會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變動(dòng)分析

對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變動(dòng)分析一、以往接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式

在國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文之前，企業(yè)（不包括外商投資企業(yè)）接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)分為現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種情況。企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按照當(dāng)時(shí)我國(guó)稅法規(guī)定，在接受捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但規(guī)定在出售或清算時(shí)，才需要繳納所得稅。同時(shí)，為了避免虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況特別是負(fù)債狀況，將接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)入資本公積時(shí)，需要從其價(jià)值中扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅（一般通過(guò)“遞延稅款”科目核算）。即企業(yè)在接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)、原材料、庫(kù)存商品等非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按確定的價(jià)值計(jì)算的未來(lái)應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，按確定的價(jià)值減去未來(lái)應(yīng)交的所得稅后的余額，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。例1：A企業(yè)是一家內(nèi)資企業(yè)，于2001年1月1日接受捐贈(zèng)一臺(tái)設(shè)備，并從捐贈(zèng)方取得有關(guān)該設(shè)備的價(jià)值憑據(jù)，其價(jià)值為400萬(wàn)元。2003年1月1日，A企業(yè)將該設(shè)備出售，出售取得收入210萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。出售時(shí)該設(shè)備已累計(jì)計(jì)提折舊160萬(wàn)元，企業(yè)適用的所得稅稅率33%，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：（1）2001年1月1日接受捐贈(zèng)設(shè)備時(shí)未來(lái)應(yīng)交所得稅=400×33%=132（萬(wàn)元）借：固定資產(chǎn)4000000

貸：遞延稅款1320000

資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備2680000（2）2003年1月1日出售設(shè)備時(shí)借：固定資產(chǎn)清理2400000

累計(jì)折舊1600000

貸：固定資產(chǎn)4000000借：銀行存款2100000

貸：固定資產(chǎn)清理2100000借：營(yíng)業(yè)外支出—-處置固定資產(chǎn)凈損失300000

貸：固定資產(chǎn)清理300000借：遞延稅款1320000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1320000借：資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備2680000

貸：資本公積——其他資本公積2680000企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)，賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，即按照實(shí)際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”等科目，貸記“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目。二、目前接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式上述國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)在納稅所得確認(rèn)方面作了較大的調(diào)整，主要規(guī)定如下：1、企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；2、企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值（指接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)本身的價(jià)值）確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如接受捐贈(zèng)為存貨等，捐出方代為支付的增值稅款，也應(yīng)包括在當(dāng)期應(yīng)納稅所得中；3、若企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳納確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，現(xiàn)在均應(yīng)通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目進(jìn)行核算，即將原來(lái)僅適用于外商投資企業(yè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目擴(kuò)展為適用于所有的企業(yè)，企業(yè)應(yīng)在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目下設(shè)置“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)科目。例2：B公司于2002年10月接受其他單位現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元。假定B公司2002年度按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33%。假定不考慮其他因素，則B公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）接受捐贈(zèng)時(shí)借：銀行存款或現(xiàn)金2000000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值2000000（2）2002年末B公司應(yīng)納稅所得額為200+100=300（萬(wàn)元）應(yīng)交所得稅為300×33%=99（萬(wàn)元）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值2000000

所得稅330000

貸：應(yīng)交所得稅990000

資本公積1340000例3：C公司2002年度接受外單位捐贈(zèng)的一臺(tái)進(jìn)口設(shè)備，捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)，但根據(jù)國(guó)外同類設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)該設(shè)備價(jià)格為120萬(wàn)元人民幣，捐贈(zèng)過(guò)程中另發(fā)生進(jìn)口關(guān)稅10萬(wàn)元，并由C公司用銀行存款支付，未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假定C公司2002年度按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33%，則C公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）接受捐贈(zèng)時(shí)借：固定資產(chǎn)1300000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值1200000

銀行存款100000（2）2002年末C公司應(yīng)納稅所得額為100+120=220（萬(wàn)元）應(yīng)交所得稅為220×33%=72.6（萬(wàn)元）

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值1200000

所得稅330000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅726000

資本公積——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備804000按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)為存貨、庫(kù)存商品等，捐出方代為支付的增值稅，也應(yīng)包括在當(dāng)期納稅所得額中。例4：D公司2003年度獲得其他單位捐贈(zèng)商品一批，捐出方未提供憑據(jù)，按市場(chǎng)上類似商品的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)，該批商品的價(jià)值為50萬(wàn)元，捐出方同時(shí)為D公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為8.5萬(wàn)元。2003年度，D公司實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為200萬(wàn)元。D公司將接受捐贈(zèng)的商品作為存貨（庫(kù)存商品）核算，并一次性計(jì)入2003年度應(yīng)納稅所得額。D公司及捐贈(zèng)方均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，D公司適用的所得稅稅率為33%，則D公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）接受捐贈(zèng)商品時(shí)

借：庫(kù)存商品500000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值585000（2）2003年末，D公司應(yīng)納稅所得額為200+58.5=258.5（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅為258.5×33%=85.305（萬(wàn)元）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值585000

所得稅660000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅853050

資本公積—接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備391950公益捐贈(zèng)扣除的基數(shù)依哪個(gè)公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)是指納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。國(guó)家為了鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，允許在一定范圍內(nèi)、按規(guī)定比例從應(yīng)納稅所得額前扣除。但從目前的《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件來(lái)看，在扣除的基數(shù)認(rèn)定上存在矛盾。一、以應(yīng)納稅所得額為基數(shù)計(jì)算扣除根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款（四）項(xiàng)的規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，予以扣除。依據(jù)這一規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局在以后的文件中多以年度應(yīng)納稅所得額作為扣除基數(shù)。如：國(guó)稅函[2002]890號(hào)文件規(guī)定：“一、企業(yè)等社會(huì)力量通過(guò)中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)對(duì)下列宣傳文化事業(yè)的捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅納稅人捐贈(zèng)額在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分……二、企、事業(yè)單位等通過(guò)中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的其他公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，可在繳納企業(yè)所得稅前扣除”。又如國(guó)稅函[2005]952號(hào)規(guī)定“企業(yè)所得稅納稅人向中國(guó)高級(jí)檢察官教育基金會(huì)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額在企業(yè)所得稅年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予稅前扣除”，等等。二、以納稅調(diào)整前所得為基數(shù)計(jì)算扣除根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]190號(hào)）文件的規(guī)定：在申報(bào)表附表八“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)明細(xì)表”的填表說(shuō)明中要求“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除限額”=主表第43行（原文件為４２行，后改為４３行）“納稅調(diào)整前所得”*規(guī)定扣除率。而主表43行“納稅調(diào)整前所得”=14行“收入總額合計(jì)”-15行“銷售（營(yíng)業(yè)）成本-１６“行銷售（營(yíng)業(yè)）稅額附加”-17行“期間費(fèi)用”，從某種角度來(lái)說(shuō)，這相當(dāng)于會(huì)計(jì)利潤(rùn)。例：某企業(yè)2004年銷售收入2500萬(wàn)元，銷售成本1800萬(wàn)元，銷售稅金及附加80萬(wàn)元，銷售費(fèi)用180萬(wàn)元，管理費(fèi)用200萬(wàn)元，取得國(guó)債利息所得40萬(wàn)元，通過(guò)民政部門向貧困地區(qū)捐款20萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)外支出），利潤(rùn)總額260萬(wàn)，假定該企業(yè)年度內(nèi)無(wú)其他調(diào)整項(xiàng)目，若按《暫行條例》和國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)的規(guī)定，企業(yè)可扣除的捐贈(zèng)額為（260-40+20）*3%=7.2萬(wàn)元，若按國(guó)稅發(fā)[1998]190號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)可扣除的捐贈(zèng)額為260*3%=7.8萬(wàn)元?？梢?jiàn)，由于基數(shù)的不同，捐贈(zèng)扣除額也就不同。針對(duì)這兩種基數(shù)，筆者認(rèn)為，我們應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1998]190號(hào)文件計(jì)算扣除捐贈(zèng)限額，因?yàn)椋孩卑醇{稅申報(bào)表的43行計(jì)算扣除，有利于規(guī)范納稅人的自身申報(bào)行為，為打擊偷稅行為提供依據(jù)。⒉按納稅人申報(bào)表的43行計(jì)算扣除，有利規(guī)范納稅人財(cái)務(wù)核算，促使納稅人嚴(yán)格控制成本、費(fèi)用、支出。⒊按納稅申報(bào)表的43行計(jì)算扣除，計(jì)算較為簡(jiǎn)便，便于納稅人自身計(jì)算扣除。⒋按納稅申報(bào)表43行計(jì)算扣除，理順了稅前扣除項(xiàng)目的順序。如對(duì)于納稅人符合規(guī)定允許加計(jì)抵扣應(yīng)納稅所得額的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)是否做為捐贈(zèng)扣除的基數(shù)進(jìn)行了明確。⒌將免稅收入做為企業(yè)捐贈(zèng)扣除基數(shù)，能夠提高企業(yè)對(duì)公益捐贈(zèng)的投入力度，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。雖然按總局文件執(zhí)行有種種理由，但按照規(guī)定，《暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的法律效力優(yōu)于部門文件，且總局在單行文件中均以“應(yīng)納稅所得額”為基數(shù)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在理