會計(jì)實(shí)務(wù)：匯兌損益的稅前扣除問題討論

匯兌損益的稅前扣除問題討論觀點(diǎn)一：企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的匯兌損失不能在稅前扣除中國稅網(wǎng)特約研究員范太平：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》對于匯兌損失的稅前扣除規(guī)定是不矛盾的。前者對于損失的扣除做了綱領(lǐng)性的規(guī)定，后者強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，是遵照《實(shí)施條例》做出的操作性規(guī)定，解決了匯兌損失如何計(jì)入應(yīng)納稅所得額的問題。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)稅收處理的通知》（國稅發(fā)[1994]128號）第二條第（二）款規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益，應(yīng)按稅法法規(guī)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號-外幣折算》第十一條第（一）款規(guī)定：外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例延續(xù)了上述規(guī)定，但上述條例和文件未闡述以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)的問題。

按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算調(diào)整的貨幣性項(xiàng)目金額，反映了其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值，而稅法對資產(chǎn)和負(fù)債的處理是以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)的。因此，國稅函[2008]264號第一條明確：企業(yè)外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率變動導(dǎo)致的計(jì)入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價值變動，按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行。即：企業(yè)根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。對應(yīng)納稅所得額確定遵循權(quán)責(zé)發(fā)生原則，以及對資產(chǎn)和負(fù)債處理遵循歷史成本原則，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法的立法意圖。

國稅函[2008]264號的規(guī)定并不是說會計(jì)上計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的匯兌損益不能完全在稅前扣除，需要作調(diào)整的只是外幣貨幣性項(xiàng)目會計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。因此，對于尚未處置或結(jié)算的外幣貨幣性項(xiàng)目，稅法上仍應(yīng)確認(rèn)會計(jì)上反映的匯兌損益，另一方面應(yīng)對按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率調(diào)整貨幣性項(xiàng)目金額而產(chǎn)生的會計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異作納稅調(diào)整，該差異屬時間性差異，在將來實(shí)際處置或結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目時應(yīng)當(dāng)允許轉(zhuǎn)回。

綜上所述，我個人更傾向第二種觀點(diǎn)。觀點(diǎn)二：企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的匯兌損失能否稅前扣除要區(qū)分情況處理中國稅網(wǎng)特約研究員王占偉：產(chǎn)生匯兌損益的原因主要包括三種，一是記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額；二是貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計(jì)賬匯率產(chǎn)生的差異；三是貨幣資金減少時使用的計(jì)賬匯率與按一定方法（如先進(jìn)先出法）確認(rèn)的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。

貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。由于交易發(fā)生與確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時匯率的變化，將會產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中正常與必要的支出，是應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除的。

納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。同上，對于這部分損失，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的正常與必要的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。

已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。企業(yè)在會計(jì)處理時，有些匯兌損失已經(jīng)通過其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會對所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除；如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。

如何看待《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》對于同一問題給出的兩種不同的處理方法呢？

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》是2007年12月6日發(fā)布的，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》是2008年3月20日發(fā)布的。我們認(rèn)為，首先從內(nèi)容上看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》僅是對于2007年度企業(yè)所得稅匯算工作的解釋，而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》是從2008年1月1日才開始施行的，所以對于2008年企業(yè)所得稅年度匯算及以后的年度匯算，當(dāng)按照新法執(zhí)行。

比如，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》中關(guān)于金融企業(yè)呆賬損失的特殊處理辦法在其他年度就不得適用。其次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》規(guī)定與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定是不一致的，根據(jù)高法優(yōu)于低法的原則，國稅函[2008]264號文件應(yīng)當(dāng)視為無效，即企業(yè)外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率變動導(dǎo)致的計(jì)入當(dāng)期損益的匯率差額部分，不屬于公允價值變動，可以直接計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。觀點(diǎn)三：除條例中列舉的兩種特殊情況，皆可以在企業(yè)所得稅前扣除中國稅網(wǎng)特約研究員雷文漢：本人認(rèn)為企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除條例中列舉的兩種特殊情況下，皆可以在企業(yè)所得稅前扣除。主要原因有二條：

其一、根據(jù)我國法律級次及適用效力，對于同一行為法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件有不同規(guī)定的，層次高的效力優(yōu)于層次低的。本案中“匯兌損失”的扣除問題，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》、國稅函[2008]264號、財(cái)稅[2007]80號都有規(guī)定，因此應(yīng)按《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

其二、《國稅函[2008[264號》下發(fā)的主要目的是為了明確內(nèi)資企業(yè)2007年度內(nèi)資企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)問題，即此文規(guī)范的對象僅限于當(dāng)時的內(nèi)資企業(yè)，此外財(cái)稅[2007]80號文主要適用于執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。為此，筆者認(rèn)為這兩個文件不具有普通適用性，比如外商投資企業(yè)及執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》的企業(yè)就不適用。

綜上，我國實(shí)施“兩稅合并”后，內(nèi)、外資企業(yè)從2008年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》，筆者認(rèn)為此前僅適用于特定企業(yè)的規(guī)范性文件的效力應(yīng)該隨著《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》及相關(guān)配套文件出臺而終止。所以，企業(yè)在2008年發(fā)生的匯兌損失一般是可以在企業(yè)所得稅前扣除的。附：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條明確規(guī)定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行