會計(jì)實(shí)務(wù)：高校會計(jì)制度改革研究

高校會計(jì)制度改革研究【摘要】隨著高校不斷改革和發(fā)展，高校會計(jì)制度在核算和管理上出現(xiàn)諸多問題。本文就確認(rèn)基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)、專用基金、負(fù)債分類、基建賬等方面的問題進(jìn)行分析和探討，并提出有關(guān)改革的措施。

【關(guān)鍵詞】高校；會計(jì)制度；改革

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，我國高校的也不斷發(fā)展，尤其是高校擴(kuò)招后，辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大，學(xué)生人數(shù)大增，辦學(xué)體制和形式呈多樣化。高校會計(jì)制度在執(zhí)行過程中表現(xiàn)出一系列問題急待改進(jìn)。

一、會計(jì)核算基礎(chǔ)的問題

（一）現(xiàn)行的會計(jì)核算基礎(chǔ)存在不足

1.收付實(shí)現(xiàn)制在收入管理方面存在不足

在學(xué)費(fèi)收入的核算上，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)的數(shù)額不反映在賬面上。時間一長，對于這部分收入既無法確認(rèn)，也容易造成管理問題。再比如高校的附屬單位按有關(guān)合同應(yīng)上繳的款項(xiàng)，經(jīng)營單位已按權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了當(dāng)期的負(fù)債，而高校按照收付實(shí)現(xiàn)制則未列為當(dāng)期學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)，造成雙方會計(jì)信息的不對稱。

2.收付實(shí)現(xiàn)制在支出管理方面存在的不足

高校要發(fā)展，就必須擴(kuò)大學(xué)校基本建設(shè)規(guī)模。就目前的情況來看，大多數(shù)高?；窘ㄔO(shè)規(guī)模的資金來源于貸款，除了土建工程貸款本金轉(zhuǎn)入基建財(cái)務(wù)核算外，配套設(shè)備的貸款本金及利息一般都由學(xué)校財(cái)務(wù)償還。貸款以后，每季度需要支付高額的利息，按收付實(shí)現(xiàn)制，支付利息時直接列入支出。收付實(shí)現(xiàn)制是以貨幣資金的增減來確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項(xiàng)資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程，掩蓋了高校各個時期業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

（二）部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足

根據(jù)高校的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，借鑒國外高校發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，建議高校在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時，根據(jù)內(nèi)部核算和管理需要，部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足。

對涉及收入支出、會計(jì)期間配比等相關(guān)的業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)支出，如學(xué)費(fèi)收入、利息支出以及投資收益等運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，而其他收入和業(yè)務(wù)支出，如財(cái)政撥款、捐贈收入、工資支出、一般業(yè)務(wù)支出等則使用收付實(shí)現(xiàn)制比較合適。

例如，在學(xué)費(fèi)收入上可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)：在每一教學(xué)年度，會計(jì)人員根據(jù)教務(wù)部門提供的實(shí)際在校學(xué)生名冊，按物價部門核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將全部應(yīng)收學(xué)費(fèi)辦理相應(yīng)的入賬手續(xù)；可設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”一級科目，當(dāng)年“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”的借方余額反映的是學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)的金額；可以通過財(cái)務(wù)軟件的部門、項(xiàng)目管理功能將應(yīng)收的學(xué)費(fèi)細(xì)化管理到院系班級；還可以通過收費(fèi)軟件系統(tǒng)建立備查賬簿，明細(xì)到個人。學(xué)生的休、退、轉(zhuǎn)學(xué)或轉(zhuǎn)入等情況，會計(jì)人員根據(jù)學(xué)生辦理的相關(guān)手續(xù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。這樣高校的學(xué)費(fèi)收費(fèi)和欠費(fèi)情況在賬面上就反映得非常完整、準(zhǔn)確。

對于其他類似或相關(guān)業(yè)務(wù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算時，會計(jì)核算可參照此辦法處理。

二、固定資產(chǎn)核算和分類的問題

（一）固定資產(chǎn)核算和分類的主要問題

1.固定資產(chǎn)沒有計(jì)提折舊，從而造成資產(chǎn)虛高的現(xiàn)狀

現(xiàn)行《高校會計(jì)制度》中固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的損耗如何核算，沒有明確的規(guī)定，而且把“固定基金”科目放在凈資產(chǎn)類。這樣設(shè)計(jì)的問題主要有：一是固定資產(chǎn)不反映折舊數(shù)，不能根據(jù)高校辦學(xué)的實(shí)際需要科學(xué)、合理地對資產(chǎn)進(jìn)行更新或重置，影響高校發(fā)展；二是折舊數(shù)不能在資產(chǎn)負(fù)債表中得以體現(xiàn)，使固定資產(chǎn)賬面值不能反映其凈值，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增；三是不計(jì)提折舊，不遵循“誰使用，誰付費(fèi)”的原則。無償使用固定資產(chǎn)使高校養(yǎng)成“重錢輕物”的觀念，造成固定資產(chǎn)使用效率低下，浪費(fèi)嚴(yán)重。

2.沒有設(shè)置固定資產(chǎn)清理科目，不利于高校對出售、報(bào)廢、毀損資產(chǎn)的管理

目前高校固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢或發(fā)生毀損時直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價款或變價收入直接計(jì)入“專用基金——修購基金”。這種處理方法不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益；不設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，也不利于高校的財(cái)務(wù)管理。

3.融資租賃固定資產(chǎn)核算與現(xiàn)行報(bào)表要求不一致

現(xiàn)在高校會計(jì)制度對于融資租賃固定資產(chǎn)是這樣規(guī)定的：按應(yīng)付租金借記固定資產(chǎn)，貸記應(yīng)付及暫存款；定期支付租金，按租金支付額，借記應(yīng)付及暫存款，貸記銀行存款，同時借記各類支出科目，貸記固定基金。這樣如有融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的高校，則存在固定資產(chǎn)余額與固定基金余額在一定期間內(nèi)都不相等的情況，但現(xiàn)在的報(bào)表要求年末的固定資產(chǎn)余額與固定基金余額必須相等。

（二）固定資產(chǎn)核算和分類的改革建議

1.建議設(shè)立固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)清理科目，取消固定基金科目

通過以上分析，筆者建議對現(xiàn)行高校會計(jì)制度的固定資產(chǎn)核算進(jìn)行以下改進(jìn)：增設(shè)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊科目；增設(shè)固定資產(chǎn)清理科目；取消固定基金科目。

固定資產(chǎn)的有關(guān)核算：固定資產(chǎn)的增加，借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款（零余額賬戶）、現(xiàn)金、事業(yè)基金、長期應(yīng)付款等；固定資產(chǎn)折舊，按月（季、年）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，借記相關(guān)支出科目，貸記累計(jì)折舊；固定資產(chǎn)的出售、報(bào)廢、毀損、調(diào)出、捐贈等，借記固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊等科目，貸記固定資產(chǎn)、銀行存款、現(xiàn)金等科目；收回殘值或變價收入時，借記銀行存款、現(xiàn)金等科目，貸記固定資產(chǎn)清理；固定資產(chǎn)清理科目期末余額，反映高校清理固定資產(chǎn)的凈損益，分別轉(zhuǎn)入其他支出和其他收入。

取消固定基金科目后，以固定資產(chǎn)科目和累計(jì)折舊科目余額的差額反映固定資產(chǎn)的凈值，反映高校擁有的固定資產(chǎn)所占用的資金。同時也消化了融資租賃固定資產(chǎn)核算與現(xiàn)行報(bào)表要求不一致的問題。

2.固定資產(chǎn)分類核算應(yīng)與資產(chǎn)管理部門一致，固定資產(chǎn)類別中建議增設(shè)綠化工程和土地（土地使用權(quán)）類別

高校財(cái)務(wù)在對固定資產(chǎn)的分類核算時其分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與資產(chǎn)管理部門的分類標(biāo)準(zhǔn)保持一致。同時，高校要確立資產(chǎn)管理部門對資產(chǎn)管理的中心地位，統(tǒng)一協(xié)調(diào)高校的固定資產(chǎn)使用和管理。

固定資產(chǎn)類別應(yīng)增設(shè)一個綠化工程的類別，用于核算高校的投資能長期使用、較為成型的綠化工程。各高校對學(xué)校的環(huán)境、綠化投入也越來越大，很多綠化工程投入在上百萬、上千萬甚至更多的比比皆是，而這些綠化工程一般情況都放在待攤投資中計(jì)入房屋及其它建筑物中。事實(shí)上，現(xiàn)在的綠化工程已與過去的綠化有了實(shí)質(zhì)性差別，過去僅僅是栽草種花，現(xiàn)在好多學(xué)校的綠化工程基本都是有規(guī)劃的完整體系，符合固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)，將其獨(dú)立設(shè)置成固定資產(chǎn)的一個類別，對于準(zhǔn)確反映高校各類資產(chǎn)具有積極意義。

土地使用權(quán)按現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)放入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。關(guān)于高等學(xué)校無形資產(chǎn)的核算，高校會計(jì)制度有如下規(guī)定：高等學(xué)校的無形資產(chǎn)在計(jì)價入賬后，應(yīng)合理攤銷。凡不是用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)應(yīng)一次性列支，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”等支出科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。從這一規(guī)定可以看出，學(xué)校作為事業(yè)單位，購入的土地使用權(quán)無形資產(chǎn)一般情況下是非經(jīng)營性的，那么按規(guī)定就應(yīng)當(dāng)在使用時一次性攤銷，這樣被攤銷掉的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上就無法反映。而這筆無形資產(chǎn)的價值較大，使用期限長，土地使用權(quán)的購買一般在幾十萬、幾百萬到億元不等，這樣一次性被攤銷掉造成嚴(yán)重的賬實(shí)不符，導(dǎo)致了賬外資產(chǎn)的形成。

各高校購買土地所支付的大筆資金如何核算有不同的做法，有一筆列支出的；有作固定資產(chǎn)入賬的；有記為無形資產(chǎn)的。

鑒于以上情況，筆者建議將土地（土地使用權(quán)）作為一種特殊的固定資產(chǎn)，放入固定資產(chǎn)科目進(jìn)行核算和管理。這樣既與資產(chǎn)管理部門的分類標(biāo)準(zhǔn)保持一致，也便于管理；同時也能保證會計(jì)信息的更真實(shí)和完整。

三、專用基金設(shè)置的問題

（一）專用基金設(shè)置的問題

1.設(shè)置專用基金與現(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算體制改革方向不一致

近年來，我國公共財(cái)政預(yù)算改革的不斷深入，體制逐步完善：經(jīng)過幾年試點(diǎn)，現(xiàn)國庫集中支付制度已全面鋪開，這既加強(qiáng)了對財(cái)政資金的管理，也對高校會計(jì)提出了更高要求；部門預(yù)算改革的完善要求按照“大收大支”的原則編制預(yù)算，不允許會計(jì)制度中再列預(yù)算外支出。但專用基金的計(jì)提和支出都完全游離于預(yù)算之外。

2.專用基金提取的依據(jù)、方法不盡科學(xué)、合理

現(xiàn)行專用基金——修購基金、學(xué)生獎貸基金提取比例都是以地區(qū)或行業(yè)統(tǒng)一訂立一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不分地區(qū)差異、院校差異、資產(chǎn)耗費(fèi)情況等，所以其提取的依據(jù)、方法是不盡科學(xué)、合理的。

3.專用基金的核算造成了事實(shí)上的隱性負(fù)債

不論提取的各項(xiàng)專用基金，還是從事業(yè)結(jié)余中分配來的福利基金，都已在事業(yè)支出或經(jīng)營支出中列支出或從結(jié)余中分配出來供單位使用，實(shí)質(zhì)上是應(yīng)付款。但專用基金在會計(jì)要素上又列在凈資產(chǎn)類，報(bào)表中也反映在凈資產(chǎn)中。這樣的處理造成了事實(shí)上的隱性負(fù)債。

（二）建議取消專用基金的設(shè)置

在負(fù)債類科目中設(shè)置應(yīng)付專項(xiàng)科目——應(yīng)付專項(xiàng)費(fèi)用?？梢愿鶕?jù)高校實(shí)際情況設(shè)應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付獎（助）貸金、應(yīng)付醫(yī)療費(fèi)等。

這樣可以將各應(yīng)付款項(xiàng)準(zhǔn)確地反映在負(fù)債中，既避免了隱性負(fù)債，也可以使會計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)信息更真實(shí)、完整。

對這些專項(xiàng)的提取應(yīng)按實(shí)際情況來預(yù)算，納入當(dāng)年的部門預(yù)算中列報(bào)，經(jīng)批準(zhǔn)再計(jì)提。

四、借入款項(xiàng)分類的問題

《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定設(shè)借入款項(xiàng)科目來核算高校各種借款。

高校擴(kuò)招和后勤社會化改革給高校的發(fā)展帶來了良好的發(fā)展機(jī)遇，由此向其他機(jī)構(gòu)借入的資金因其用途不同，有長短期借款之分，而全都放在借入款項(xiàng)科目核算，過于籠統(tǒng)，不符合明晰性原則。長期債務(wù)和短期債務(wù)在報(bào)表中合并列報(bào)既不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不利于金融機(jī)構(gòu)評價高校的財(cái)務(wù)狀況。

筆者建議應(yīng)在借入款項(xiàng)下面分設(shè)長期借款和短期借款。

五、財(cái)務(wù)賬與基建賬分離的問題

現(xiàn)在高校都有兩本賬，一本是財(cái)務(wù)賬，核算基本收支和專項(xiàng)情況；一本是基建賬，核算基本建設(shè)投資情況。其依據(jù)是現(xiàn)行制度第一部分第二條的有關(guān)規(guī)定。

（一）基建賬游離于財(cái)務(wù)賬之外的問題

隨著國庫單一賬戶制度的不斷推進(jìn)和完善，基建賬游離于財(cái)務(wù)賬使得基建資金的撥款與現(xiàn)行財(cái)政體制改革發(fā)生沖突。

基建賬游離于財(cái)務(wù)賬之外，造成一個會計(jì)主體有兩套賬務(wù)，兩套報(bào)表。

基建賬游離于財(cái)務(wù)賬之外，上級主管部門和國家相關(guān)職能部門不能完整、準(zhǔn)確地掌握高校財(cái)務(wù)信息。不管通過哪種形式轉(zhuǎn)到基建賬上的資金，最后都會形成一部分實(shí)物資產(chǎn)，一部分費(fèi)用，也可能還留有一部分貨幣資金。不經(jīng)過專門的工作和一定時間，這些基建賬上的內(nèi)容都無法和財(cái)務(wù)賬上的內(nèi)容統(tǒng)一，所以不