會計實務(wù)：虛開增值稅專用發(fā)票定性與處理指引

虛開增值稅專用發(fā)票定性與處理指引【題注】本文是大世看到的對虛開至今最為全面的總結(jié)，個人建議無論是律師、財稅咨詢、還是稅局執(zhí)法人員都可以好好看下。

虛開增值稅專用發(fā)票定性與處理指引

內(nèi)容提要：本文針對當前對虛開增值稅專用發(fā)票的定性及處理中存在的爭議，從法理上進行探析，力圖糾正一些長期存在的不正確觀點，給稅務(wù)部門及其他司法部門辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件提供借鑒。為使本文具有實際操作性，法律適用的研究結(jié)論得到司法部門的認可，本文在進行法律條文引用及法理分析時，主要引用法律、法規(guī)及部門規(guī)章，對于國家稅務(wù)總局的國稅發(fā)、國稅函等文件，除對納稅人有利的外，一般不予引用，并對某些文件與上位法的沖突進行一定的探討。

第一部分

虛開增值稅專用發(fā)票的認定

一、現(xiàn)有法律規(guī)定

刑法第二百零五條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

最高人民法院關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

征管法中并沒有關(guān)于虛開定義的表述，關(guān)于虛開的表述來源于《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱“辦法”）第二十二條：任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

對此條款的理解包含以下兩個方面：

（一）實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的認定

實際經(jīng)營業(yè)務(wù)要素的確定，可以參照合同法的規(guī)定，一般包括以下內(nèi)容：交易當事人的名稱或者姓名和住所、標的、數(shù)量、質(zhì)量、價款或者報酬、履行期限、地點和方式、違約責任以及解決爭議的方法。而發(fā)票票面記載的主要交易要素包括購貨與銷貨單位名稱、貨物或應稅勞務(wù)名稱、數(shù)量，金額，稅額等，如發(fā)票記載的要素中一項或多項要素與實際經(jīng)營情況不符，一般應屬于《辦法》所稱的“實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”。但要注意：一是高法司法解釋中，對有貨物購銷而票面內(nèi)容不一致的，僅包含數(shù)量或者金額不實，才能認定為虛開，而《發(fā)票管理辦法》統(tǒng)稱與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符，內(nèi)容更廣；二是未發(fā)生貨物的移庫、運輸，并不等同于未發(fā)生銷售行為，認定實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的本質(zhì)必需綜合雙方言證、合同、資金流轉(zhuǎn)等因素進行判斷。

（二）是否需要主觀故意的前提

辦法中所稱的“為他人”、“為自己”、“讓他人為自己”、“介紹他人”等表述都具有主觀故意性，即行政相對人知曉或者應當知曉發(fā)票開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的事實。

二、具體業(yè)務(wù)中開、受票方的認定

（一）開票方無貨物銷售且受票方無貨物購進

開票方的定性：為他人虛開。受票方的定性：讓他人為自己虛開。

（二）開票方有貨物銷售但受票方無購進貨物

開票方的定性：如開票方不知道貨物的實際購買人與受票方不一致，則開票方不屬于為他人虛開，此類案件一般存在中間人，應對中間人按照介紹他人虛開定性；如開票方知道貨物的實際購買人與受票方不一致，則應按為他人虛開定性。

受票方的定性：讓他人為自己虛開。

（三）開票方無銷售貨物的購進憑證但受票方有貨物購進。

開票方的定性：如果貨物購銷是受票方與貨物實際提供方直接達成，開票方未參與，且不知道貨物的實際提供方是誰，應認定開票方為他人虛開。如果開票方參與了交易的達成（如簽訂合同），并且收取購貨方貨款后扣除一定的費用（利潤）支付給貨物的實際提供方，不應認定其虛開，而應視為其購進貨物再銷售給受票方，對其未取得所銷售貨物的進項發(fā)票通過接受虛開發(fā)票或其他方法少繳稅款的行為按照相關(guān)規(guī)定進行處理，對貨物實際提供方的隱瞞收入行為按偷稅處理。

受票方的定性：對開票方參與了交易的達成，未認定其虛開的，受票方無問題，取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣；對開票方未參與交易的達成，被認定為虛開的，應區(qū)分兩種類型：一是受票方購進貨物后，由其聯(lián)系開票方、中間人虛開或承擔開票手續(xù)費，應認定其為“讓他人為自己虛開”，二是實際供貨人聯(lián)系開票方、中間人虛開或承擔開票手續(xù)費，受票方應認定為接受虛開發(fā)票，并根據(jù)其是否知道或應當知道供貨人與開票人不一致，確定其是否屬于善意接受。

（四）開票方有貨物銷售且受票方有貨物購進，但發(fā)票票面記載的主要交易要素與實際交易不符

開票方的定性：對于不符要素明顯故意，且不符要素存在實質(zhì)性差異，應認定“為他人虛開”。但對于開票時間與銷售實現(xiàn)時間存在不一致的，因《增值稅暫行條例》規(guī)定先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)的時間為開具發(fā)票的當天，實際上默認了開票時間可早于銷售實現(xiàn)時間，因此不應認定為虛開。對未虛增金額的虛開，受票方未多抵稅款或多退稅款，未形成國家稅款實際損失的，也屬于“為他人虛開”，稅務(wù)機關(guān)可處行為罰，司法機關(guān)可不按虛開罪追究刑事責任。

受票方的定性：對于不符要素明顯故意，且不符要素存在實質(zhì)性差異，如不符要素是受票方要求開票方按其要求開具，應認定其“要求他人為自己虛開”，對未造成稅款損失的，稅務(wù)機關(guān)可處行為罰，司法機關(guān)可不按虛開罪追究刑事責任；對造成稅款損失的，應按偷稅處理。

三、需要厘清的幾個問題

（一）開票方與受票方可能存在不同的認定

1.開票方已被認定虛開的，受票方不一定也是虛開。

在開票方已定性“為他人虛開”的情形下，如果受票方有真實交易，且不存在“讓他人為自己”、“為自己”的主觀故意性，則不能認定受票方有虛開行為，受票方屬被動接受虛開發(fā)票。被動接受虛開發(fā)票也存在善意、惡意之分，如果沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，則應歸于善意取得；如果有證據(jù)表明購貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的，雖然取得的發(fā)票不是購貨方要求開票方開具，不屬虛開行為，但其仍屬《發(fā)票管理辦法》第二十四條第二款規(guī)定的“知道或者應當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸”的違法行為，除接受的虛開發(fā)票不能抵扣外，還應當按照《發(fā)票管理辦法》第三十九條第二款的規(guī)定進行處罰或定性偷稅處罰。

2.受票方已被認定接受虛開，開票方不一定是虛開。

在受票方已被認定接受虛開，而開票方如果存在銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，除銷售對象外其它發(fā)票要素與實際交易要素均一致，且開票方對不一致的情況不存在“知道或應當知道”的故意情形的，不能認定開票方就是虛開發(fā)票。如當前查辦的部分虛開案件中，常存在中間人以虛開發(fā)票受票人的名義向銷售方采購貨物，但獲取提貨單后交給真實的購貨人提貨。這種虛開行為下，銷售方并不能得知實際購貨人并非受票方，不存在“為他人”虛開的主觀故意性，不能認定銷售方虛開，而應當認定中間人是虛開犯罪的主體，除非有證據(jù)表明開票方相關(guān)人員具有“明知”或“放縱”（同一購貨方多次購物而開具發(fā)票的購貨單位不同）的主觀故意性，才可認定開票方相關(guān)人員涉嫌虛開違法。

（二）接受發(fā)票存在虛開行為的，其對外開票不一定也是虛開（39號公告）

納稅人通過