會計實(shí)務(wù)：財產(chǎn)非正常損失：可否稅前扣除有講究九種情形各不同

財產(chǎn)非正常損失：可否稅前扣除有講究九種情形各不同企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，難免會發(fā)生各種情況的資產(chǎn)損失。企業(yè)財產(chǎn)損失原因，分為正常損失，包括正常轉(zhuǎn)讓、報廢、清理等；非正常損失，包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等。而非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失和因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失以及其他非正常損失。在實(shí)際操作中關(guān)鍵是要把握對非正常損失的界定，除自然災(zāi)害造成存貨損失外，區(qū)分正常損失與“非正常損失”的關(guān)鍵，在于區(qū)分造成存貨損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則屬于“非正常損失”，如果由客觀原因造成的，則屬于正常損失。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。資產(chǎn)損失扣除是企業(yè)所得稅匯算的重要組成部分，根據(jù)稅法規(guī)定符合條件的合理資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。與會計準(zhǔn)則相比，稅法對資產(chǎn)損失的界定更為復(fù)雜，稅法對存貨損失的規(guī)定范圍也比會計準(zhǔn)則更廣泛。企業(yè)各項財產(chǎn)的非正常損失，稅前扣除需視情而論，可否扣除有講究，稅前扣除各不同。

提示一：因自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，以專項申報形式稅前扣除

非人為原因的自然災(zāi)害損失，即不可預(yù)見的自然天氣如地震、臺風(fēng)、暴雨、塌方、泥石流等自然不可抗力造成的損失。企業(yè)存貨因風(fēng)、火、雷、震等自然災(zāi)害，倉儲、運(yùn)輸失事，重大案件等非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失，應(yīng)當(dāng)以專項申報形式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報。

提示二：政策因素造成非正常損失，稅前扣除稅政各不相同

●因國務(wù)院決定事項形成的資產(chǎn)損失專項申報扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)因國務(wù)院決定事項形成的資產(chǎn)損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第18號）明確：（一）自國發(fā)〔2013〕44號文件發(fā)布之日起，企業(yè)因國務(wù)院決定事項形成的資產(chǎn)損失，不再上報國家稅務(wù)總局審核。（二）企業(yè)因國務(wù)院決定事項形成的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項申報的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除。專項申報扣除的有關(guān)事項，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第25號規(guī)定執(zhí)行。

●企業(yè)搬遷損失自行選擇一次性扣除或3年內(nèi)均勻扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）規(guī)定，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

●因業(yè)務(wù)創(chuàng)新但政策不明確、不配套形成的非正常損失準(zhǔn)予申報扣除

企業(yè)正常經(jīng)營業(yè)務(wù)因內(nèi)部控制制度不健全而出現(xiàn)操作不當(dāng)、不規(guī)范或因業(yè)務(wù)創(chuàng)新但政策不明確、不配套等原因形成的資產(chǎn)損失，應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的金額，可以作為資產(chǎn)損失并準(zhǔn)予在稅前申報扣除，但應(yīng)出具損失原因證明材料或業(yè)務(wù)監(jiān)管部門定性證明、損失專項說明。

提示三：資產(chǎn)捆綁出售損失，出售價格低于計稅成本的差額準(zhǔn)予在稅前申報扣除

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十七條規(guī)定，企業(yè)將不同類別的資產(chǎn)捆綁（打包），以拍賣、詢價、競爭性談判、招標(biāo)等市場方式出售，其出售價格低于計稅成本的差額，可以作為資產(chǎn)損失并準(zhǔn)予在稅前申報扣除，但應(yīng)出具資產(chǎn)處置方案、各類資產(chǎn)作價依據(jù)、出售過程的情況說明、出售合同或協(xié)議、成交及入賬證明、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等確定依據(jù)。

提示四：管理不善造成非正常損失，其責(zé)任人賠償部分不允許計算扣除

●現(xiàn)金損失責(zé)任人賠償：企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

●存貨損失責(zé)任人賠償：存貨盤虧損失，為其盤虧金額扣除責(zé)任人賠償后的余額；存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失，為其計稅成本扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額；存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠以及責(zé)任人賠償后的余額。

●固定資產(chǎn)損失責(zé)任人賠償：固定資產(chǎn)盤虧、丟失損失，為其賬面凈值扣除責(zé)任人賠償后的余額；固定資產(chǎn)報廢、毀損損失，為其賬面凈值扣除殘值和責(zé)任人賠償后的余額；

固定資產(chǎn)被盜損失，為其賬面凈值扣除責(zé)任人賠償后的余額。

●生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失責(zé)任人賠償：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)盤虧損失，為其賬面凈值扣除責(zé)任人賠償后的余額；因森林病蟲害、疫情、死亡而產(chǎn)生的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失，為其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責(zé)任人賠償后的余額；對被盜伐、被盜、丟失而產(chǎn)生的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失，為其賬面凈值扣除保險賠償以及責(zé)任人賠償后的余額。

提示五：提供貸款擔(dān)保造成非正常損失，無法追回金額比照應(yīng)收款損失處理

企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規(guī)定的應(yīng)收款項損失進(jìn)行處理。與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保?！蛾P(guān)于企業(yè)之間相互提供貸款擔(dān)保發(fā)生擔(dān)保損失稅前扣除問題》（稅總函〔2015〕193號）明確，企業(yè)間相互擔(dān)保發(fā)生的財產(chǎn)損失，應(yīng)比照應(yīng)收款項損失按國家稅務(wù)總局公告2011年25號進(jìn)行處理?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第二十三條明確，企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。第二十四條規(guī)定，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。

提示六：與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的非正常損失，不得在稅前扣除

相關(guān)性原則是指納稅人可扣除的資產(chǎn)損失必須與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)。準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓其擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)而發(fā)生的損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合法定條件的損失。如與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)擔(dān)保損失不能稅前扣除，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保。因此，如果提供的擔(dān)保與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)，這部分損失可以在稅前扣除。反之，則不能在稅前扣除。再如企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)不得作為損失在稅前扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十六條五款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)不得作為損失在稅前扣除。

提示七：非法經(jīng)營行為造成的非正常損失，不能在稅前扣除

企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除要符合稅法規(guī)定。一是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收實(shí)體法，也就是說，不管損失是否實(shí)際發(fā)生，或合理與否，如果是非法經(jīng)營行為造成的，比如企業(yè)經(jīng)營國家法律、行政法規(guī)明令禁止的業(yè)務(wù)而形成的損失，即便按財務(wù)會計準(zhǔn)則或制度規(guī)定可以作為會計損失，也不能在稅前扣除；二是資產(chǎn)損失稅前扣除必須符合稅收程序法，比如，資產(chǎn)損失必須以會計處理為前置條件，同時還應(yīng)完成申報程序，即按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，方能在稅前扣除；三是資產(chǎn)損失的證據(jù)材料必須合法，非法憑證、資料不得作為損失確定和扣除的依據(jù)。

提示八：存貨非正常損失進(jìn)項稅額，與存貨損失同時計算扣除

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第十條規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，對自然災(zāi)害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無須作增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

提示九：非正常損失當(dāng)年申報扣除不得提前或延后

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》國稅發(fā)〔2009〕88號第三條要求，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所