會計計量中幾個問題的探討【會計實務(wù)經(jīng)驗之談】

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!會計計量中幾個問題的探討【會計實務(wù)經(jīng)驗之談】摘要：此次百年不遇的金融危機充分暴露出現(xiàn)行公允價值計量的弊端，即其產(chǎn)生的順周期效應(yīng)，其負面影響對資產(chǎn)有助漲助跌的作用，從而進一步地加深了金融危機的廣度和深度。本文針對會計計量中的幾個問題進行了初步的探討。

關(guān)鍵詞：會計計量；問題；探討

會計這門經(jīng)濟學(xué)科是社會經(jīng)濟發(fā)展的一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，可以毫不夸張地講經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。2008年爆發(fā)的金融危機，使全球經(jīng)濟陷入了自二戰(zhàn)以來最為嚴重的衰退，在人們認真反思金融危機產(chǎn)生根源的同時，也意識到現(xiàn)行公允價值計量模式的弊端，不少有識之士對現(xiàn)行的會計基礎(chǔ)理論體系進行研究，并積極探尋合理的、科學(xué)的會計計量模式，以準確、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)濟成果。我們認為會計計量是否準確、合理，其提供會計信息是否可靠、有效，必須解決以下幾個方面的問題。

一、資產(chǎn)、負債的價值如何計量

資產(chǎn)、負債的價值計量是否準確，是會計計量的關(guān)鍵所在，也是會計計量的首要問題。由于資產(chǎn)、負債具有不同的價值屬性，主要有投入價值、重置價值、交換價值、在用價值等。不同的價值屬性之間價值差異性較大，因此會計計量必須明確計量何種價值屬性、何種價值屬性最能真實地反映資產(chǎn)、負債的價值。根據(jù)資產(chǎn)、負債的定義，決定資產(chǎn)、負債的價值是未來的經(jīng)濟利益流入、流出。因此體現(xiàn)資產(chǎn)、負債的價值應(yīng)該是在用價值即使用價值，而非交換價值，因此其會計計量的方法也就不同。換言之，使用價值采用是現(xiàn)值計量方法，交換價值采用是公允價值計量。同時由于資產(chǎn)的特性各有不同，屬性也就各有差異，因此對于經(jīng)營性資產(chǎn)因能產(chǎn)生未來經(jīng)濟流入，應(yīng)該反映的價值屬性是在用價值，對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的非經(jīng)營性資產(chǎn)來說，應(yīng)該反映的是除在用價值以外的價值屬性，同時由于資產(chǎn)、負債在不同時點具有不同的價值，不同時點上的資產(chǎn)、負債不具有可加性、可比性，因此對于反映歷史投入價值的資產(chǎn)、負債應(yīng)采用技術(shù)的方法估算出資產(chǎn)、負債的某時點的價值。對于企業(yè)的資產(chǎn)而言，企業(yè)的資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而現(xiàn)行的會計準則僅對有形資產(chǎn)和部分無形資產(chǎn)進行計量，而對企業(yè)自身形成的商譽卻沒有計量，從而不能反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

因此，在企業(yè)資產(chǎn)、負債價值計量上，我們認同以下觀點：

（一）、會計計量應(yīng)反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價值，包括現(xiàn)行的會計準則沒有反映的商譽、環(huán)境負債應(yīng)予以計量，這樣最為真實反映企業(yè)的資產(chǎn)、負債；

（二）、資產(chǎn)、負債價值具有時點性。即資產(chǎn)、負債在不同時點具有不同的價值，不同時點上的資產(chǎn)、負債不具有可加性、可比性，因此，現(xiàn)行公允價值計量模式將不同時點上的不同類型的資產(chǎn)、負債價值屬性進行累加、比較，從而導(dǎo)致會計信息的失真；

（三）、從理論上講，各價值屬性之間是一種獨立關(guān)系或者平等關(guān)系，各價值屬性之間不存在替代關(guān)系，不同價值屬性之間不具有可加性、可比性；

（四）由于不同的價值屬性之間價值量存在很大的差異，當一種資產(chǎn)、負債有多種價值屬性時，應(yīng)該采用最能真實反映其價值的價值屬性予以計量；

（五）、從理論上講不同價值屬性不具有可加性、可比性，但由于企業(yè)的資產(chǎn)、負債的形態(tài)及特性差異較大，具體實踐中可以采用以下原則計量價值屬性：1.根據(jù)資產(chǎn)、負債的定義，決定其價值是未來的經(jīng)濟利益及損失，因此反映企業(yè)的整體資產(chǎn)屬性應(yīng)該是在用價值即使用價值或者說是內(nèi)在價值；2.對于經(jīng)營性資產(chǎn)因能產(chǎn)生未來經(jīng)濟流入，應(yīng)該反映的價值屬性是在用價值，對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的非經(jīng)營性資產(chǎn)來說，不具有在用價值屬性，應(yīng)該反映的是除在用價值以外的價值屬性；3.對于反映歷史投入價值的資產(chǎn)、負債應(yīng)采用技術(shù)的方法估算出資產(chǎn)、負債的某時點的價值，換而言之，在采用公允價值計量下，不能用歷史投入價值反映交換價值，即歷史價值不能反映或者替代市場價值。

二、會計計量模式的選擇

資產(chǎn)、負債的價值屬性決定其計量模式，不同的價值屬性應(yīng)采用不同的計量模式計量。如：反映歷史投入價值屬性應(yīng)采用歷史成本法；反映重置成本價值屬性的計量模式應(yīng)該是重置成本法；反映交換價值屬性應(yīng)該采用公允價值進行計量；反映在用價值屬性應(yīng)該采用現(xiàn)值計量法。換言之，價值屬性與其計量模式之間存在一致性、相關(guān)性，即價值屬性決定計量方法，不同計量方法體現(xiàn)出不同的價值屬性?，F(xiàn)行公允價值計量模式的缺陷在于：（一）、根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債定義，其計量的方法應(yīng)是現(xiàn)值計量法，而非公允價值計量，從而使資產(chǎn)、負債價值屬性與計量模式之間沒有形成邏輯上的關(guān)系；（二）、現(xiàn)行的公允價值計量模式是以公允價值計量為主體，多種計量模式混合的綜合計量模式，已超出作為單一以市價計量模式的公允價值計量本身的范圍；（三）、現(xiàn)行資產(chǎn)、負債的屬性是單一的，也就是說一種屬性用多種模式計量本身存在邏輯上的缺陷，必須對資產(chǎn)的定義進行修正；（四）、當單項資產(chǎn)具有多種屬性時，應(yīng)該采用最能真實反映其價值的恰當計量方法進行計量；（五）、由于價值屬性之間是平行關(guān)系、獨立關(guān)系，因此其計量方法之間也是平行關(guān)系、獨立關(guān)系，不存在任何替代關(guān)系，因此，不能用歷史成本法計量資產(chǎn)的價值替代資產(chǎn)的公允價值；（六）、資產(chǎn)、負債具有時點性。即資產(chǎn)、負債在不同時點上具有不同價值，因此采用各種計量方法計量資產(chǎn)、負債價值時，必須保證資產(chǎn)、負債價值在同一時點上，不同時點上的資產(chǎn)、負債不具有可比性、可加性。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實務(wù)經(jīng)驗，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實質(zhì)，找出核心要點。

三、凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益的關(guān)系

現(xiàn)行的會計理論將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益，我們認為，凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益在會計理論上應(yīng)不是同一概念，如是同一概念就沒必要有二個名稱來表達同一屬性及概念，企業(yè)整體資產(chǎn)價值觀下的凈資產(chǎn)是指企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負債后的余額，所有者權(quán)益亦稱股東權(quán)益，是指企業(yè)過去形成或已實現(xiàn)的應(yīng)該由所有者享有的經(jīng)濟利益。說的更通俗些，它是企業(yè)過去形成自創(chuàng)無形資產(chǎn)及所有者投入的成本包括所含的機會成本。股東權(quán)益具有法律概念和會計概念，會計能計量的股東權(quán)益也就是股權(quán)價值，在公允價值計量模式下，對于上市公司而言，其股權(quán)價值就是股票市價，非上市公司來說，要采用技術(shù)估值的方法，確定其股權(quán)價值；在歷史成本計量模式下，由于所有者權(quán)益不考慮時間這一因素對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益價值的影響，換言之，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益不隨時間變化而變化，因此所有者權(quán)益價值的計算是按不同時點上投入進行累加，從而產(chǎn)生凈資產(chǎn)等于所有者權(quán)益。也就說，采用不同計量模式計量所有者權(quán)益屬性不同，價值存在很大的差異，在公允價值計量模式下，不同時點所有者權(quán)益不能進行累加，不同時點所有者權(quán)益不具有可比性、可加性?？梢姮F(xiàn)行公允價值計量模式的缺陷在于：（一）、將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益；（二）、沒有考慮時間這一因素對所有者權(quán)益價值的影響；（三）、不同的計量模式體現(xiàn)所有者權(quán)益的不同屬性，在公允價值計量模式下所有者權(quán)益（股東權(quán)益）就是股權(quán)市價；（四）、現(xiàn)行的公允價值計量模式采用資產(chǎn)負債觀將未實現(xiàn)的或未發(fā)生的所謂損益（資產(chǎn)、負債變動產(chǎn)生的利得、損失）確認利潤或損失，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會計核算的理論基石；（五）、與投入資本無關(guān)的資產(chǎn)、負債價格變動計入所有者權(quán)益有待商榷。第一，資產(chǎn)、負債價格變動不是股東的投入資本；其次，提供的會計信息失真。持續(xù)經(jīng)營條件下，股東不允許退股，只能進行股份轉(zhuǎn)讓，因此，股東的清償權(quán)益無法體現(xiàn)，即沒有必要或無法準確地反映所有者的清償權(quán)益，即使公司發(fā)生清償責(zé)任（資產(chǎn)兼并、重組、破產(chǎn)、清算）時，企業(yè)的所有者權(quán)益最終由市場交易決定，而不取決會計計量結(jié)果，換而言之，會計計量的結(jié)果與市場交易價格差異較大；因此其提供的會計信息基本無用；最后，資產(chǎn)、負債價格變動沒有具體的交易行為，也沒有收入、成本、費用，更不產(chǎn)生現(xiàn)金的流入、流出，如果資產(chǎn)價格變動真的能產(chǎn)生利潤的話，會計主體則無需去經(jīng)營銷售，并且還節(jié)約成本費用，顯然違背會計核算的本質(zhì)目的，使我們無法評判企業(yè)經(jīng)營的效果；（六）、資產(chǎn)、負債的資產(chǎn)、負債價格變動是常態(tài)，將資產(chǎn)、負債的資產(chǎn)、負債價格變動計入所有者權(quán)益，違背了會計計量的真實性、穩(wěn)健性、謹慎性原則；（七）、公允價值計量模式下，所有者權(quán)益的價值變動取決于市場價格的變化，采用現(xiàn)值計量模式下，所有者權(quán)益的變動取決于企業(yè)未來的盈利能力。因此，不同的計量模式體現(xiàn)所有者權(quán)益的價值屬性不同，其所計量的依據(jù)也就不同。因而在公允價值計量模式下，資產(chǎn)、負債價值變動不是所有者權(quán)益自身的變動，采用資產(chǎn)負債觀下將資產(chǎn)、負債的價值變動視為所謂的利得或損失，并計入企業(yè)利潤當中，是沒有任何理論依據(jù)，其弊端是未考慮所有者權(quán)益自身的價值變動，為了保持會計等式平衡，將價值變動計入利潤，致使其所反映的會計信息失真。

四、資產(chǎn)、負債的價值變動對利潤的影響

資產(chǎn)負債觀下將資產(chǎn)、負債的價值變動視為所謂的利得或損失，并計入企業(yè)利潤當中有待進一步商榷：（一）價值變動并沒有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費用，且具有未來不確定性，無法進行計量確認，如果價值變動真的產(chǎn)生利潤的話，會計主體則無需去經(jīng)營銷售，并且還節(jié)約成本費用，顯然違背會計核算的本質(zhì)目的，使我們無法評判企業(yè)經(jīng)營的效果；（二）現(xiàn)行成本并沒有節(jié)約。因采取某種行動而沒有采取其他行動所帶來的機會利得，但是當采取行動后，就沒有了，因此，一旦購買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現(xiàn)行成本法采取的財務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；（三）資產(chǎn)、負債價值變動不能反映已實現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，即不產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，那么計入利潤是沒有依據(jù)；（四）沒有證據(jù)表明資產(chǎn)、負債價值變動與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系，即能增加未來的經(jīng)濟利益，如果價值變動計入利潤的話，會導(dǎo)致利潤表的會計信息失真，使其提供的會計信息不具有可靠性、相關(guān)性；（五）在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，資產(chǎn)、負債的價值變動是常態(tài)，因此資產(chǎn)、負債的價值變動不是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，也就是說資產(chǎn)、負債的價值變動是市場變動或者時間價值的結(jié)果，而不是企業(yè)自身經(jīng)營的結(jié)果。資產(chǎn)、負債的價值變動是常態(tài)的、或有的，具有很大的不確定性、時點性、暫時性，如果確認了利潤，則違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹慎性原則、真實性原則，動搖了會計這門經(jīng)濟學(xué)科的理論基礎(chǔ)。更談不上會計信息的可靠性、相關(guān)性的質(zhì)量要求，因此，資產(chǎn)、負債的價值變動對利潤的不產(chǎn)生影響。

五、會計等式的形成

現(xiàn)行的會計恒等式產(chǎn)生于15世紀末，成熟于20世紀30年代，其理論建立在以歷史成本法計量屬性基礎(chǔ)上，其會計報表反映的以歷史成本將不同時點、不同資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的進行累加，從而產(chǎn)生相應(yīng)的會計恒等式。而歷史成本法建立基礎(chǔ)的條件，一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會平均生產(chǎn)率不變假設(shè)，二者共同構(gòu)成歷史成本原則得以存在的前提條件。因此，資產(chǎn)計價的結(jié)果，是資產(chǎn)賬面價值與實際價格始終保持一致。即某項資產(chǎn)要求按其取得或者交換時的實際計價入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期間一般不作調(diào)整。換而言之，歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性就是過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。在資本主義初期的工業(yè)革命時代背景下，經(jīng)濟繁榮，采用金本位貨幣國際金融結(jié)算體系下，名義貨幣穩(wěn)定，采用歷史成本法計量企業(yè)經(jīng)濟活動，形成的會計恒等式，即資產(chǎn)—負債＝凈資產(chǎn)＝所有者權(quán)益是可靠的、有效的，但隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)，由此以歷史成本法基礎(chǔ)上建立的會計恒等式不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。因此，現(xiàn)行的會計等式的缺陷是沒有考慮時間這一因素對會計計量的影響，即不同的時點資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益價值的不同，不同時點上資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益沒有可加性、可比性。因此，考慮時間因素影響，會計等式分為靜態(tài)與動態(tài)二類，靜態(tài)也稱二維等式，包括初始和終止二種等式，初始等式形成是資產(chǎn)最初來源于資本，即會計等式：資產(chǎn)=資本，體現(xiàn)是投資者的投資行為；終止等式形成是在企業(yè)發(fā)生清償責(zé)任情況下，企業(yè)喪失持續(xù)經(jīng)營能力，即不存在會計假設(shè)前提下，企業(yè)資產(chǎn)最終用來清償債權(quán)人和股東，相應(yīng)的會計等式表述：資產(chǎn)=權(quán)益，權(quán)益=債權(quán)人權(quán)益+股東權(quán)益；體現(xiàn)是資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、清償責(zé)任；動態(tài)會計等式也稱會計三維等式，它是企業(yè)假設(shè)在持續(xù)經(jīng)營情況下，由于時間因素使某一時點資產(chǎn)變動與資本的變動產(chǎn)生差異即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益變動，如果價值變動不影響所有者權(quán)益的話，則產(chǎn)生新的會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益變動。體現(xiàn)了會計的職能及目的。上述會計等式變化，客觀、公允的反映企業(yè)經(jīng)營過程中資產(chǎn)狀況