會計實務(wù)：有關(guān)會計要素定義的述評

有關(guān)會計要素定義的述評【摘要】本文旨在總結(jié)1989年以來國內(nèi)對六大會計要素定義的研究成果‚從而梳理出有關(guān)這個問題的研究主線‚以辨明將來的研究方向。

【關(guān)鍵詞】會計要素;要素定義;述評

一、引言

我國會計界對會計要素的研究大概可以歸為1989年到1992年和1996年至今兩個階段:以1992年《企業(yè)會計準則》的出臺和1996年開始籌備具體會計準則為分界點。1992年以前的研究多是為制定我國自己的《企業(yè)會計準則》而進行的‚而1996年以后研究則是在對1992年《企業(yè)會計準則》批判的基礎(chǔ)上‚為構(gòu)建更完善的具體會計準則而開展的。1992到1996這中間四年則是我國會計研究者對會計要素的研究較為平寂的四年。

有關(guān)會計要素問題的研究是會計準則理論研究的基石。對會計要素問題把握得越好‚就越能更好地制定和理解要素確認、計量和報告的準則。一般認為會計要素的定義是要素理論與實踐聯(lián)系的紐帶。

二、會計要素具體定義

準確的會計要素定義‚能更好地聯(lián)系理論和實踐‚更好地使會計確認和計量具有實踐上的可操作性(葛家澍1996)。定義應(yīng)符合下述標準:首先‚應(yīng)能夠表述出所定義要素的本質(zhì)特征;其次‚應(yīng)符合漢語語法的邏輯性‚做到文字通順、語義流暢、沒有語病、各要素的定義要在邏輯上保持一致。還應(yīng)注意FASB和IASC認為定義不能作為確認、計量和報告各種問題的解答。在這里‚筆者主要以1993年的《準則》和2000年《條例》及2001年《制度》的公認定義為基礎(chǔ)‚討論資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤這六個要素。而且筆者認為‚只要抓住了經(jīng)濟實質(zhì)‚漢語語義只是一個邏輯上表述的問題‚因此這里并不對有關(guān)漢語語義的問題進行評述。

總的說來‚在1993年《準則》中‚我國會計要素概念是會計對象要素的概念‚對六要素的定義也都是以對會計對象及其本質(zhì)運動的理解為基礎(chǔ)的。隨著時間的推移‚會計國際化趨勢逐漸明了‚在會計學(xué)術(shù)界和政府準則制定部門的共同努力下‚2000年《條例》和2001《制度》的體系也加入了對會計目標的考慮‚關(guān)注信息使用者面向未來的信息需求‚吸收了IASC和FASB的研究成果(IASC較多)‚對會計要素定義在經(jīng)濟實質(zhì)上有了更深刻把握。同時利潤的計量采用滿計損益觀‚而在滿計損益觀下‚資產(chǎn)的定義是最重要的‚其他的定義都以資產(chǎn)的定義為出發(fā)點‚在這一點上《條例》和《制度》中更好地進行了協(xié)調(diào)。

(一)資產(chǎn)

在1993年《準則》中‚資產(chǎn)表現(xiàn)為一種資金運用‚價值的自然屬性‚所以將其本質(zhì)界定為企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。但在吸收FASB和IASC研究成果后‚2000年《條例》和2001年《制度》將資產(chǎn)定義作為其他要素定義的出發(fā)點‚認為其是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源‚該資源會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”‚不但對資產(chǎn)的本質(zhì)屬性的理解進一步加深了‚而且也與選擇的滿計損益觀所要求的以資產(chǎn)定義為出發(fā)點更一致。

具體表現(xiàn)在:1.肯定了“能以貨幣計量”屬于計量問題‚不是資產(chǎn)的經(jīng)濟特性‚所以不再納入資產(chǎn)定義。2.明確了資產(chǎn)是企業(yè)的資源‚核心在于其能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。但不提倡FASB的未來經(jīng)濟利益概念‚主要原因在于‚第一‚未來經(jīng)濟利益混淆了息和原物‚利益本身和利益產(chǎn)生的基礎(chǔ)(郭永清2000);第二‚未來經(jīng)濟利益是一個總體的概念‚是由許多資產(chǎn)共同產(chǎn)生的‚難以將其在會計上已確認為資產(chǎn)的項目和會計上還不能確認為資產(chǎn)的其他項目之間進行分攤(吳祥云2000)。3.認定企業(yè)對這項資源的權(quán)力在于擁有或控制。此外‚有些學(xué)者還對擁有和控制的內(nèi)涵作了進一步研究‚又提出兩種不同意見。其中一種認為擁有必然控制‚控制卻不一定擁有‚所以控制就可以概括擁有和控制的內(nèi)容(吳祥云2000);還有一種意見認為‚控制的對象應(yīng)是其所帶來的經(jīng)濟利益‚而不是經(jīng)濟資源(呂長江梁化軍‚1997)。4.確定了該項資產(chǎn)是由過去的交易和事項取得‚而現(xiàn)在擁有的。但是因為衍生金融工具的出現(xiàn)‚借鑒《美國財務(wù)會計準則》和《國際會計準則》在這一項目上的研究‚我國的有些會計學(xué)者對于資產(chǎn)是由過去的交易事項取得的這一特性存在異議‚因為他們認為衍生金融工具大多是尚未履行或處于履行之中的合約‚與資產(chǎn)相關(guān)的交易與事項要在未來才能發(fā)生‚所以“由過去的交易或事項取得或擁有”是否是資產(chǎn)的一個特性仍需進一步研究。

另外‚葛家澍(1996)在這些認識的基礎(chǔ)上又向前邁了一步。他認為定義的角度是會計‚所以要素定義應(yīng)有會計確認和計量的可操作性。而資源是經(jīng)濟學(xué)上的概念‚如果用其來確認資產(chǎn)‚會使得某些純粹因會計賬戶平衡機理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的項目無法確認‚而不確認這些項目又會對信息使用者理解財務(wù)報表造成影響‚所以他用“某個主體由過去的交易所獲得的未來經(jīng)濟利益‚可以用取得它的所耗成本或價格來計量的經(jīng)濟資源”來定義資產(chǎn)‚并將出現(xiàn)在資產(chǎn)方的“某個主體因為過去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出‚它直接影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)、能夠用成本或價格加以確認的項目”稱為財務(wù)項目。

盡管我國會計界對資產(chǎn)本質(zhì)的理解不斷深化‚但是筆者認為對資產(chǎn)本質(zhì)的研究不能孤立進行‚應(yīng)聯(lián)系會計環(huán)境‚不同經(jīng)濟環(huán)境下對資產(chǎn)本質(zhì)的理解也會有所不同‚如隨著經(jīng)濟的發(fā)展‚智力資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重不斷增加‚這就會使得資產(chǎn)的內(nèi)涵與現(xiàn)在的有所不同。同時‚資產(chǎn)是從會計角度來定義的‚所以還必須結(jié)合會計假設(shè)、會計目標對其進行研究。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

(二)負債

同樣‚1993年《準則》的負債定義試圖表現(xiàn)出負債是資金來源的一個方面‚是價值的社會屬性‚認為其是“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量‚需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。到2000年《條例》和2001年《制度》‚負債被定義為“是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)‚履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。這個定義更好地抓住了負債的實質(zhì)‚而且同整個要素體系更好地結(jié)合起來。表現(xiàn)在:首先‚明確了“可以貨幣計量”這一特性是計量的要求‚不是負債的經(jīng)濟實質(zhì)‚所以將其從負債的定義中移走;其次‚認清了負債的本質(zhì)是一種經(jīng)濟義務(wù)或經(jīng)濟責任‚而非債務(wù);再次‚明確了這種經(jīng)濟義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)‚體現(xiàn)出了其與資產(chǎn)定義的聯(lián)系‚雖然流出的形式可以是資產(chǎn)減少、提供勞務(wù)、增加負債‚三種中任兩種的組合‚或?qū)⑵滢D(zhuǎn)化成權(quán)益‚但最終的結(jié)果是經(jīng)濟資源的流出;最后‚肯定了其應(yīng)是由過去交易或事項引起的現(xiàn)時義務(wù)‚但有些學(xué)者認為如果義務(wù)是現(xiàn)時的‚就意味著是過去的交易或事項引起的‚所以在定義中可以不提“過去的交易或事項”。另外‚與資產(chǎn)類似‚葛家澍(1996)認為我們所定義的負債是會計上的負債概念‚要素定義應(yīng)具有確認和計量的操作可行性‚因此對于某些由于會計賬戶的平衡機理而出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的負債方‚卻又不是企業(yè)經(jīng)濟義務(wù)的遞延收入項目‚也應(yīng)作相應(yīng)的定義。

同樣‚這里對負債定義的研究也只是在目前的經(jīng)濟狀況下‚不同經(jīng)濟環(huán)境下‚負債的內(nèi)涵會發(fā)生改變嗎?將如何改變?這些都還需繼續(xù)研究。同時也應(yīng)將負債置于與會計假設(shè)、目標等概念的聯(lián)系中研究。

(三)權(quán)益

1993年以來‚不論是從會計對象要素出發(fā)‚還是用會計對象加會計目標理解會計要素‚我國采用的權(quán)益理論一直是所有者權(quán)益觀。一直將權(quán)益理解為所有者權(quán)益——所有者享有的權(quán)利。這個理解抓住了所有者權(quán)益的本質(zhì)。1993年《準則》的“企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)‚包括企業(yè)投資人對投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”和2000年《條例》和2001年《制度》的“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益‚其金額為資產(chǎn)減去負債的余額”‚僅僅在表述上有所變化?！稐l例》和《制度》稱權(quán)利為“所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益”‚以資產(chǎn)的定義為基礎(chǔ)‚更好地與要素體系的定義統(tǒng)一起來‚同時揭示出其與資產(chǎn)、負債在數(shù)量上的關(guān)系。另外‚FASB和IASC都強調(diào)所有者權(quán)益是一種剩余權(quán)益‚而這確實也是所有者權(quán)益的一個特性‚因為其體現(xiàn)了會計等式所描述的要求權(quán)的不同性質(zhì)‚所以是否應(yīng)在我國的定義中指明還有待于進一步研究。

還應(yīng)注意‚所有者權(quán)益在賬面上的金額等于資產(chǎn)減負債的金額‚但資本市場的發(fā)展使得權(quán)益的賬面價值與實際價值相脫離‚所以不能認為資產(chǎn)減負債的差額就是所有者權(quán)益的價值。另外‚對所有者權(quán)益的理解其實是與所采用的不同的權(quán)益觀聯(lián)系在一起的‚我國目前的經(jīng)濟環(huán)境決定了所采用的權(quán)益理論是所有者權(quán)益理論‚但隨著經(jīng)濟的發(fā)展‚目前整個經(jīng)濟學(xué)乃至?xí)媽W(xué)的財務(wù)資本至上、資本雇傭勞動的前提假設(shè)有可能瓦解‚資本與勞動相互合作‚所以權(quán)益觀也會發(fā)生變化‚從而應(yīng)該重新審視權(quán)益的內(nèi)涵。

(四)收入

我國會計界對收入、費用和利潤的定義分歧較大‚同時這三個要素也是FASB和IASC持有較多不同意見的要素。1993年的《準則》認為收入是一個為產(chǎn)生利潤增量而設(shè)的概念‚而且其只在生產(chǎn)過程中發(fā)生作用。在借鑒國際上先進研究成果的基礎(chǔ)上‚我國對收入內(nèi)涵和外延的理解進一步加深‚《條例》和《制度》中的收入定義更符合會計規(guī)則‚也和整個體系更一致。體現(xiàn)在:首先‚由于會計國際化以及流入量理論在當前經(jīng)濟環(huán)境下的實踐價值‚在1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和嗣后的《條例》和《制度》中‚我國也采用流入量理論來定義收入‚而1993年的《準則》用的則是流轉(zhuǎn)過程論;其次‚1997年的《企業(yè)會計準則——收入》和《條例》及《制度》中的定義都將收入的內(nèi)涵界定為企業(yè)經(jīng)濟利益的流入‚更好地滿足滿計損益觀的要求——與資產(chǎn)的定義相結(jié)合‚而且準確地抓住了經(jīng)濟實質(zhì)‚因為無論其帶來資產(chǎn)的增加還是導(dǎo)致了負債的減少‚或二者兼有‚收入的最終結(jié)果都是經(jīng)濟利益的流入;再次‚收入外延也不再限于營業(yè)收入‚還包括銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常業(yè)務(wù)所帶來的收入‚基本與FASB相同。另外‚借鑒IASC的研究‚有些會計研究者還建議采用廣義的收入‚原因有二:其一‚營業(yè)外收入的性質(zhì)與上述收入相同(呂長江梁化軍1996);其二‚我國沒有利得要素‚所以將營業(yè)外收入并入收入則可為某些和營業(yè)外收入相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供確認依據(jù)(吳祥云2000)。筆者認為‚對于這個問題的研究還需進一步展開‚因為采用廣義收入還是狹義收入不僅僅是收入定義的問題‚而應(yīng)與具體會計環(huán)境、目標聯(lián)系起來、以一個系統(tǒng)的概念進行研究。不同的具體經(jīng)濟環(huán)境決定了不同的會計目標‚不同的會計目標決定了不同的要素體系‚不同的要素體系決定了收入的廣義定義或是狹義定義。還需指出的是‚IASC在收入的定義中強調(diào)了會計分期假設(shè)‚而事實上‚收入確實是一定會計期間的經(jīng)濟利益流入‚所以有些研究者建議在定義中加入一定會計期間這一特性(張志康1996)。

干勝道(1998)和王棟(2000)認為流入量理論的主要優(yōu)點在于有實踐上的可操作性‚但這種實踐意義是有一定代價的‚其混合了“收入的計量、定時”和“收入賺取的過程”‚從而對收入的性質(zhì)不能充分揭示‚而且流入量理論運用的前提是交易價格的易確定性。在工業(yè)經(jīng)濟時代‚因為交易多為一次性完成‚幾乎沒有后續(xù)交易‚所以交易價格易于確定‚但信息革命的到來使得不再以交易論交易‚交易溢出嚴重影響了后續(xù)交易和商譽‚因而流入量理論失去了其優(yōu)勢。在這種經(jīng)濟狀況下‚應(yīng)選擇何種理論用以定義收入還有待于繼續(xù)研究。

(五)費用

費用是對取得成果做出的努力的計量?？傮w上說‚傳統(tǒng)會計模式所奉行的配比原則使得收入是費用發(fā)生的原因‚費用在某種程度上依附于收入‚所以費用的研究有賴于收入的研究。因此對費用進行定義要相對簡單一些。盡管如此‚我國會計界對費用的定義也頗費周折。在1993年的《準則》中‚費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費。有些學(xué)者認為在這個定義中‚費用本質(zhì)的界定不正確‚因為根據(jù)《資本論》‚各項耗費還可能包括利潤‚不僅僅是費用;而且生產(chǎn)成本也是生產(chǎn)過程中的耗費‚卻屬于資產(chǎn)的內(nèi)容。2000年的《條例》和2001年的《制度》對費用本質(zhì)的理解更體現(xiàn)了以資產(chǎn)為出發(fā)點的定義要素的精神‚認為費用是經(jīng)濟利益的流出‚較好地體現(xiàn)了費用的實質(zhì)‚因為不論是以資產(chǎn)減少還是以負債增加的形式發(fā)生費用‚最終的結(jié)果都是經(jīng)濟利益的流出。同時因為費用是在取得收入過程中發(fā)生的‚費用的外延也隨著收入外延的改變而改變:1993年《準則》中‚為了與收入外延配比‚費用被認為只是在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中發(fā)生的;而在《條例》和《制度》中‚費用的外延也隨之擴大到為銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)而發(fā)生̵