會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組問題的解析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組問題的解析2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將成為促進(jìn)當(dāng)代中國(guó)企業(yè)真正發(fā)展的又一推動(dòng)性制度。而其中的債務(wù)重組相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。本文將通過新舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，來對(duì)變化后的債務(wù)重組的相關(guān)問題進(jìn)行解析。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組問題的對(duì)比我國(guó)為了達(dá)到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同已經(jīng)進(jìn)行了十多年的努力，在這個(gè)探索期年內(nèi)不斷進(jìn)行著嘗試。1998年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》以下稱98準(zhǔn)則)，并于1999年1月1日起實(shí)施。該準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)的債務(wù)重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤(rùn)等，針對(duì)這些問題，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)。此準(zhǔn)則的實(shí)施增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)性及會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，但仍然存在入賬價(jià)值計(jì)量、債務(wù)和債權(quán)人會(huì)計(jì)處理不一致等問題，新準(zhǔn)則在很多方面都進(jìn)行了改進(jìn)。(一)定義新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則定義指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。這似乎回到了1998年的準(zhǔn)則，但實(shí)際卻提高了該準(zhǔn)則適用的精確性。新準(zhǔn)則實(shí)際上是將債務(wù)重組的范圍縮小了，限定在對(duì)債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。這一變化對(duì)債務(wù)重組方式也產(chǎn)生了影響：新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。這種范圍的縮小使得該準(zhǔn)則的針對(duì)性更強(qiáng)而且更加準(zhǔn)確。首先，債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其次，企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。最后，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。(二)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理所明確的首要原則是，“債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益”。這也是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的具體執(zhí)行，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始確認(rèn)收益。表1是新舊準(zhǔn)則的具體對(duì)比。通過表1的比較我們可以清楚地看到新舊準(zhǔn)則間的差別。新準(zhǔn)則規(guī)定比較舊準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本{或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。計(jì)入當(dāng)期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則在以修改債務(wù)條件(包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等)進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)該講最大的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。但同時(shí)我們也看到了新準(zhǔn)則與98準(zhǔn)則在很多問題的處理上存在諸多相似之處，對(duì)此將在后面進(jìn)一步說明。(三)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值，將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額(已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備)，作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。如果涉及了或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有收益實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。同樣，按照公允價(jià)值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是與舊準(zhǔn)則差異最大的地方。

二、新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的比較在現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有單獨(dú)的債務(wù)重組的具體準(zhǔn)則，但在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量中，對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的終止確認(rèn)有類似我們準(zhǔn)則中債務(wù)重組的規(guī)定。第40段：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當(dāng)作為原金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。類似地，對(duì)現(xiàn)有金融負(fù)債或部分金融負(fù)債的條款的重大修改(無論是否歸屬于債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難)應(yīng)作為原金融負(fù)債的消除和一項(xiàng)新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。第41段：消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負(fù)債(或金融負(fù)債的一部分)的賬面金額和所支付比價(jià)之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的所有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。這些規(guī)定與新準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。與新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值的規(guī)定一致?？傊?，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義比國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定更具體，更具有操作性，但計(jì)量和確認(rèn)基礎(chǔ)與國(guó)際準(zhǔn)則是一致的，均采用了公允價(jià)值，并引入了現(xiàn)值的概念。三、對(duì)新準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)與建議總體來說，新準(zhǔn)則使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同又近了一步，但回顧表1我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與98準(zhǔn)則有很大相似，甚至在關(guān)鍵語(yǔ)句中很多是相同的。新準(zhǔn)則似乎是98準(zhǔn)則的反復(fù)，新準(zhǔn)則是否是一種倒退，或者說新準(zhǔn)則是如何解決98準(zhǔn)則未解決的問題的呢。在1999年1月1日實(shí)行的98準(zhǔn)則的制訂主要是為滿足在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下特殊解決債權(quán)債務(wù)糾紛方式會(huì)計(jì)規(guī)范的要求。一些企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)管理不善，或受外部各種因素的影響等，財(cái)務(wù)狀況發(fā)生困難，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時(shí)性的資金短缺，難以按期償還債務(wù)。這使得債務(wù)糾紛屢見不鮮。難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法——債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。對(duì)于規(guī)范當(dāng)時(shí)的企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，起到重要作用。但同時(shí)，98準(zhǔn)則在執(zhí)行的過程中也出現(xiàn)了一些問題。例如，98準(zhǔn)則較多的運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量概念，而我國(guó)當(dāng)時(shí)的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)又不很活躍，相關(guān)的公允價(jià)值難以取得，從而給一些企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了一定的空間。為了防范類似問題繼續(xù)發(fā)生，并及時(shí)解決已經(jīng)存在的有關(guān)問題，出現(xiàn)了我們這里稱為舊準(zhǔn)則的修訂后的準(zhǔn)則，同時(shí)舊準(zhǔn)則還規(guī)定對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行日之前的債務(wù)重組操作應(yīng)按98準(zhǔn)則追溯調(diào)整?？梢哉f舊準(zhǔn)則是實(shí)踐中的結(jié)果，雖然不大符合國(guó)際慣例，但卻具有一定中國(guó)特色，或者說其針對(duì)性更強(qiáng)。基于此這里對(duì)公允價(jià)值和重組收益這兩個(gè)最重要的變化進(jìn)行評(píng)述。(一)公允價(jià)值的運(yùn)用公允價(jià)值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！比缃瘢瑖?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時(shí)，我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)，公允的會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允的計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值本身并不存在問題，它之所以會(huì)被利用來操縱利潤(rùn)，往往是因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境和人為因素。而在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場(chǎng)存在缺陷的條件下，公允價(jià)值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操作中可能存在不少問題，大多數(shù)時(shí)候，公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難，因此不能排除某些企業(yè)通過不同價(jià)值確認(rèn)來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。本文認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個(gè)問題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評(píng)估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價(jià)部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把市場(chǎng)環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價(jià)值的公允。(二)關(guān)于重組收益的問題新準(zhǔn)則規(guī)定，“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！跋啾扰f準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益：公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤(rùn)，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報(bào)表利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。例如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達(dá)公司與債務(wù)人鄭百文在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)。當(dāng)時(shí)按照98準(zhǔn)則，1.5億元可全部確認(rèn)為債務(wù)重組收益，將對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，誤導(dǎo)投資者和報(bào)表使用者。于是財(cái)政部明令鄭百文不能將1.5億元確認(rèn)為收益。而按舊準(zhǔn)則規(guī)定，全部計(jì)入資本公積。這樣一來，鄭百文將得不到任何重組收益。然而即將執(zhí)行的新準(zhǔn)則再次允許將其確認(rèn)為收益。債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，新準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營(yíng)業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營(yíng)業(yè)外支出，這樣都記入了當(dāng)期損益。但正如上面提到的問題，債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~不一致。這里建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。總體來說，債務(wù)重組具體準(zhǔn)則不是此次新執(zhí)行的準(zhǔn)則，只是對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，因此可以比照會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人對(duì)期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，原計(jì)入資本公積中的債務(wù)重組收益將調(diào)整至期初未分配利潤(rùn)；對(duì)于債權(quán)人來說，不存在調(diào)整事項(xiàng)。同