的公允價值，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用作為其計稅基礎(chǔ)?？梢?，實施條例在融資租入資產(chǎn)初始確認時，并不考慮貨幣時間價值因素，要求以實際支付的長期應(yīng)付款金額，即最低租賃付款額而非其現(xiàn)值作為融資租入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。本例中，融資租入資產(chǎn)的賬面價值99616元小于其計稅基礎(chǔ)125000元，形成可抵扣暫時性差異。但根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第13條中有關(guān)規(guī)定，融資租賃資產(chǎn)交易發(fā)生時，既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中因資產(chǎn)的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。對此項差異不進行會計處理是因為交易不影響損益，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)‚則不能調(diào)整所得稅費用，而是貸記“固定資產(chǎn)”科目。這樣，資產(chǎn)的賬面價值減少，與計稅基礎(chǔ)之間又形成可抵扣暫時性差異，再確認遞延所得稅資產(chǎn)，導(dǎo)致循環(huán)計算。

二是會計上將租賃資產(chǎn)公允價值或最低租賃付款額的現(xiàn)值與最低租賃付款額之間的差額，借記“未確認融資費用”科目，并將在租賃期內(nèi)進行分攤記入“財務(wù)費用”科目。但在稅法上不確認“未確認融資費用”，其賬面價值-26384元（未確認融資費用作為長期應(yīng)付款的備抵賬戶，屬于負債類科目，金額在借方，所以為負數(shù)）小于其計稅基礎(chǔ)0，形成應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債6596元（26384×25%）。

借：所得稅費用6596

貸：遞延所得稅負債6596

二、未確認融資費用的分攤

根據(jù)租賃準則，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。

由于本例是以合同約定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價值，因此，應(yīng)當(dāng)采用合同約定利率作為未確認融資費用的分攤率。2009年12月31日，支付租金并分攤未確認融資費用：（其他年度會計處理略）

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款23000

貸：銀行存款23000

2009年12月31日，應(yīng)分攤的未確認融資費用=100000×8%=8000

借：財務(wù)費用8000

貸：未確認融資費用8000

需要注意的是，由于稅法規(guī)定融資租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額而不是其現(xiàn)值確認，并在租賃資產(chǎn)使用期間內(nèi)以計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除，則會計上對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回初始確認時確認的遞延所得稅負債2000元（8000×25%）。

借：遞延所得稅負債2000

貸：所得稅費用2000

三、折舊的計提

融資租賃資產(chǎn)折舊的計提有幾方面因素：一是應(yīng)計折舊金額，二是折舊年限，三是折舊方法。

1、折舊方法的選擇。租賃準則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。

2、融資租賃資產(chǎn)應(yīng)計折舊金額的確定分兩種情況：一種情況是承租人對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則融資租賃資產(chǎn)應(yīng)計折舊金額=融資租賃資產(chǎn)的入賬價值-承租人提供的擔(dān)保余值；另一種情況是承租人未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則融資租賃資產(chǎn)應(yīng)計折舊金額=融資租賃資產(chǎn)的入賬價值。

3、折舊年限的選擇。當(dāng)承租人在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；如果承租人在租賃期屆滿時不能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，則應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命與租賃期兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

由于本例在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)返還給出租人，根據(jù)配比性和謹慎性的要求，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用壽命6年，與租賃期5年，兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。在承租人對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，租賃資產(chǎn)計提折舊的基數(shù)為88616元（98616-10000），每年應(yīng)計提的折舊額17723.2元（88616/5）。

借：制造費用17723.2

貸：累計折舊17723.2

需要注意的是，雖然稅法與會計準則一致以融資租賃資產(chǎn)初始確認金額為基礎(chǔ)計提折舊，但由于其初始確認金額不同，而形成永久性差異，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行納稅調(diào)整。

四、租賃期屆滿時的處理

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。無論如何處理，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)全部分攤完畢。同時，在存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，長期應(yīng)付款應(yīng)減少至優(yōu)惠購買價款；在承租人對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保的情況下，長期應(yīng)付款應(yīng)減少至擔(dān)保余值。

本例中，承租人P公司對租賃資產(chǎn)提供了資產(chǎn)余值的擔(dān)保，而在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的實際余值7000元低于擔(dān)保余值10000元，則承租人需要支付給出租人這筆差額，從而形成承租人的一項損失。