會計實務(wù)：18號文晦澀難懂處-待抵扣進(jìn)項稅額什么東東-如何抵稅-有點學(xué)問

18號文晦澀難懂處,待抵扣進(jìn)項稅額什么東東,如何抵稅?有點學(xué)問條文：轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”核算。

尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”時：

（一）轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)通過增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺進(jìn)行選擇確認(rèn)或認(rèn)證后稽核比對相符；經(jīng)稽核比對異常的，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行核查處理。已經(jīng)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，經(jīng)稽核比對相符的，應(yīng)當(dāng)自行下載《海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書稽核結(jié)果通知書》；經(jīng)稽核比對異常的，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行核查處理。

（二）轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期尚未取得的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，轉(zhuǎn)登記納稅人在取得上述發(fā)票以后，應(yīng)當(dāng)持稅控設(shè)備，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺（稅務(wù)局端）為其辦理選擇確認(rèn)。尚未取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，轉(zhuǎn)登記納稅人在取得以后，經(jīng)稽核比對相符的，應(yīng)當(dāng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽核系統(tǒng)為其下載《海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書稽核結(jié)果通知書》；經(jīng)稽核比對異常的，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行核查處理。

解讀：

1、尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額與期末留抵稅額不是一回事，關(guān)于尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額的來源，增值稅申報表附表二的填表說明：第3欄“前期認(rèn)證相符且本期申報抵扣”：反映前期認(rèn)證相符且本期申報抵扣的增值稅專用發(fā)票的情況。輔導(dǎo)期納稅人依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的稽核比對結(jié)果通知書及明細(xì)清單注明的稽核相符的增值稅專用發(fā)票填寫本欄。

第9欄“(三）本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”：反映按規(guī)定本期用于購建不動產(chǎn)并適用分2年抵扣規(guī)定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。第10欄“（四）本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”：反映按規(guī)定本期實際申報抵扣的不動產(chǎn)進(jìn)項稅額。

因此轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得的扣稅憑證在確認(rèn)平臺選擇確認(rèn)或認(rèn)證后，但屬于輔導(dǎo)期納稅人但尚未稽核比對成功或購建不動產(chǎn)并適用分2年抵扣的尚未抵扣的40%的進(jìn)項稅額，與此相契合的正是《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號））：“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額；實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。

因此尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額即是指上述這兩種情形，只有輔導(dǎo)期一般納稅人和購建分期抵扣的不動產(chǎn)的一般納稅人才會存在。

2、而轉(zhuǎn)登記日尚未取得抵扣憑證的在拿到抵扣憑證時已經(jīng)是小規(guī)模納稅人，自然不能再適用一般納稅人的會計處理，只能進(jìn)這個應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額，這種情況下的待抵扣進(jìn)項稅額和上一個轉(zhuǎn)登記日的尚未申報抵扣的進(jìn)項稅額是不一樣的，這個是指任何可以抵扣的憑證，而不限于輔導(dǎo)期一般納稅人和購建不動產(chǎn)分期抵扣的納稅人，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知（財稅[2005]165號）：一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

3、兩種待抵扣進(jìn)項稅額的共同點是，轉(zhuǎn)登記日已取得的計入待抵扣進(jìn)項稅額的情況也好，在轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后取得的抵扣憑證也好，稅務(wù)局是絕不會退稅給你的，既然如此，聰明的納稅人就應(yīng)當(dāng)權(quán)衡一下利弊，如果有大額還未取得抵扣憑證的情況，或輔導(dǎo)期一般納稅人國稅局快稽核比對成功了或購建不動產(chǎn)的40%時間即將要到了，這時候暫緩一下轉(zhuǎn)登記，讓這些待抵扣進(jìn)項稅額順利的轉(zhuǎn)為應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額），把它抵扣掉，省的提前轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人永遠(yuǎn)失去抵扣，

4、至于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，指的是停留在應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅科目的借方的留抵稅額，這筆留抵稅額同樣是國稅局絕不會退稅給你的，

條文：轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的，調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額。

（一）調(diào)整后的應(yīng)納稅額小于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額形成的多繳稅款，從發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中抵減；不足抵減的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

（二）調(diào)整后的應(yīng)納稅額大于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額形成的少繳稅款，從“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”中抵減；抵減后仍有余額的，計入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納。

轉(zhuǎn)登記納稅人因稅務(wù)稽查、補(bǔ)充申報等原因，需要對一般納稅人期間的銷項稅額、進(jìn)項稅額和應(yīng)納稅額進(jìn)行調(diào)整的，按照上述規(guī)定處理。

解讀：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額，當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。因此應(yīng)納稅額最小為0，不可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)，負(fù)數(shù)是留抵稅額。因此上述（一）款只適用于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期是有稅額入庫的情況，因為不可能出現(xiàn)轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期是留抵，即應(yīng)納稅額為0，調(diào)整后應(yīng)納稅額還會小于0的情況，

例1：某輔導(dǎo)期一般納稅人2018年5月轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，當(dāng)月有已確認(rèn)但尚未稽核比對通過的進(jìn)項稅額3萬元，當(dāng)期銷售收入100萬，銷項稅額16萬，進(jìn)項稅額10萬，則5月份應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額余額為借方3萬，應(yīng)交且在6月申報期繳納應(yīng)納稅額為6萬，

假如在2018年8月遇到銷貨全部退回情形，則會計上先假設(shè)回溯到5月處理，借主營業(yè)務(wù)收入100萬，借應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16，貸銀行存款116萬，那么5月份的10萬進(jìn)項稅額就不會得到抵扣，本應(yīng)計入應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額的，而5月份應(yīng)納稅額為0，多繳6萬元，此6萬元從8月份的當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，而小規(guī)模納稅人會計上只有兩個科目，除了應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額外，其本上只有應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅科目，因此應(yīng)當(dāng)再借應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額10萬，借應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅6萬，貸應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16萬，兩筆分錄合并，實際上只要借主營業(yè)務(wù)收入100萬，借應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額10萬，借應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅6萬，貸銀行存款116萬即可，

也就是6萬元轉(zhuǎn)登記日多交的稅款可以從小規(guī)模納稅人當(dāng)期或以后應(yīng)納稅款中抵減，但是回溯調(diào)整后的本來就不應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣?萬輔導(dǎo)期未稽核比對通過的進(jìn)項稅額與回溯后本來屬于留抵稅額的10萬元，由于均不能退稅，只能還放在應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額中，總額變?yōu)?3萬。

解讀：（二）項調(diào)整后的應(yīng)納稅額大于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額，說明轉(zhuǎn)登記日的應(yīng)納稅額可能為正，也可能存在留抵為0，只要調(diào)整后大于原申報的正的納稅額或原來因留抵形成的0稅額，即適用此條。

例2：某輔導(dǎo)期一般納稅人2018年5月份轉(zhuǎn)登記當(dāng)月購進(jìn)116萬商品，當(dāng)月發(fā)生銷售232萬，上期留抵稅額20萬，本期有已確認(rèn)但尚未稽核比對通過的進(jìn)項稅額3萬元，則本期應(yīng)納稅額為0，（32-16-20）.留抵稅額為4萬，加上轉(zhuǎn)登記日尚未抵扣的3萬元，合計計入應(yīng)納稅額－待抵扣進(jìn)項稅額7萬，

2018年8月份將5月份購進(jìn)的貨物退貨一半，取得紅字專用發(fā)票，稅款注明8萬，

我們同樣會計上假設(shè)回溯到5月份，應(yīng)納稅額為32-（16-8）-20＝4萬元，即企業(yè)少繳4萬元的稅，國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知（國稅發(fā)[2004]112號）：對納稅人因銷項稅額小于進(jìn)項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。這個文件很重要，欠稅是可以用留抵稅額抵的，

因此假設(shè)回溯會計處理，應(yīng)當(dāng)是借銀行存款58萬，貸庫存商品50萬，貸應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8萬，此時應(yīng)補(bǔ)稅8萬，但可以用待抵扣進(jìn)項稅額抵減，

再借應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8萬，貸應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額7萬，貸應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅1萬，其中的待抵扣進(jìn)項稅額7萬是沖回當(dāng)初本不應(yīng)存在的期末留抵稅額7萬元。

例3：某非輔導(dǎo)期一般納稅人2018年5月份轉(zhuǎn)登記當(dāng)月購進(jìn)116萬商品，當(dāng)月發(fā)生銷售232萬，上期留抵稅額20萬，則本期應(yīng)納稅額為0，（32-16-20）.計入應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額4萬，2018年8月稅務(wù)稽查查補(bǔ)稅款2萬，其中1萬屬于隱瞞收入形成，1萬屬于非正常損失未進(jìn)項轉(zhuǎn)出，則借管理費用1萬，借應(yīng)收帳款1萬，貸應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額2萬，這時候應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額還有2萬，如果以后既沒有查補(bǔ)也沒有退貨、折讓等，這筆錢又不退，則企業(yè)完全可以直接將上述2萬元轉(zhuǎn)入成本費用，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財稅[2009]57號）企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。原因很簡單，就是國稅也不退給我，我再不作損失，還有什么公理可言。

例4：某一般納稅人2018年5月份轉(zhuǎn)登記當(dāng)月購進(jìn)116萬商品，當(dāng)月發(fā)生銷售232萬，當(dāng)期應(yīng)納稅額為16萬，6月份取得一般納稅人時期的一張增值稅專票注明稅額10萬，到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后計入應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額，7月份查補(bǔ)隱瞞收入100萬，少繳增值稅17萬，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率或者征收率補(bǔ)開增值稅發(fā)票；但上述17萬可以借應(yīng)收帳款117，貸主營業(yè)務(wù)收入100或以前年度損益調(diào)整100，貸應(yīng)交稅費－待抵扣進(jìn)項稅額10，貸應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅7萬，也即后續(xù)仍要取得增值稅專用發(fā)票，而不能因為成了小規(guī)模納稅人只要上家開具當(dāng)初是一般納稅人時未開具的普通發(fā)票，否則會導(dǎo)致少繳時無法抵減待抵扣進(jìn)項稅額。

總結(jié)：轉(zhuǎn)登記日的待抵扣進(jìn)項稅額，即國稅局欠企業(yè)的，不可以和轉(zhuǎn)登記后的小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額即納稅人欠稅務(wù)局的相抵，只可以回溯抵一般納稅人時代欠稅